當今社會經(jīng)濟變化風起云涌，由于企業(yè)盈利的沖動和外部對企業(yè)日益高漲的期望，企業(yè)進行財務舞弊的動機和壓力日益增大，從而導致國內(nèi)外審計失敗案件越演越烈，注冊會計師審計風險也隨之越來越大，使風險導向審計成為倍受業(yè)內(nèi)外人士關注的熱點問題。風險導向審計在世界范圍內(nèi)的實施已是不可逆轉的趨勢。因此，對風險導向審計模式及其應用進行系統(tǒng)研究就顯得尤為重要。

　　一、風險導向審計模式產(chǎn)生背景

　?。ㄒ唬徲嬆Ｊ降陌l(fā)展歷程

　　審計模式的發(fā)展階段從審計發(fā)展的歷史看，審計模式的發(fā)展經(jīng)歷了三個階段：

　?。?）賬項導向審計模式。是指審計人員主要根據(jù)對賬項、交易的具體檢查取得審計證據(jù)，形成審計意見。在審計發(fā)展的早期（19世紀以前），由于企業(yè)組織結構簡單，業(yè)務性質單一，審計工作的主要目標是查錯防弊，因此獲取審計證據(jù)的方法比較簡單，注冊會計師將大部分精力投向會計憑證和賬簿的詳細檢查。19世紀以后，雖然企業(yè)規(guī)模日益擴大，注冊會計師已無法全面詳細審計企業(yè)的會計賬簿，但審計方式只能是抽取憑證進行詳細檢查，其實質仍然是詳細審計。

　?。?）內(nèi)控導向審計模式。20世紀40年代后，會計和審計步入了快速發(fā)展時期。由于企業(yè)規(guī)模日益擴大，經(jīng)濟活動和交易事項內(nèi)容不斷豐富、復雜，注冊會計師花費的審計工作量迅速增大，需要的審計技術也日益復雜，使得詳細審計難以實施。為了適應審計環(huán)境的變化和審計工作的需要，職業(yè)界逐漸改變了詳細審計，代之以抽樣審計。為了進一步提高審計效率，改變抽樣審計的隨意性，注冊會計師將審計的視角轉向企業(yè)的管理制度，特別是會計信息賴以生成的內(nèi)部控制，從而將內(nèi)部控制與抽樣審計結合起來。這樣，從20世紀50年代起，以內(nèi)部控制測試為基礎的抽樣審計在西方國家得到廣泛應用。從方法論的角度看，該種審計模式可以被稱作制度導向審計。

　?。?）風險導向審計模式。20世紀70年代以來，世界范圍內(nèi)政治經(jīng)濟和科學技術發(fā)生了巨大變化，社會各界對獨立審計評價會計報表的責任提出了更高要求，審計期望差距不斷擴大，審計成了一種高風險的職業(yè)。由于審計風險受到企業(yè)固有風險因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務性質、企業(yè)目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險等，又受到內(nèi)部控制風險因素的影響，如賬戶余額或各類交易存在錯報，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風險，還會受到注冊會計師實施實質性程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯報風險的影響，因此，注冊會計師僅以內(nèi)部控制測試為基礎實施抽樣審計就很難將審計風險降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說服政府監(jiān)管部門和社會公眾。為了從理論和實踐上解決制度基礎審計存在的缺陷，注冊會計師職業(yè)界很快開發(fā)出了審計風險模型。從方法論的角度講，注冊會計師以審計風險模型為基礎進行的審計可稱為風險導向審計模式。傳統(tǒng)風險導向審計模式主要是通過對會計報表固有風險和控制風險的定量評估，從而確定實質性測試的性質、時間和范圍。傳統(tǒng)風險導向審計實質上是內(nèi)控導向審計模式的發(fā)展，它還不是一種新的審計基本模式。雖然它使審計效率與效果有了實質性的提高，但它在理論與實務兩方面都存在固有的缺陷，正是由于傳統(tǒng)風險導向審計模式的種種缺陷，使得自20世紀70年代開始的管理欺詐行為到20世紀80年代和90年代，不僅沒有得到有效的控制，反而愈演愈烈。因此國際上一些大型會計師事務所紛紛著手研究新的審計模式，他們在對傳統(tǒng)風險導向審計模式改進的過程中，創(chuàng)造出了一種新的審計模式。這種審計模式以“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”的模型為基礎，以被審計單位的經(jīng)營風險為導向的審計方法稱作現(xiàn)代風險導向審計模式。

　　（二）風險導向審計模式的背景分析

　　首先，審計目標與經(jīng)濟環(huán)境的變化是風險導向審計產(chǎn)生的根本原因。審計最初的目的是查錯防弊，由于當時的被審單位經(jīng)營規(guī)模小、業(yè)務簡單，使詳細審查被審單位的各項憑證、賬簿等會計資料成為可能，從而出現(xiàn)了詳細審計模式。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，一方面公司的所有權和經(jīng)營權進一步分離，投資者、經(jīng)營者、債權人等利益相關者都需要經(jīng)過審計的會計信息作為決策依據(jù)；另一方面公司規(guī)模的日益擴大也使詳細審計變得不現(xiàn)實，從而出現(xiàn)了基于兩大報表和公司賬目，運用抽樣技術的賬項基礎審計。但當時審計師主要根據(jù)經(jīng)驗來進行抽樣，具有較大的隨意性和盲目性，很容易發(fā)生審計失敗。隨后，審計師在實踐中逐步發(fā)現(xiàn)，具有健全有效的內(nèi)部控制，是被審單位會計信息真實可靠的有力保障，根據(jù)內(nèi)部控制評審結果來確定抽樣的重點和范圍，能大大提高審計結果的準確性，提高審計效率，制度基礎審計也就應運而生。然而，由于制度基礎審計過于依賴內(nèi)部控制制度，忽略了其他引發(fā)審計風險的因素。在審計師面對的審計風險和審計風險損失與日俱增的情況下，基于審計風險評價來制定具體審計策略與計劃的風險導向審計開始受到重視并在實踐中被運用。

　　其次，規(guī)避審計風險是風險導向審計產(chǎn)生的直接原因。審計風險伴隨著審計而產(chǎn)生，包括固有風險、控制風險和檢查風險。但是在制度基礎審計模式下，審計師主要關注內(nèi)部控制系統(tǒng)即控制風險，強調內(nèi)部控制與審計測試之間的關系，往往忽略了其他風險因素。因此，一旦公司內(nèi)部的管理人員串通舞弊，實現(xiàn)“一條龍造假”，則可以繞過內(nèi)部控制系統(tǒng)，導致審計失敗。所以，彌補制度基礎審計的缺陷，主動控制與規(guī)避審計風險，就成為了風險導向審計產(chǎn)生的直接原因。風險導向審計通過以審計風險評估結果為根據(jù)，制定具體審計策略，確定審計程序的性質、時間和范圍，決定審計證據(jù)的質量及數(shù)量，并運用分析性復核、內(nèi)部控制測試、交易和余額的實質性測試等基本方法，將審計程序前推至對客戶環(huán)境、作業(yè)流程和經(jīng)營決策的分析，不斷縮小社會公眾對審計作用的期望差距，力求達到規(guī)避審計風險的目的。

　　二、風險導向審計模式比較

　?。ㄒ唬╋L險評估導向不同

　　在傳統(tǒng)風險導向審計下審計人員首先應當對財務報表整體層次和交易類別、賬戶余額認定層次的固有風險進行評估，但由于固有風險和控制風險都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的影響，兩者很難區(qū)分，因此審計人員通常難以對固有風險單獨做出準確評估。因此在實務中，傳統(tǒng)風險導向審計實際上是以對控制風險進行的評估為切入點的，所以傳統(tǒng)風險導向審計是以控制風險為導向的?，F(xiàn)代風險導向審計強調：審計人員的審計風險主要來源于企業(yè)財務報表的錯報風險，而企業(yè)財務報表的錯報風險則主要來源于整個企業(yè)的戰(zhàn)略管理風險和經(jīng)營活動風險。所以要充分理解審計風險，審計人員就必須從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，充分識別企業(yè)內(nèi)、外部風險并理解內(nèi)外部風險對財務報表認定的影響。因此，現(xiàn)代風險導向審計是以戰(zhàn)略經(jīng)營風險為導向的。

　?。ǘ╋L險評估程序不同

　　傳統(tǒng)風險導向審計風險評估的基本程序可表示為：固有風險評估一了解被審計單位的內(nèi)部控制結構－控制風險初步評估－控制測試（可選）－控制風險綜合評估－確定檢查風險。現(xiàn)代風險導向審計審計人員首先需要對客戶的戰(zhàn)略進行分析，分析時需要對客戶的內(nèi)外部環(huán)境進行了解，包括客戶行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素（宏觀經(jīng)濟環(huán)境等）；被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及面臨的經(jīng)營風險；企業(yè)對威脅企業(yè)戰(zhàn)略的風險做出的反應等。對客戶的戰(zhàn)略進行分析后即可對戰(zhàn)略風險做出評估。

　　（三）風險評估方式不同

　　傳統(tǒng)風險導向審計的風險評估是一種直接的方式，即直接評估重大錯報的概率?，F(xiàn)代風險導向審計模式是從經(jīng)營風險評估入手，間接地對審計風險進行評估，因為經(jīng)營風險越高，審計風險也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且從經(jīng)營風險中能更有效地發(fā)現(xiàn)財務報表潛在的重大錯報，因為財務報表是經(jīng)營的反映，如果經(jīng)營風險未能在報表中得到體現(xiàn)，則財務報表很可能失真。此外，會計政策、會計估計的合理性評估也只有從經(jīng)營風險人手，才能進行正確的評估。

　?。ㄋ模徲嫵绦驅嵤┚哂袀€性化

　　傳統(tǒng)風險導向審計模式審計程序是標準化形式，對不同的被審計單位都使用標準相同的審計程序，其缺陷是沒有足夠貫徹風險導向審計思想，使注冊會計師無法突破客戶預先設置難以做出正確的審計結論?，F(xiàn)代風險導向審計方法要求注冊會計師將評估及識別的審計風險與實施的審計程序相結合，針對不同的風險領域實施個性化的審計程序。

　?。ㄎ澹徲嬜C據(jù)的內(nèi)涵及內(nèi)部控制要素的擴充

　　在現(xiàn)代風險導向審計方式下，審計重心向風險評估轉移，審計證據(jù)也由內(nèi)部向外部轉移。因此，注冊會計師必須充分了解企業(yè)整體經(jīng)營環(huán)境，由此評估客戶的經(jīng)營及審計風險，同時必須從外部取得大量的外部證據(jù)來證明風險評估的恰當性。風險導向審計模式下，注冊會計師形成審計結論所依據(jù)的審計證據(jù)不僅包括實施控制測試和實質性測試獲取的證據(jù)，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)。傳統(tǒng)風險導向審計方法下的內(nèi)部控制是指被審計單位為了保證業(yè)務活動的有效進行，保護資產(chǎn)的安全和完整，發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與防止舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。內(nèi)部控制要素包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序?，F(xiàn)代風險導向審計方法下的內(nèi)部控制是指被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵循，由治理當局、管理當局和其他人員設計和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制的三要素擴充為五要素，即控制環(huán)境、被審計單位的風險評估過程、與財務報告相關的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動和對控制的監(jiān)督。

　?。娬{注冊會計師的專業(yè)知識

　　現(xiàn)代風險導向審計對注冊會計師的專業(yè)素質提出更高要求，其重心從會計、審計知識轉向管理和行業(yè)知識?，F(xiàn)代風險導向審計下審計結果主要依賴風險評估，風險評估的各種分析方法要求掌握現(xiàn)代管理知識和行業(yè)知識（包括市場、研發(fā)、生產(chǎn)等方面），這對注冊會計師提出了更高的要求。注冊會計師應該是復合性人才，不但要掌握一般常用分析工具，還要接受現(xiàn)代管理知識和行業(yè)專業(yè)知識訓練。

　　三、風險導向審計在我國應用的思考

　?。ㄒ唬┈F(xiàn)代風險導向審計的現(xiàn)狀

　　應SEC的要求，公共監(jiān)管委員會于1998年組織了“審計效果研究項目組”，且于2000年發(fā)布了《審計效果研究組：報告與建議》；1999年美國、英國、加拿大的準則制定者和學術界專家組成聯(lián)合工作組，并于2000年5月發(fā)布了《大會計師事務所方法的發(fā)展》；2000年國際審計與鑒證準則委員會聯(lián)合美國審計準則委員會成立了“風險分析聯(lián)合項目組”，從源頭上進行國際協(xié)調，進行現(xiàn)代風險導向審計的研究。它們從開始時接受對會計師事務所重塑審計模式時減少實質性測試的批評，到認為現(xiàn)代風險導向審計是一種新方法，可以提高審計的功效：使注冊會計師提供更高程度的保證，減少各利益相關者的風險。該小組于2002年10月發(fā)布了審計準則征求意見稿。2003年，國際審計與鑒證準則理事會在東京召開的會議上對征求意見稿進行了最后修訂，獲得委員會通過，審計風險準則于2004年12月5日之后正式實施。國際審計與鑒證準則理事會準則發(fā)布的審計風險準則包括：《會計報表審計的目標和基本原則》（修訂）、《審計證據(jù)準則》（修訂）、《了解被審單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險準則》（合并《風險評估與內(nèi)部控制》、《計算機信息系統(tǒng)下的審計》、《了解被審單位情況》三個準則）、《注冊會計師對評估的重大錯報風險實施的審計程序準則》。國際審計與鑒證準則理事會修訂和起草的風險審計準則不僅吸收了目前的研究成果，也克服了存在的缺陷，是對傳統(tǒng)審計風險模型和風險導向審計方法的完善。中國注冊會計師審計準則依據(jù)審計風險兩要素模型，把審計業(yè)務流程和程序分為三大塊，相比原準則依據(jù)審計風險三要素模型劃分的四大塊業(yè)務流程，增強了實施審計程序的效果。我國注冊會計師審計準則第1211號《了解被審計單位及環(huán)境并評估重大錯報風險》強調對特別風險的識別及評估，指出特別風險通常與重大非常規(guī)交易和判斷有關，同時指出風險評估程序不足以為發(fā)表審計意見提供充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還應當設計實施進一步審計程序，包括控制測試和實質性程序。我國注冊會計師審計準則第123l號《針對評估的重大錯報風險實施的程序》指出，應當以對認定層次的重大錯報風險的相關評估結果為基礎，并考慮既定的風險水平，來確定可接受的檢查風險水平，再據(jù)此計劃和實施控制測試、實質性程序，制定總體應對措施，注冊會計師應當合理設計控制測試的性質、時間、和范圍、實質性程序的性質、時間和范圍并有效執(zhí)行，將檢查風險降至可接受水平。我國新的審計準則已經(jīng)與國際接軌，并引導我國注冊會計師實務由傳統(tǒng)風險導向審計向現(xiàn)代風險導向審計轉變。因此，對現(xiàn)代風險導向審計模式的理解以及在我國的適用性分析就顯得很重要。

　　（二）現(xiàn)代風險導向審計在我國應用的思考

　　針對我國注冊會計師目前的執(zhí)業(yè)水準和審計環(huán)境的現(xiàn)實，可以從以下幾個方面著手推動現(xiàn)代風險導向審計的運用。

　?。?）辨證地引入現(xiàn)代風險導向審計。

　　引入現(xiàn)代風險導向審計是一種執(zhí)業(yè)理念的改變?，F(xiàn)代風險導向審計模式是在賬項基礎審計和制度基礎審計這兩種審計模式的基礎上發(fā)展起來的。新審計模式與原有審計模式之間的關系并非取代與被取代的關系，新審計模式的產(chǎn)生，并不意味著原有審計模式的淘汰和消亡，而是意味著我們在實施審計時有了更多的審計模式可供選擇。在我國現(xiàn)階段，更多地應該考慮選擇以下混合審計模式：

　　一是以制度基礎審計為主，結合風險導向審計的混合審計模式；

　　二是以會計報表審計為主，結合風險導向審計的混合審計模式。

　　前者常常用在上市公司、跨國公司、企業(yè)集團中。由于這些公司的資產(chǎn)、資本規(guī)模較大，經(jīng)濟業(yè)務比較復雜，經(jīng)營范圍比較廣，組織結構龐大、分散，所以這種公司不是靠一個或幾個管理者來管理，更多的是依靠企業(yè)的一種比較健全的管理理念和比較完善的內(nèi)控制度，采用混合審計模式可以在保證審計效果的同時提高審計效率。后者對中小型企業(yè)，特別是小企業(yè)比較適用，通常其資產(chǎn)、資本和經(jīng)營規(guī)模比較小，業(yè)務流程簡單，經(jīng)營范圍單一，管理層次很少，內(nèi)部控制制度不健全或者形同虛設，用制度基礎審計就不合適。對大多數(shù)民營企業(yè)也是如此。但是無論采取哪一種審計模式，都應該在整個審計過程中結合風險導向審計的理念。

　?。?）根據(jù)增值的服務，合理提高審計收費。

　　對企業(yè)而言，如果引入現(xiàn)代風險導向審計，首先要考慮是否會加大其成本，然后才會考慮增值服務效應。而對會計師事務所來講，首先考慮的是審計的價值，因為審計是有風險的。解決這種矛盾的途徑是，根據(jù)企業(yè)不同的情況采用不同審計模式，審計過程中根據(jù)企業(yè)需要隨時調整和完善審計程序，讓客戶感覺到使用現(xiàn)代風險導向審計能為他們帶來很多增值服務，比如可以為企業(yè)提供內(nèi)控建議等，讓其意識到高收費并不意味著把成本轉嫁給客戶。當市場接受這種審計方式時，客戶也認可這是一種增值服務。這樣就能在成本和風險中找到一個最佳的平衡點，從而合理提高審計收費。

　?。?）提高注冊會計師執(zhí)業(yè)素質。

　　注冊會計師執(zhí)行財務報表審計時，應具備與客戶所在行業(yè)及企業(yè)相關的知識結構，才能勝任現(xiàn)代風險導向審計的要求。這些知識主要包括：行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點、經(jīng)濟技術指標及行業(yè)政策等，企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營風險等。另外，還要實現(xiàn)獨立審計隊伍的優(yōu)化組合，改變會計師事務所單一財會型人員的結構，注重聘用一些法律、工程技術、計算機等非會計審計專業(yè)的人才，并對項目審計小組進行科學配備。同時，為提高審計質量與效率，還應相對固定每一小組對某一行業(yè)的審計工作。注冊會計師協(xié)會應加大培訓力度，沒有參加審計風險準則后續(xù)教育的注冊會計師，不予年檢，以此強制推動審計風險準則的貫徹實施。

　?。?）建立風險導向審計信息系統(tǒng)的資源共享機制。

　　政府部門、銀行、證券公司、行業(yè)協(xié)會等單位的企業(yè)信息應及時上網(wǎng)，實現(xiàn)資源共享，以推動社會建立企業(yè)信用體系。會計師事務所本身也應建立龐大的數(shù)據(jù)庫，按類別、行業(yè)收集、存儲、更新注冊會計師運用風險導向審計所需要掌握的會計和審計準則內(nèi)容以及客戶所在行業(yè)的相關信息、各種審計案例等資料，以便使會計師事務所更方便地實施風險評估程序。

　?。?）強制建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機制。

　　企業(yè)內(nèi)部控制的好壞，與注冊會計師審計風險的高低直接相關。當前公司治理結構及內(nèi)部控制制度的不完善和經(jīng)理人信息控制權的存在，客觀上妨礙了風險導向審計的運用。因此，國家應強制要求企業(yè)在優(yōu)化公司治理框架下，從企業(yè)內(nèi)部控制的設計、運行、評價、改進四個環(huán)節(jié)建立與完善企業(yè)內(nèi)部控制機制，強調管理層的控制責任，關注對企業(yè)風險的評估，重視日?？刂苹顒樱⒔∪髽I(yè)內(nèi)部控制機制。

　?。?）推行輔助審計軟件。

　　現(xiàn)代風險導向審計方法中分析性程序占據(jù)非常重要的地位，輔助審計軟件的使用在其中發(fā)揮著重要的作用。西方發(fā)達國家大量運用分析l生程序的條件是輔助審計程序的開發(fā)和運用，它可以直接對數(shù)據(jù)庫進行加工分析，依據(jù)軟件模型自行處理數(shù)據(jù)，使運用分析性測試程序成為節(jié)約成本的重要手段。另外，采用審計軟件使統(tǒng)計抽樣的樣本更具代表性，審計抽樣風險可控，為風險導向審計提供了技術支持。目前，我國在審計軟件的開發(fā)和使用上不夠理想，還有待提高，而且大部分注冊會計師缺少相應的技術準備，在現(xiàn)階段推行現(xiàn)代風險導向審計方法還存在不少困難。