函證是指注冊會計(jì)師為了獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露認(rèn)定項(xiàng)目的信息，通過直接來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價(jià)審計(jì)證據(jù)的過程。由于注冊會計(jì)師采用函證法獲取的審計(jì)證據(jù)來源于外界，其可靠性是較強(qiáng)的，所以注冊會計(jì)師一般都十分相信函證的結(jié)果。然而，如果在函證過程中方法運(yùn)用不當(dāng)或程序不規(guī)范，或被審計(jì)單位與函證的對象協(xié)同舞弊，就會導(dǎo)致審計(jì)人員出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。如果是審計(jì)人員自身的問題，則可能導(dǎo)致審計(jì)人員陷入被提起訴訟的境地。例如，在杭州艾比艾公司虛假出資案中，為杭州艾比艾公司驗(yàn)資的杭州江南會計(jì)師事務(wù)所為核實(shí)該公司的資金情況實(shí)施了函證程序，卻未發(fā)現(xiàn)問題，原因是回函并不是直接來自于被詢證的銀行，而是經(jīng)被審計(jì)單位之手才收到了回函，結(jié)果給會計(jì)師事務(wù)所造成了不應(yīng)有的損失。又如，在銀廣夏利潤造假案中，給銀廣夏審計(jì)的中天勤會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師在對被審單位應(yīng)收賬款進(jìn)行函證時(shí)，將所有詢證函交由被審計(jì)單位發(fā)出，并未要求其債務(wù)人將回函直接寄達(dá)會計(jì)師事務(wù)所，而是由被審計(jì)單位交給簽字注冊會計(jì)師，結(jié)果導(dǎo)致注冊會計(jì)師因此承擔(dān)法律責(zé)任?？梢?，如何正確運(yùn)用函證法，仍然是注冊會計(jì)師必須高度重視的一個(gè)現(xiàn)實(shí)問題。新的《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1312號——函證》（以下簡稱新準(zhǔn)則），對函證決策、詢證函的設(shè)計(jì)以及函證的實(shí)施與評價(jià)等進(jìn)行了全面規(guī)范。與原《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第27號——函證》（以下簡稱原準(zhǔn)則）相比，新準(zhǔn)則對函證的有關(guān)規(guī)定更加準(zhǔn)確、具體，更具有可操作性，而且充分體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。新準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施，對于規(guī)范函證行為、完善函證程序、提高函證質(zhì)量、規(guī)避函證風(fēng)險(xiǎn)有著十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。注冊會計(jì)師應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)深刻領(lǐng)會新準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)，全面貫徹執(zhí)行其有關(guān)規(guī)定，在實(shí)施函證的過程中應(yīng)特別注意以下幾個(gè)問題：

　　一、在函證決策時(shí)應(yīng)重視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　新準(zhǔn)則第五條規(guī)定：“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定是否有必要實(shí)施函證以獲取認(rèn)定層次的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。在做出決策時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及通過實(shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)如何將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。”在原準(zhǔn)則的第四條規(guī)定中，將重要性作為確定是否需要函證的首要因素，其次才考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。不難看出，原準(zhǔn)則對函證決策所作的有關(guān)規(guī)定是從比較傳統(tǒng)的制度基礎(chǔ)審計(jì)模式出發(fā)的，對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重視程度是有一定局限性的，而新準(zhǔn)則充分考慮了現(xiàn)代國際流行的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的要求，在對函證決策的規(guī)定中并未提及重要性，而是強(qiáng)調(diào)要考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，要求將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)“降至可接受的水平”。因此，在進(jìn)行函證決策時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作為主要因素加以考慮，要重視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并能做到及時(shí)識別、評估以及應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，力求把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的合理的水平。

　　二、對應(yīng)收賬款的檢查應(yīng)著重實(shí)施函證

　　新準(zhǔn)則第八條規(guī)定：“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款實(shí)施函證，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，或函證很可能無效。”這一規(guī)定與原準(zhǔn)則中第七條的規(guī)定是相同的。由于應(yīng)收賬款在很多企業(yè)的資產(chǎn)中占有較大比重，而且應(yīng)收賬款的發(fā)生與收回與銷售業(yè)務(wù)往往是緊密聯(lián)系的，可能會混雜一些不合法、不合理或虛構(gòu)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，所以，應(yīng)收賬款是否真實(shí)可靠，就必然成為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。通常情況下，如果采用審閱法、核對法等方法來檢查應(yīng)收賬款，則往往難以取得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，無法說明應(yīng)收賬款是否真實(shí)可靠。而如果通過實(shí)施函證來檢查，則往往可以取得具有形式上和實(shí)質(zhì)性的雙重價(jià)值的審計(jì)證據(jù)，足以驗(yàn)證應(yīng)收賬款是否真實(shí)可靠。正是由于函證法是驗(yàn)證應(yīng)收賬款可靠性最有效的審計(jì)方法，所以，新舊準(zhǔn)則都強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款實(shí)施函證。注冊會計(jì)師應(yīng)始終把函證作為應(yīng)收賬款審計(jì)的重點(diǎn)，在審查應(yīng)收賬款及相關(guān)的銷售業(yè)務(wù)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)重視函證法的運(yùn)用。如果不對應(yīng)收賬款函證，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在工作底稿中說明理由。如果認(rèn)為函證很可能無效，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　三、正確選擇函證方式

　　新準(zhǔn)則第十六條規(guī)定：“注冊會計(jì)師可采用積極的或消極的函證方式實(shí)施函證，也可將兩種方式結(jié)合使用。如果采用積極的函證方式，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認(rèn)詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。如果采用消極的函證方式，注冊會計(jì)師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。”同時(shí)在第十七條中規(guī)定：“當(dāng)同時(shí)存在下列情況時(shí)，注冊會計(jì)師可考慮采用消極的函證方式：（一）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估為低水平；（二）涉及大量余額較小的賬戶；（三）預(yù)期不存在大量的錯(cuò)誤；（四）沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對待函證。”新準(zhǔn)則中的這兩條規(guī)定與原準(zhǔn)則第十五、十六條規(guī)定基本上是相同的。然而，準(zhǔn)則中只說明了適宜采用消極的函證方式的四種情況，至于具體在什么情況下應(yīng)采用積極的函證方式并未明確指出。筆者認(rèn)為，除了上述消極的函證方式適用的四種情況之外，其他情況下都應(yīng)采用積極的函證方式。也就是說，當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估為高水平、余額較大的賬戶、預(yù)期存在大量錯(cuò)報(bào)、有理由相信被詢證者不認(rèn)真對待函證時(shí)，應(yīng)采用積極的函證方式。其他特殊情況下，如應(yīng)收賬款期末余額為零時(shí)，或平時(shí)與某客戶業(yè)務(wù)發(fā)生比較頻繁，期末業(yè)務(wù)卻停止時(shí)，也都應(yīng)采用積極的函證方式。

　　四、加強(qiáng)對函證實(shí)施過程的控制

　　新準(zhǔn)則第十九條規(guī)定：“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取下列措施對函證實(shí)施過程進(jìn)行控制：（一）將被詢證者的名稱、地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄核對；（二）將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計(jì)單位有關(guān)資料核對；（三）在詢證函中指明直接向接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托的會計(jì)師事務(wù)所回函；（四）詢證函經(jīng)被審計(jì)單位蓋章后，由注冊會計(jì)師直接發(fā)出；（五）將發(fā)出詢證函的情況形成審計(jì)工作記錄；（六）將收到的回函形成審計(jì)工作記錄。”該條規(guī)定與原準(zhǔn)則第十八條相比較，并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變化。在實(shí)際審計(jì)工作中，注冊會計(jì)師很難做到對函證實(shí)施過程的控制。如在前述杭州艾比艾公司虛假出資案中，實(shí)施函證的過程就違反了控制程序中第三項(xiàng)規(guī)定，而在銀廣夏利潤造價(jià)案中，實(shí)施函證的過程則違反了控制程序中第三和第四兩項(xiàng)規(guī)定。類似的案例還有很多，往往是因?yàn)樽詴?jì)師在函證程序上未能嚴(yán)加控制而導(dǎo)致產(chǎn)生了嚴(yán)重后果。其實(shí)，審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)將函證實(shí)施過程的控制程序規(guī)定得很具體，很清楚，只要注冊會計(jì)師重視這一控制程序，嚴(yán)格按照準(zhǔn)則的要求去做，做該做的事情，就一定能夠降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　五、積極的函證方式下未收到回函時(shí)應(yīng)靈活處理

　　新準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定：“如果采用積極的函證方式實(shí)施函證而未能收到回函，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系。如果未能得到被詢證者的回應(yīng)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序。替代審計(jì)程序應(yīng)當(dāng)能夠提供實(shí)施函證所能夠提供的同樣效果的審計(jì)證據(jù)。”關(guān)于這一點(diǎn)，原準(zhǔn)則第二十條規(guī)定：“注冊會計(jì)師未能收到回函時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮對重要的賬戶余額或其他信息再次函證，或?qū)嵤┨娲鷮徲?jì)程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。”新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則不同之處在于，新準(zhǔn)則未規(guī)定再次函證，并增加了“應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系”的規(guī)定。至于具體怎樣與被詢證者聯(lián)系，新準(zhǔn)則中沒有明確說明。筆者認(rèn)為，在這一點(diǎn)上新準(zhǔn)則的規(guī)定比較靈活。在未能收到回函的情況下，應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系，可以打個(gè)電話或者發(fā)傳真和電子郵件，也可以親自去一趟，有必要的話也可以再次函證。但從注冊會計(jì)師自身的角度來講，其目的在于查明真相，應(yīng)當(dāng)采用一種最有效的方式去聯(lián)系，既要重視未收到回函的處理，又要適當(dāng)考慮成本效益原則。此外，根據(jù)新準(zhǔn)則第二十二條和原準(zhǔn)則第二十五條規(guī)定，如果實(shí)施函證和替代審計(jì)程序都不能提供財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)認(rèn)定的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施追加的審計(jì)程序?？偠灾e極的函證方式下未收到回函時(shí)，應(yīng)先與被詢證者聯(lián)系；若未收到被詢證者的回應(yīng)，應(yīng)采用替代審計(jì)程序；若替代審計(jì)程序仍不能解決問題，則應(yīng)實(shí)施追加的審計(jì)程序。

　　六、重視對函證獲取的證據(jù)、函證過程及其實(shí)施結(jié)果的評價(jià)

　　新準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定：“在評價(jià)實(shí)施函證和替代程序獲取的審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮：（一）函證和替代程序的可靠性；（二）不符事項(xiàng)的原因、頻率、性質(zhì)和金額；（三）實(shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)。”第二十四條規(guī)定：“在評價(jià)函證的可靠性時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮：（一）對詢證函的設(shè)計(jì)、發(fā)出及收回的控制情況；（二）被詢證者的勝任能力、獨(dú)立性、授權(quán)回函情況、對函證項(xiàng)目的了解及其客觀性；（三）被審單位施加的限制或回函中的限制。”并在第二十七條規(guī)定：“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)函證及函證以外的審計(jì)程序的實(shí)施結(jié)果是否為所審計(jì)的認(rèn)定提供了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。”這三條規(guī)定，與原準(zhǔn)則的第二十一、二十二、二十六條的規(guī)定相互對應(yīng)而且一致。新舊準(zhǔn)則都要求注冊會計(jì)師對實(shí)施函證獲取的審計(jì)證據(jù)、函證過程和函證實(shí)施的結(jié)果進(jìn)行評價(jià)，并指明了進(jìn)行評價(jià)時(shí)具體應(yīng)考慮的因素。對函證所進(jìn)行的有關(guān)評價(jià)，是實(shí)施函證過程不可缺少的程序，目的是為了估計(jì)函證效果，提高函證質(zhì)量，降低函證風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師應(yīng)嚴(yán)格按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行函證有關(guān)評價(jià)，善始善終完成函證程序。要從杭州艾比艾公司虛假出資案和銀廣夏利潤造假案等案件中吸取經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，高度重視函證過程的評價(jià)程序。為了防止證據(jù)不足和結(jié)論失誤，一定要認(rèn)真做好函證有關(guān)方面的評價(jià)工作。

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