摘要:本文系統(tǒng)闡述了獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)責(zé)任的構(gòu)成要件、歸責(zé)原則、因果關(guān)系、抗辯事由以及損害賠償,并研究了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在審計(jì)責(zé)任中認(rèn)定的作用以及建立審計(jì)技術(shù)鑒定制度的可行性。本文認(rèn)為,獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)責(zé)任歸責(zé)原則為過(guò)錯(cuò)責(zé)任制,但證券審計(jì)根據(jù)修訂后的《證券法》進(jìn)行調(diào)整,極有可能采用過(guò)錯(cuò)推定制;在因果關(guān)系上,我國(guó)不可盲目借鑒西方因果推定制度,可以考慮蓋然性因果說(shuō);在損害賠償上,獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)賠償基于過(guò)錯(cuò)性質(zhì)的不同分別承擔(dān)比例責(zé)任和連帶責(zé)任;獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)責(zé)任的上限,即使在某些情況下,會(huì)計(jì)師沒(méi)有嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則,但其執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)也達(dá)到了行業(yè)內(nèi)公認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)時(shí),這時(shí)就視同會(huì)計(jì)師已盡了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎(關(guān)注);審計(jì)鑒定委員會(huì)的成立與運(yùn)作既要考慮會(huì)計(jì)師行業(yè)的利益,更要考慮社會(huì)民眾的利益;本文還介紹了獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)責(zé)任的抗辯策略與事由。
引言
銀廣夏事件發(fā)生后,財(cái)政部部長(zhǎng)助理、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)秘書(shū)長(zhǎng)李勇表示,對(duì)出現(xiàn)的會(huì)計(jì)虛假問(wèn)題,要通過(guò)加強(qiáng)與法院的溝通和對(duì)社會(huì)公眾的引導(dǎo),通過(guò)司法途徑予以解決;司法機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)這種弄虛作假的處理力度和民事賠償力度。他認(rèn)為,只有建立起廣泛的司法介入機(jī)制,才能真正有助于行業(yè)協(xié)會(huì)的監(jiān)管從行政性向自律性轉(zhuǎn)變。中國(guó)證監(jiān)會(huì)副主席高西慶日前在由清華大學(xué)舉辦的“21世紀(jì)商法論壇”上也表示,民事賠償機(jī)制的啟動(dòng),對(duì)上市公司及證券公司管理層、律師、會(huì)計(jì)師等中介機(jī)構(gòu)的證券違法行為將具有強(qiáng)大的震懾作用和明顯的阻遏效果,有利于證券市場(chǎng)的發(fā)展和投資者合法權(quán)益的保護(hù),民事賠償機(jī)制的完善,使投資者利益得到有效的司法保障。
中國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定:會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定,給委托人、其它利害關(guān)系人造成損失的,應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。隨著中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的發(fā)展,已審財(cái)務(wù)報(bào)表的使用人對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的了解正在增加,尤其是1996年4月4日,最高人民法院發(fā)布法函〔1996〕56號(hào)《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明如何處理的復(fù)函》,明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假驗(yàn)資證明,給委托人、其它利害關(guān)系人造成損失的,根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任,從此,中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題引起會(huì)計(jì)師職業(yè)界、法律界廣泛關(guān)注,這可以說(shuō)是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展頭號(hào)問(wèn)題。高院[1996]56號(hào)函曾引了驗(yàn)資訴訟風(fēng)暴,但56號(hào)函僅限于驗(yàn)資領(lǐng)域,該法函導(dǎo)致了目前有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然不敢接驗(yàn)資業(yè)務(wù)。但業(yè)內(nèi)人士很清楚,審計(jì)才是注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正的地雷陣。近日,江蘇省無(wú)錫市崇安區(qū)法院正式受理了股民狀告銀廣夏和中天勤(銀廣夏審計(jì)機(jī)構(gòu))案,并凍結(jié)了兩被告的部分財(cái)產(chǎn),還預(yù)告將于2001年10月中旬第一次開(kāi)庭審理此案。雖然此案根據(jù)高院通知暫停審理[1],但目前高院正緊鑼密鼓制訂相關(guān)司法解釋,一旦該司法解釋正式出臺(tái),證券民事訴訟就可以正式起動(dòng),而且可以預(yù)見(jiàn),審計(jì)訴訟將很快從上市公司向非上市公司蔓延,審計(jì)訴訟風(fēng)暴即將來(lái)臨。
最高院“證券民事糾紛”的司法解釋將明確會(huì)計(jì)師在上市公司造假案中應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任,為作假的會(huì)計(jì)師實(shí)施民事制裁提供法律依據(jù),該司法解釋將對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響,我們要吸取高院56號(hào)函教訓(xùn),由于目前社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師行業(yè)評(píng)價(jià)有些是不恰當(dāng)?shù)模P者擔(dān)心這會(huì)導(dǎo)致即將出臺(tái)的司法解釋對(duì)會(huì)計(jì)師非常不利。注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任問(wèn)題不僅是一個(gè)事實(shí)問(wèn)題,更是一個(gè)價(jià)值判斷問(wèn)題,責(zé)任畸輕、過(guò)苛主要是一種主觀判斷。完善中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法責(zé)任主要是處理好行業(yè)利益與民眾利益的矛盾、“接軌”與國(guó)情的矛盾、前瞻與現(xiàn)實(shí)的矛盾。在高院出臺(tái)有關(guān)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的司法解釋前,我們要加強(qiáng)與法官、法學(xué)家、律師及社會(huì)公眾溝通,避免出現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)師責(zé)任過(guò)苛的司法解釋出臺(tái),這關(guān)系到行業(yè)生存和發(fā)展的大事,行業(yè)上下都應(yīng)該緊密關(guān)注高院有關(guān)這方面立法的最新進(jìn)展。此外,目前《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》都在醞釀修改,都涉及到獨(dú)立審計(jì)或是中介機(jī)構(gòu)侵權(quán)責(zé)任制度,尤其是《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》,更是將民事責(zé)任制度作為修訂的重點(diǎn),研究獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)責(zé)任具有極強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。
目前我國(guó)立法上雖然有了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假相關(guān)的民事責(zé)任規(guī)定,但都比較籠統(tǒng),執(zhí)行起來(lái)有很大的彈性,可操作性很差,民事制裁介入會(huì)計(jì)監(jiān)管面臨很多實(shí)際問(wèn)題,理論界也一直未能在這個(gè)問(wèn)題上有個(gè)系統(tǒng)的說(shuō)法[2],筆者在本文嘗試提出一些解決問(wèn)題思路,權(quán)作拋磚引玉。
第一章 獨(dú)立審計(jì)民事責(zé)任基礎(chǔ)
民事責(zé)任是指進(jìn)行了民事違法行為的人在民法上承擔(dān)對(duì)其不利的法律后果。合法的民事權(quán)益受法律保護(hù),如果受到他人的非法侵犯,則需要給權(quán)利人以充的法律救濟(jì),這就是民事責(zé)任制度。從世界范圍來(lái)看,大陸法系國(guó)家中較多地主張獨(dú)立審計(jì)民事責(zé)任是一種契約責(zé)任,即使是致第三者以損害,也依保護(hù)第三者效力的契約或契約締結(jié)上的過(guò)失對(duì)受害人予以保護(hù)。在英美法系的國(guó)家,判例和學(xué)說(shuō)一般都主張中介機(jī)構(gòu)民事責(zé)任屬于侵權(quán)責(zé)任。在我國(guó),關(guān)于中介機(jī)構(gòu)民事責(zé)任的性質(zhì),學(xué)者們的認(rèn)識(shí)尚不統(tǒng)一,基本上表現(xiàn)出“違約責(zé)任說(shuō)”、“侵權(quán)責(zé)任說(shuō)”和“責(zé)任競(jìng)合說(shuō)”諸說(shuō)并立的面貌[3]。在我國(guó),獨(dú)立審計(jì)民事責(zé)任作為一種侵權(quán)責(zé)任,已經(jīng)得到學(xué)界的大多數(shù)認(rèn)可,但筆者認(rèn)為,根據(jù)責(zé)任對(duì)象的不同,對(duì)委托人除了承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任外,可能還要承擔(dān)合同責(zé)任,但主要是侵權(quán)責(zé)任;對(duì)第三者則承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。
一般認(rèn)為,獨(dú)立審計(jì)民事責(zé)任是專家責(zé)任的一種,所謂專家責(zé)任,一般是指具有特別知識(shí)和技能的專業(yè)人員在履行專業(yè)職能的過(guò)程(執(zhí)業(yè))中給他人造成成損害所應(yīng)的承擔(dān)的民事責(zé)任[4]。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是會(huì)計(jì)專家,專家是指具有特殊知識(shí)或技能的人,它符合專家以下幾個(gè)特點(diǎn):
1、工作性質(zhì)屬于高度的專門(mén)性
2、重視高度的職業(yè)道德和與顧客的信賴關(guān)系
3、大多要求一定的資格,并由專家集團(tuán)維持一定的業(yè)務(wù)水平
4、具有較高的社會(huì)地位
專家責(zé)任的特點(diǎn)在于它僅限于專家執(zhí)業(yè)范圍,受害人可能是委托人也可能是委托人之外的其他利害關(guān)系人:
一、對(duì)委托人的合同責(zé)任及侵權(quán)責(zé)任
注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)委托人應(yīng)負(fù)擔(dān)民事責(zé)任主要有合同責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任兩種,
1、合同責(zé)任 合同責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師未依一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)任務(wù),未依約定日期提出簽證報(bào)告,或違反對(duì)委托人應(yīng)盡保密等責(zé)任等情形,而違反合同約定,因此而需對(duì)委托人所造成的損害必須負(fù)賠償之責(zé)。我國(guó)《合同法》第107條規(guī)定,當(dāng)事人一方不履行合同義務(wù)或者履行合同義務(wù)不符合約定的,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)繼續(xù)履行、采取補(bǔ)救措施或者賠償損失等違約責(zé)任。新《合同法》確立了違約責(zé)任的嚴(yán)格責(zé)任原則。
2、侵權(quán)責(zé)任 侵權(quán)行為的基本模式,乃加害人侵害被害人的權(quán)利。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律而言,侵權(quán)行為是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能因普通過(guò)失(Ordinary Negligence)、重大過(guò)失(Gross Negligence)、欺詐(Fraud)等不當(dāng)行為而侵犯委托人的權(quán)益[5]。
(1)普通過(guò)失 普通過(guò)失通常是指未保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言,是指未完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求,以注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)身份來(lái)講,他應(yīng)盡的注意應(yīng)較普通人為高,故以上表中的過(guò)失而言,其應(yīng)注意的義務(wù)應(yīng)以善良管理人的注意為主,其不注意的結(jié)果是屬抽象過(guò)失。
?。?)重大過(guò)失 重大過(guò)失是指全然欠缺注意,僅須用輕微注意即可預(yù)見(jiàn)的情形,竟怠于注意,不為相當(dāng)?shù)臏?zhǔn)備。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言,是指連起碼的職業(yè)道德謹(jǐn)慎都不保持,根本未遵循專業(yè)準(zhǔn)則或未按準(zhǔn)則的主要要求執(zhí)行業(yè)務(wù)。
?。?)欺詐 欺詐是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯(cuò)誤行為。它不只涉及行政責(zé)任及民事責(zé)任,更涉及刑事責(zé)任。欺詐與重大過(guò)失的意思頗為接近,但前者有允許結(jié)果發(fā)生的意思,而后者則無(wú),兩者的性質(zhì)迥然不同。
3、責(zé)任競(jìng)合 《合同法》第122條 因當(dāng)事人一方的違約行為,侵害對(duì)方人身、財(cái)產(chǎn)權(quán)益的,受損害方有權(quán)選擇依照本法要求其承擔(dān)違約責(zé)任或者依照其他法律要求其承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。亦即,會(huì)計(jì)師違約,委托人既可以根據(jù)《合同法》有關(guān)規(guī)定提起違約之訴,也可以根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》有關(guān)規(guī)定提起侵權(quán)之訴。
二、對(duì)第三者[6]的侵權(quán)責(zé)任
現(xiàn)在,審計(jì)人員應(yīng)對(duì)第三者負(fù)責(zé)的觀點(diǎn)已被審計(jì)職業(yè)界所接受,但其范圍則仍由法庭根據(jù)具體情況來(lái)確定。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所與投資者等其它利害關(guān)系人沒(méi)有合同關(guān)系,會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其它利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任是基于侵權(quán)責(zé)任。“第三者”包括以下三種:
1、直接第三者
所謂受益第三者這個(gè)法律概念,主要是指合約(業(yè)務(wù)約定書(shū))中所指明的人,但此人既非要約人,又非承諾人。例如,注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道被審計(jì)單位委托他對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的目的是為了獲得某家銀行貸款,那么這家銀行就是受益第三者。委托單位之所以能夠取得因注冊(cè)會(huì)計(jì)師的普通過(guò)失而賠償?shù)臋?quán)利,源自習(xí)慣法下有關(guān)合約的判斷。受益第三者同樣地具有委托單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所所訂合約中的權(quán)利,因而也享有同樣的追索權(quán)。也就是說(shuō),如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失(包括普通過(guò)失)給依賴審定會(huì)計(jì)報(bào)表(經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)的會(huì)計(jì)報(bào)表)的受益第三者造成了損失,受益第三者也可以指控注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有過(guò)失而向法院提起訴訟,追回遭受的損失。
2、預(yù)見(jiàn)到的第三者
應(yīng)預(yù)見(jiàn)到的第三者,是指那些審計(jì)人員從總體上知道但不詳細(xì)知其姓名的第三者,這部分人依賴財(cái)務(wù)報(bào)表的特定目的是可被合理預(yù)見(jiàn)的。
1931年美國(guó)厄特馬斯公司對(duì)社羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所( Ultraxnares v.Touche)一案是關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于第三者責(zé)任的一個(gè)劃時(shí)代的案例,它創(chuàng)造了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)可預(yù)見(jiàn)的確切第三者負(fù)一般過(guò)失,而對(duì)其他第三者負(fù)重大過(guò)失的判例,確立了“厄特馬斯主義”的傳統(tǒng)做法。但是自80年代以來(lái),許多法院擴(kuò)大了厄特馬斯主義的涵義,判定具有普通過(guò)失的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)可以合理預(yù)期的第三者負(fù)有責(zé)任。所謂可以合理預(yù)期的第三者,是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在正常情況下能夠預(yù)見(jiàn)將依賴會(huì)計(jì)報(bào)表的人,例如資產(chǎn)負(fù)債表中有大額未歸還的銀行貸款,那么銀行就是可以合理預(yù)見(jiàn)的第三者。在美國(guó),目前關(guān)于習(xí)慣法下注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于第三者的責(zé)任仍然處于不確定狀態(tài),一些司法權(quán)威仍然承認(rèn)厄特馬斯主義的優(yōu)先地位,認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅因重大過(guò)失和欺詐對(duì)第三者有責(zé)任,但同時(shí)也有些州的法院堅(jiān)持認(rèn)為具有普通過(guò)失的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)可以合理預(yù)期的第三者有責(zé)任。
3、可合理預(yù)見(jiàn)的第三者
可預(yù)見(jiàn)的其他第三者,是指那些范圍廣大而又法識(shí)別的在今后可能與企業(yè)發(fā)生關(guān)系的人。例如潛在的債權(quán)人、投資者、雇員、經(jīng)濟(jì)分析師等。由于這些人在執(zhí)行審計(jì)時(shí)無(wú)法專門(mén)予以識(shí)別,與審計(jì)報(bào)表的關(guān)系也較遠(yuǎn),因此,在審計(jì)責(zé)任的訴訟中,他們處于最次要的地位。但是他們畢竟是可以預(yù)見(jiàn)的,因此,根據(jù)習(xí)慣法,審計(jì)人員應(yīng)對(duì)他們負(fù)重大過(guò)失責(zé)任和欺詐責(zé)任。
可預(yù)見(jiàn)的其他第三者與應(yīng)預(yù)見(jiàn)到的受益人是兩個(gè)相近的概念,雖然可以區(qū)分,但在實(shí)際生活中往往較難分清,因此需要法庭根據(jù)情況予以判定。例如,潛在的股東,究竟是應(yīng)預(yù)見(jiàn)到的受益人還是可預(yù)見(jiàn)的其他第三者,單從概念上很難判定,必須視其具體環(huán)境而定。例如某公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的是為了上證券交易所招股,那么潛在的投資者應(yīng)是應(yīng)預(yù)見(jiàn)到的受益人,因此審計(jì)人員對(duì)他們應(yīng)負(fù)一般過(guò)失責(zé)任,如果審計(jì)的目的與招股無(wú)關(guān),那么潛在的股東就是可預(yù)見(jiàn)的第三者,只有當(dāng)審計(jì)人員犯有重大過(guò)失或欺詐時(shí),才有可能對(duì)其負(fù)有法律責(zé)任。
對(duì)第三者范圍進(jìn)行界定即誰(shuí)能充當(dāng)原告的問(wèn)題,在美國(guó)普通法上,注冊(cè)會(huì)計(jì)師若有欺詐(Actual Fraud)或重大過(guò)失(Gross Negligence)行為,則應(yīng)對(duì)所有可能使用報(bào)表的第三者負(fù)責(zé);若僅有普通過(guò)失,第人范圍則受有限制。1931年Ultramares案確立了一項(xiàng)原則:只有報(bào)表的主要受益人(Primary Beneficiary),即注冊(cè)會(huì)計(jì)師于審計(jì)前已確知其姓名的報(bào)表主要使用者,才有權(quán)請(qǐng)求注冊(cè)會(huì)計(jì)師賠償。該案之后,隨著專家責(zé)任意識(shí)的增強(qiáng)、保護(hù)消費(fèi)者運(yùn)動(dòng)的興起、職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的推廣和會(huì)計(jì)師事務(wù)資力的增強(qiáng),第三者范圍得到擴(kuò)展。先是1977年侵權(quán)法重述(第2次)552條規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師須對(duì)雖未確知、但已預(yù)知的特定群體承擔(dān)過(guò)失責(zé)任,如注冊(cè)會(huì)計(jì)師于審計(jì)前已知悉報(bào)表將用于申請(qǐng)貸款,則所有銀行即為已預(yù)知的特定群體。其后1983年Rosenblum案又將第三者范圍擴(kuò)及于所有可預(yù)知(Foreseeable)的關(guān)系人。1985年GredditAlliance案又向Ultramares原則復(fù)歸,將范圍限制在注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道依賴其報(bào)告的第三者。
區(qū)分三類第三者對(duì)于實(shí)務(wù)有重要意義,有學(xué)者建議[7],我國(guó)當(dāng)前很有必要借鑒英美等國(guó)的立法,對(duì)“其它利害關(guān)系人”(即第三者)加以適當(dāng)?shù)囊?guī)制:(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于故意出具不實(shí)報(bào)告的,對(duì)已知或應(yīng)知的特定利害關(guān)系人因信賴該報(bào)告造成損失的,應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于重大過(guò)失或一般過(guò)失出具不實(shí)報(bào)告的,對(duì)已知的利害關(guān)系人因信賴該報(bào)告造成損失的,應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于輕微過(guò)失出具不實(shí)報(bào)告的,對(duì)利害關(guān)系人因信賴該報(bào)告造成損失的,一般不承擔(dān)賠償責(zé)任。
三、獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成
根據(jù)《最高人民法院《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問(wèn)題的批復(fù)》(法釋[1998]13號(hào))規(guī)定,會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任為一般侵權(quán)責(zé)任,其構(gòu)件為違法行為、主觀過(guò)錯(cuò)、損害事實(shí)及因果關(guān)系。但要指出的是,法釋[1998]13號(hào)只適用于驗(yàn)資領(lǐng)域,根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成為違法行為、損害事實(shí)及因果關(guān)系,沒(méi)有主觀過(guò)錯(cuò)。
1、違法行為
行為的違法性表現(xiàn)在兩個(gè)方面:一是違反法律的直接規(guī)定,主要表現(xiàn)這:第一,違反我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第20條之規(guī)定,出具了該條所列三種情形不應(yīng)該出具的報(bào)告。即出具了“委托人示意其做不實(shí)或不當(dāng)證明的”報(bào)告、“委托人故意不提供有關(guān)會(huì)計(jì)資料和文件的”報(bào)告以及“因委托人有其他不合理要求,致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告不能對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重要事項(xiàng)作出正確表達(dá)”的報(bào)告。這些實(shí)質(zhì)上是通同作弊,都是違法行為。第二,違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第21條的規(guī)定,在所出具的報(bào)告中沒(méi)有指明該條所列四種應(yīng)予指明的情況,即明知委托人對(duì)重要事項(xiàng)的財(cái)會(huì)會(huì)計(jì)與國(guó)家有關(guān)規(guī)定相抵觸,而不予聲明;明知委托人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理會(huì)直接損害報(bào)告使用人或者其他利害關(guān)系人的利益,而予以隱瞞或者作不實(shí)的報(bào)告;明知委托人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理會(huì)導(dǎo)致報(bào)告使用人或者其他利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解,而不予指明;明知委托人的會(huì)計(jì)報(bào)表的重要事項(xiàng)有其他不實(shí)的內(nèi)容,而不予指明。第三,違反《證券法》第161條之規(guī)定,在為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告中,沒(méi)有按照?qǐng)?zhí)行規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報(bào)告,對(duì)其所出具報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性沒(méi)有進(jìn)行核查和驗(yàn)證,導(dǎo)致出具虛假或不實(shí)報(bào)告的。二是違反合同約定。如果委托人與中介機(jī)構(gòu)簽訂的合同不違法,合同中約定的義務(wù)便具有法律約束力,法律認(rèn)可其效力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所若不全面、及時(shí)地履行約定義務(wù),給他人造成損失的,也要承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。
2、主觀過(guò)錯(cuò)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)有故意和過(guò)失兩種基本形式。所謂故意,是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知自己違反法律、法規(guī)、職業(yè)道德或執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的行為會(huì)對(duì)委托人或第三者造成損害后果,仍然希望或者放任這種后果的發(fā)生。在英美法系國(guó)家和地區(qū),常常把故意限定為欺詐,指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為達(dá)到欺騙社會(huì)公眾的目的,明知委托人的會(huì)計(jì)報(bào)表有重大錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)卻故意加以虛假陳述,出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。就中國(guó)情況來(lái)說(shuō),注冊(cè)會(huì)計(jì)師的故意應(yīng)不限于欺詐。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失,包括疏忽和懈怠。從本質(zhì)而言,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失乃是其背離了法律和職業(yè)道德、執(zhí)行準(zhǔn)則對(duì)其提出的克盡職守的義務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)委托人的義務(wù),主要是高度注意義務(wù)和忠實(shí)義務(wù),其中尤以高度注意義務(wù)為最;對(duì)社會(huì)公眾的義務(wù),主要是提供虛假信息的義務(wù),而且也可歸結(jié)到高度注意義務(wù)上來(lái)。因此,對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言,過(guò)失是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)未克盡職守,未能盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。
3、損害結(jié)果
這里的損害結(jié)果主要指財(cái)產(chǎn)損害,即直接有時(shí)還包括間接的經(jīng)濟(jì)損失。這里的利害關(guān)系人指什么?我國(guó)會(huì)計(jì)界和法律界存在著認(rèn)識(shí)上的分歧,分歧焦點(diǎn)不在于利害關(guān)系人是否包括委托人之外的第三者,而是集中于是否應(yīng)不加區(qū)別地包括與委托企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛的所有當(dāng)事人。
從國(guó)外立法和司法實(shí)踐來(lái)看,美國(guó)《證券法》(1933)規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)他審核、報(bào)告的公開(kāi)發(fā)行證券的公司登記表中會(huì)計(jì)報(bào)告的誤述和遺漏,因普通過(guò)失造成的第三者的損失負(fù)有責(zé)任,除非注冊(cè)會(huì)計(jì)師能證明他本身并無(wú)過(guò)失或他的過(guò)失并非原告受損的直接原因?!蹲C券交易法》(1934年)規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于欺詐行為或重大過(guò)失對(duì)上市公司每年的年度會(huì)計(jì)報(bào)表出具令人誤解的審計(jì)報(bào)告,除非他能證明其本身行為出諸善意,且并不知道會(huì)計(jì)報(bào)表是虛偽不實(shí)和令人誤解的,對(duì)買(mǎi)賣公司證券的任何人負(fù)有責(zé)任。
4、因果關(guān)系
損害結(jié)果與損害行為之間有因果關(guān)系,是確定中介機(jī)構(gòu)改革司賠償責(zé)任的最重要的條件之一。由于因果關(guān)系具有復(fù)雜性和多樣性,如一因多果、效果多因、多因一果等,所以不能簡(jiǎn)單認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不當(dāng)執(zhí)業(yè)或過(guò)錯(cuò)行為是造成損害的唯一原因,如果造成的損失事實(shí)上是由混過(guò)錯(cuò)或共同過(guò)錯(cuò)等多種原因所致,就應(yīng)當(dāng)按照各自過(guò)錯(cuò)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。
第二章 獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)責(zé)任歸責(zé)原則
注冊(cè)會(huì)計(jì)師專家民事責(zé)任制度的核心是歸責(zé)原則,因?yàn)樗鼪Q定著責(zé)任構(gòu)成要件、舉證責(zé)任的承擔(dān)、免責(zé)條件、損害賠償?shù)脑瓌t和方法、減輕責(zé)任的根據(jù)等因此,確定合理的歸責(zé)原則,是構(gòu)成整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專家責(zé)任制度的基礎(chǔ)。目前大陸法系主要采用錯(cuò)責(zé)任原則,而英美法系采用是嚴(yán)格責(zé)任原則。我國(guó)侵權(quán)行為歸責(zé)原則主要有無(wú)過(guò)錯(cuò)原則、過(guò)錯(cuò)推定原則、過(guò)錯(cuò)原則以及公平責(zé)任原則[8]。
在驗(yàn)資訴訟早期,有些法律界人士主張驗(yàn)資侵權(quán)行為實(shí)行無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則,即不管注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否已盡了應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注,只要其出具了虛假的驗(yàn)資報(bào)告,就得對(duì)受害人承擔(dān)民事賠償責(zé)任。但這種觀點(diǎn)已被高院所否決,高院認(rèn)為驗(yàn)資侵權(quán)責(zé)任歸責(zé)原則是過(guò)錯(cuò)責(zé)任。那么,驗(yàn)資的歸責(zé)原則能否推廣到所有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)中?《注冊(cè)會(huì)計(jì)師(修訂草案)》(征求意見(jiàn)稿,以下簡(jiǎn)稱“《注師法(修訂稿)》”)第七十條規(guī)定,會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定,故意或者過(guò)失出具不實(shí)或者不當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)報(bào)告,給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的,應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)民事責(zé)任。該規(guī)定表明立法者已考慮將過(guò)錯(cuò)原則寫(xiě)進(jìn)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》,注冊(cè)會(huì)計(jì)師所有的業(yè)務(wù)都將實(shí)行過(guò)錯(cuò)責(zé)任制度。受害人向注冊(cè)會(huì)計(jì)師索賠必須證明后者主觀上有過(guò)錯(cuò),但此舉可能會(huì)引起爭(zhēng)議,銀廣夏事件引發(fā)的證券民事訴訟大討論表明證券審計(jì)將極有可能導(dǎo)入“過(guò)錯(cuò)推定制度”。茲述之:
一、獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)責(zé)任不宜適用無(wú)過(guò)錯(cuò)原則
無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則,是指損害發(fā)生不以行為人的主觀過(guò)錯(cuò)為責(zé)任要件的歸責(zé)標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則的功能有不同的看法。但是,基本宗旨在于“對(duì)不幸損害之合理分配”。這種基本功能決定了這種制度必然與責(zé)任保險(xiǎn)(所謂責(zé)任保險(xiǎn),是指以被保險(xiǎn)人對(duì)第三人依法應(yīng)負(fù)的賠償為標(biāo)的保險(xiǎn)),聯(lián)系在一起。對(duì)于獨(dú)立審計(jì)的作用,有一種“保險(xiǎn)論”的觀點(diǎn),保險(xiǎn)論認(rèn)為,在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中,審計(jì)費(fèi)用的發(fā)生純粹是貫徹了風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的原則。[9]公司股東為了防止因管理人員的欺詐而引起災(zāi)難性的損失,都愿意從自己收入中支付一部分費(fèi)用來(lái)聘請(qǐng)外部審計(jì)人員,以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表與此相關(guān)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行審查,由此保證投資的安全檢查。一旦審計(jì)人員因自己的過(guò)失而未查出存在的欺詐舞弊行為并導(dǎo)致公司股東的損失時(shí),公司股東就有權(quán)起訴審計(jì)人員并索取賠償。因此,在公司股東的眼里,審計(jì)行為同時(shí)也被視同于保險(xiǎn)行為,所支付的審計(jì)費(fèi)用等同于支付的保險(xiǎn)費(fèi)用,從而達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的目的。因此,保險(xiǎn)論認(rèn)為,從風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁學(xué)說(shuō)出發(fā),審計(jì)也是一種保險(xiǎn)行為,可減少投資者的風(fēng)險(xiǎn)壓力。與此對(duì)應(yīng),注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)是一種“風(fēng)險(xiǎn)—責(zé)任”運(yùn)營(yíng)行業(yè),類似保險(xiǎn)公司,而保險(xiǎn)公司承擔(dān)無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任,這是不是意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要承擔(dān)無(wú)過(guò)錯(cuò)侵權(quán)責(zé)任?筆者不這樣認(rèn)為。
無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則的主要功能在于分擔(dān)、補(bǔ)償受害者的損失,它已經(jīng)沒(méi)有了過(guò)錯(cuò)責(zé)任的教育、懲戒功能。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職務(wù)侵權(quán)行為責(zé)任的建立,旨在教育、懲戒審計(jì)作假者,并給受害者損失予以補(bǔ)償。如果實(shí)行無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則,將大大增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師也將大大提高審計(jì)費(fèi)用,將責(zé)任轉(zhuǎn)嫁到公司股東上。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是對(duì)已審報(bào)表起到合理保證作用,不是絕對(duì)保證,這是獨(dú)立審計(jì)的國(guó)際慣例,按照這個(gè)慣例,注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要盡了職業(yè)關(guān)注,即使審計(jì)出現(xiàn)了失敗,注冊(cè)會(huì)計(jì)師亦可免責(zé)。另外,我國(guó)《民法通則》在106條確立了侵權(quán)責(zé)任主要?dú)w責(zé)原則過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則,法律沒(méi)有對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)行為做出特別規(guī)定,不適用無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。
二、獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)責(zé)任宜采取過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則
審計(jì)的產(chǎn)生,本質(zhì)上上為了能維護(hù)股東或者潛在的股東的公眾投資人的利益。由于審計(jì)的局限性,注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不能保證已審的會(huì)計(jì)報(bào)表不存在任何的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于已審會(huì)計(jì)報(bào)表只能起合理的保證作用。合理的保證責(zé)任是基于審計(jì)的成本效益原則。根據(jù)委托代理理論,在委托書(shū)代理關(guān)系下,由委托人支付、最終由社會(huì)公眾承擔(dān)的合理的審計(jì)公費(fèi),是降低委托代理風(fēng)險(xiǎn)的最經(jīng)濟(jì)的控制機(jī)制。委托人需要平衡其支付的審計(jì)成本與取得的審計(jì)收益(主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)弊而為委托人挽回的損失等)之間的關(guān)系。一般來(lái)說(shuō),審計(jì)工作越細(xì),發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊的概率越大,但是它同時(shí)意味著委托人所要支付的審計(jì)費(fèi)用也越高。審計(jì)作為現(xiàn)代公司制度的產(chǎn)物,本來(lái)就是用來(lái)降低代理成本的,如果審計(jì)不但不能降低代理成本,反而提升代理成本,則審計(jì)變得得不償失。這就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)合理保證的理論基礎(chǔ),是基于委托人利益最大化的基礎(chǔ)上的[10]。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),而審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在具有客觀性,即使不考慮成本效益原則,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在也不以人的意志為轉(zhuǎn)移,人類不能消除它,只能通過(guò)各種手段降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其可能的損失[11]??紤]到成本效益的原則,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更有其存在的合理性。委托人基于利益最大化考慮,不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師查出所有的錯(cuò)弊(正如前述,這是不可能的,即使可能,也不合算),所以,允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在一定的審計(jì)失敗。這個(gè)概率就是通常所言的“可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”,問(wèn)題是如何判斷審計(jì)失敗,委托人允許的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有多大,在這兩方面,審計(jì)職業(yè)界與委托人會(huì)存在一定的差距,俗稱“期望差距”,委托人總是期望花最少的錢(qián)辦最大的事,而審計(jì)職業(yè)界基于自身的成本利益考慮,也想花最少的錢(qián)完成委托人的委托任務(wù),這些不在本文探討之列,本文要指出的是不管審計(jì)職業(yè)界與社會(huì)公眾如何存在差距,但社會(huì)公眾從理性上講,應(yīng)該允許審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在,這符合社會(huì)公眾(即委托人)的利益最大化原則。
法律上有“容許性危險(xiǎn)與違法阻卻”理論,用該理論可為解決上述問(wèn)題找到法律上的依據(jù)。所謂“容許性危險(xiǎn)”,是指為完成某種有益于社會(huì)的行為,對(duì)在性質(zhì)上含有某種侵害法律權(quán)益的抽象危險(xiǎn)的行為。若該危險(xiǎn)與其有益目的相比被認(rèn)為是正當(dāng)?shù)?,該危險(xiǎn)就屬于容許性危險(xiǎn)。容許性危險(xiǎn)最初僅視不責(zé)任阻礙卻事由,而不是違法阻卻事由,其效果為“雖屬違法,但無(wú)責(zé)任”,但近年來(lái)多數(shù)民法學(xué)者認(rèn)為:容許性危險(xiǎn)行為本身屬于具有正當(dāng)目的行為,它本身不欠缺合法性,如果行為人履行了應(yīng)盡的注意義務(wù)的情形下發(fā)生了可預(yù)見(jiàn)的危險(xiǎn),也不能將之歸為違法[12]。審計(jì)失敗具有正當(dāng)性,因它以民眾利益謀求為自身目的,所以它也應(yīng)屬“容許性危險(xiǎn)”的一種,容許性危險(xiǎn)的違法阻卻事由有二:一是危險(xiǎn)的被容許性;二是行為人履行應(yīng)盡之義務(wù)。也就是說(shuō),根據(jù)該理論,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以以“已盡應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注”為由主張免責(zé)。
但是,對(duì)于審計(jì)的作用,有一個(gè)觀點(diǎn)認(rèn)為:在公司股東的眼里,審計(jì)行為同時(shí)也被視同于保險(xiǎn)行為,所支付的審計(jì)費(fèi)用等同于支付的保險(xiǎn)費(fèi)用,從而達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的目的[13],這就是審計(jì)的“保險(xiǎn)論”觀點(diǎn)。如果是這樣,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該承擔(dān)無(wú)過(guò)失責(zé)任,只要審計(jì)失敗,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要承擔(dān)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行監(jiān)證,而要絕對(duì)保證已審報(bào)表的正確性。筆者認(rèn)為,保險(xiǎn)論有責(zé)任容易界定的好處,公眾也好向注冊(cè)會(huì)計(jì)師索賠。但會(huì)計(jì)師事務(wù)所不是保險(xiǎn)公司,其承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)能力是在限的,它并沒(méi)有按保險(xiǎn)公司制度進(jìn)行運(yùn)作,相反,它是以受托業(yè)務(wù)收費(fèi)形式存在的,它本身也要向保險(xiǎn)公司投保(責(zé)任險(xiǎn))。
綜上,根據(jù)容許性危險(xiǎn)理論,注冊(cè)會(huì)計(jì)師已盡應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注應(yīng)予免責(zé):但根據(jù)保險(xiǎn)論觀點(diǎn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能以主觀無(wú)過(guò)錯(cuò)主張免責(zé),孰是孰非沒(méi)有定論,但筆者偏向容許性危險(xiǎn)論。這是一個(gè)價(jià)值判斷與國(guó)情相結(jié)合的過(guò)程,只是判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否已盡職業(yè)關(guān)注是困難的,所以隨著審計(jì)與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,未來(lái)極有可能采用保險(xiǎn)論。無(wú)論如何,都要兼顧公眾與行業(yè)(審計(jì)職業(yè)界)的利益,最大限度以揮審計(jì)的作用。
根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條:“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定……”,只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中存在違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)法》的規(guī)定亦即存在“過(guò)錯(cuò)”的行為,才可以考慮事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任問(wèn)題[14]。最高人民法院《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問(wèn)題的批復(fù)》(法釋[1998]13號(hào))中指出:“會(huì)計(jì)師事務(wù)所系國(guó)家批準(zhǔn)的依法獨(dú)立承擔(dān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的事業(yè)單位。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具驗(yàn)資證明,屬于依據(jù)委托合同實(shí)施的民事行為。根據(jù)《中華人民共和國(guó)民通則》第一百零六條第二款規(guī)定,會(huì)計(jì)師事務(wù)所在1994年1月1日之前為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明,給委托人、其它利害關(guān)系人造成損失的,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任?!倍睹穹ㄍ▌t》第106條第二款規(guī)定:公民、法人由于過(guò)錯(cuò)侵害國(guó)家、集體的財(cái)產(chǎn),侵害他人財(cái)產(chǎn)、人身的,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。最高人民法院《經(jīng)濟(jì)審判指導(dǎo)與參考》1999年12月第1輯刊出了 “關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問(wèn)題的批復(fù)”的解釋指出:“會(huì)計(jì)師事務(wù)所為虛假驗(yàn)資行為承擔(dān)民事責(zé)任的構(gòu)成要件有二:第一個(gè)要件是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在主觀上負(fù)有過(guò)錯(cuò)……” 該段解釋強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)驗(yàn)資法律責(zé)任首先應(yīng)有主觀上的過(guò)錯(cuò),這也是會(huì)計(jì)界和法律界不斷探討所達(dá)成的共識(shí),過(guò)錯(cuò)包括“故意”和“過(guò)失”,在該要件的解釋中雖未明確指出“過(guò)失”是否承擔(dān)法律責(zé)任,但從侵權(quán)行為法上來(lái)看,過(guò)失是過(guò)錯(cuò)的基本形式之一。即會(huì)計(jì)師即使是過(guò)失出具虛假審計(jì)報(bào)告,也要承擔(dān)民事責(zé)任。由此可見(jiàn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)行為應(yīng)采用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則,這里的“過(guò)錯(cuò)”應(yīng)指“主觀過(guò)錯(cuò)”。
三、證券市場(chǎng)的特殊考慮——證券業(yè)務(wù)采取過(guò)錯(cuò)推定原則?
由于獨(dú)立審計(jì)是一項(xiàng)技術(shù)性較強(qiáng)的工作,而且審計(jì)工作底稿所有權(quán)屬于會(huì)計(jì)師事務(wù)所。能證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否盡到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注的證據(jù)就是審計(jì)工作底稿,而注冊(cè)會(huì)計(jì)師又對(duì)工作底稿實(shí)行保密原則,受害者要主張注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀有過(guò)失,將面臨兩個(gè)難題:一是審計(jì)工作底稿無(wú)法取得;二是即使取得審計(jì)工作底稿,出于專業(yè)的無(wú)知,也無(wú)法證明被告主觀是否有過(guò)失。如單純適用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則,將會(huì)使受害人在提起訴訟以后遇到舉證上的困難。因?yàn)闀?huì)計(jì)師報(bào)告不實(shí)的事實(shí)是可以證明的,從這些事實(shí)中可以證明其客觀上確有過(guò)錯(cuò),但要求受害人必須證明會(huì)計(jì)師主觀有過(guò)錯(cuò)則十分困難。因?yàn)闀?huì)計(jì)師可以以各種理由證明其所作的報(bào)告已嚴(yán)格遵循相關(guān)執(zhí)規(guī)則,從而可以免于承擔(dān)責(zé)任,這顯然不利于保護(hù)投資者等其它利害關(guān)系人的利益。因此法律界人士建議,對(duì)中介機(jī)構(gòu)侵權(quán)行為宜采用過(guò)錯(cuò)推定原則。就是說(shuō),專業(yè)中介機(jī)構(gòu)只有能夠證明自己恪盡職守和合理調(diào)查才能免除承擔(dān)責(zé)任。因此,受害人不需要負(fù)擔(dān)證明違法行為人具有過(guò)錯(cuò)的舉證責(zé)任。從各國(guó)立法例來(lái)看,美國(guó)、日本和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“證券交易法”均采用過(guò)錯(cuò)推定的歸責(zé)原則。依美國(guó)、日本證券法、證券交易法,注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)審計(jì)報(bào)告承擔(dān)“合理的保證責(zé)任”。所謂“合理的保證責(zé)任”,即注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,即使出具了虛假的會(huì)計(jì)報(bào)告,依法也不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有在未嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下,故意或過(guò)失地出具了虛假的會(huì)計(jì)報(bào)告,才對(duì)“其他利害關(guān)系人”“承擔(dān)報(bào)告不實(shí)部分或虛假證明金額范圍內(nèi)的賠償責(zé)任”。因此,邱永紅建議,我國(guó)應(yīng)對(duì)相關(guān)立法進(jìn)行修改,將證券欺詐中注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則規(guī)定為過(guò)錯(cuò)推定原則,即注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果不能證明自己無(wú)過(guò)錯(cuò),則推定為有過(guò)錯(cuò)。同時(shí),與之相應(yīng)的是,在舉證責(zé)任的分擔(dān)上,我國(guó)立法也應(yīng)規(guī)定為舉證責(zé)任倒置即由注冊(cè)會(huì)計(jì)師舉證[15]。
但問(wèn)題是,對(duì)非證券業(yè)務(wù)實(shí)行過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則,而對(duì)證券業(yè)務(wù)實(shí)行過(guò)錯(cuò)推定原則,這在法律上是否公平?既然證券業(yè)務(wù)采取推定過(guò)錯(cuò)制,為什么不對(duì)所有的業(yè)務(wù)都采用推定過(guò)錯(cuò)制?但統(tǒng)一實(shí)行推定過(guò)錯(cuò)制,又擔(dān)心濫訴,第三人動(dòng)不動(dòng)就把會(huì)計(jì)師告上法庭,會(huì)計(jì)師除非能證明自己沒(méi)有主觀過(guò)錯(cuò),否則就得承擔(dān)損害賠償之責(zé),在中國(guó)賠償沒(méi)有限額的背景下,對(duì)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)統(tǒng)一實(shí)行推定過(guò)錯(cuò)制是否顯得責(zé)任過(guò)苛?而統(tǒng)一實(shí)行過(guò)錯(cuò)責(zé)任制又使第三人往往索賠十分艱難,這客觀上又導(dǎo)致會(huì)計(jì)師責(zé)任畸輕。
筆者有一個(gè)設(shè)想,在剛導(dǎo)入審計(jì)民事賠償制度時(shí),統(tǒng)一實(shí)行過(guò)錯(cuò)責(zé)任制,等時(shí)機(jī)成熟,再修改法律,統(tǒng)一實(shí)行推定過(guò)錯(cuò)制,畢竟會(huì)計(jì)師成長(zhǎng)需要一個(gè)過(guò)程,現(xiàn)在不能盲目與國(guó)際接軌。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的特性及其利害關(guān)系人的廣泛性,注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)行為的歸責(zé)原則較為復(fù)雜。筆者曾還有一個(gè)設(shè)想:未來(lái)我國(guó)可建立以推定過(guò)錯(cuò)責(zé)任為主,過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則、嚴(yán)格責(zé)任原則為輔的會(huì)計(jì)師侵權(quán)行為歸責(zé)原則體系。具體而言,原告可分為客戶(包括直接受益人)、預(yù)見(jiàn)方、可合理預(yù)見(jiàn)第三方。對(duì)客戶(直接受益人)的侵權(quán)行為實(shí)行嚴(yán)格責(zé)任原則,對(duì)預(yù)見(jiàn)方實(shí)行推定過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則,對(duì)可合理預(yù)見(jiàn)第三方實(shí)行過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。設(shè)立這樣一種原則系列,主要是考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)行為與原告損害事實(shí)間的因果關(guān)系強(qiáng)弱。從客戶到預(yù)見(jiàn)方到可合理預(yù)見(jiàn)第三方,因果關(guān)系逐漸減弱,相應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任逐漸減少,歸責(zé)原則也逐步有利[16]。
第三章 獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在審計(jì)責(zé)任認(rèn)定中的作用
一、遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則并不能免責(zé)?
銀廣夏事件發(fā)生后,出現(xiàn)了若干抨擊我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系的言論,這種言論認(rèn)為《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》過(guò)時(shí),其規(guī)定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)嚴(yán)重的政策誤導(dǎo),是把注冊(cè)會(huì)計(jì)師推向深淵的魔鬼。這種不負(fù)責(zé)任的言論引起行業(yè)上下的強(qiáng)烈反感,中注協(xié)副秘書(shū)長(zhǎng)李爽親自撰文批駁了“銀廣夏審計(jì)失敗是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則過(guò)錯(cuò)”的謬論,他毫不客氣批評(píng)散發(fā)這些言論的人“不注重審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的學(xué)習(xí),用道聽(tīng)途說(shuō)的概念全盤(pán)否定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,混淆是非,引起很大混亂?!薄吨袊?guó)財(cái)經(jīng)報(bào)》也特邀業(yè)內(nèi)著名人士對(duì)此事發(fā)表評(píng)論。
在這場(chǎng)爭(zhēng)論中,有一個(gè)問(wèn)題是“審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)責(zé)任的關(guān)系”。在出現(xiàn)審計(jì)失敗情況下,會(huì)計(jì)師遵守了審計(jì)準(zhǔn)則是否可以解除審計(jì)責(zé)任?沒(méi)有遵守審計(jì)準(zhǔn)則是否一定要承擔(dān)審計(jì)責(zé)任?李爽認(rèn)為,“如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè),一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗就難辭其咎。如果按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè),并且盡到了應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎,不應(yīng)承擔(dān)審計(jì)失敗責(zé)任?!币簿褪钦f(shuō),如果會(huì)計(jì)師不按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè),則一定要承擔(dān)責(zé)任;但遵守了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,也并不一定可以免除審計(jì)責(zé)任,因?yàn)槊獬龑徲?jì)責(zé)任還有一個(gè)前提條件是“盡到了應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎”。
如果是這樣,會(huì)計(jì)師即使遵守了審計(jì)準(zhǔn)則,但如果沒(méi)有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,會(huì)計(jì)師也不能免責(zé),那么獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則還能保護(hù)會(huì)計(jì)師嗎?問(wèn)題還不僅僅在這里,由于我國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)落后于審計(jì)準(zhǔn)則,一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗,會(huì)計(jì)師很難證明自己已嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則,其結(jié)果自然是“難辭其咎”。即使僥幸能證明已嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則,但如果不能證明自己已盡了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎(即勤勉盡責(zé)),也不能逃脫責(zé)任。這樣的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則權(quán)威性體現(xiàn)在哪里?
二、西方:獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)責(zé)任的關(guān)系
1、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是執(zhí)行業(yè)務(wù)的最低標(biāo)準(zhǔn)而不是最高標(biāo)準(zhǔn)或理想的標(biāo)準(zhǔn)
美國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包括公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則(GAAS,相當(dāng)于我國(guó)的基本準(zhǔn)則)、審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明書(shū)(SAS,相當(dāng)于我國(guó)的具體審計(jì)準(zhǔn)則)及審計(jì)準(zhǔn)則解釋(對(duì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題的解答)。從其內(nèi)容來(lái)看,雖然GAAS和SAS是指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn),雖然公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說(shuō)明書(shū)是審計(jì)人員的權(quán)威性的指導(dǎo)文獻(xiàn),但是,它們所提供的指導(dǎo)卻比人們所希望的要少。審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說(shuō)明書(shū)中幾乎沒(méi)有要求執(zhí)行的具體審計(jì)手續(xù),也沒(méi)有對(duì)審計(jì)人員的各種決策,如確定樣本量,選取抽查項(xiàng)目和評(píng)價(jià)抽樣結(jié)果等提出具體要求。很多審計(jì)人員認(rèn)為,審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)對(duì)如何決定應(yīng)收集的審計(jì)證據(jù)數(shù)量,作出更明確、更具體的規(guī)定,以減少審計(jì)決策的困難,并保護(hù)審計(jì)人員免受“審計(jì)不當(dāng)”的指責(zé)。然而,要求過(guò)于具體將使審計(jì)工作由一項(xiàng)專業(yè)判斷性工作變成一項(xiàng)機(jī)械的證據(jù)收集工作。所以,美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)從審計(jì)職業(yè)和審計(jì)服務(wù)對(duì)象兩個(gè)方面意見(jiàn)綜合考慮,過(guò)于具體的權(quán)威性指南比過(guò)于抽象的權(quán)威性指南恐怕為害更大[17]。
因此,審計(jì)人員應(yīng)該明確,公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說(shuō)明書(shū)是執(zhí)行業(yè)務(wù)的最低標(biāo)準(zhǔn)而不是最高標(biāo)準(zhǔn)或理想的標(biāo)準(zhǔn)。如果審計(jì)人員不顧具體情況,僅僅根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)就縮小審計(jì)的范圍,那他就根本沒(méi)有把握標(biāo)準(zhǔn)的精神。同時(shí)建立審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)也并不意味著審計(jì)人員任何時(shí)候都要盲目照搬照抄。如果審計(jì)人員認(rèn)為某一標(biāo)準(zhǔn)的要求不切實(shí)際或不能執(zhí)行,他完全可以采用一個(gè)變通的行動(dòng)方案。同理,如果某個(gè)有問(wèn)題的事項(xiàng)金額不大,也無(wú)需死守有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。需著重強(qiáng)調(diào)的是,是否違背審計(jì)標(biāo)準(zhǔn),需要審計(jì)人員自己去判斷。
從審計(jì)質(zhì)量的角度考察,雖然審計(jì)準(zhǔn)則是最佳的審計(jì)實(shí)務(wù),但它并不意味遵守審計(jì)準(zhǔn)則就達(dá)到了最高的審計(jì)質(zhì)量,而且達(dá)到了保證審計(jì)質(zhì)量的最起碼要求。由于“職業(yè)謹(jǐn)慎”的法律概念和職業(yè)概念有時(shí)也會(huì)不一致。原因主要有兩方面:一是環(huán)境變化了,審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有作出相應(yīng)的調(diào)整和修改;二是審計(jì)準(zhǔn)則還有不完整或不完善的地方,即對(duì)某些審計(jì)實(shí)務(wù)例如某些特殊待業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)未提出明確的要求和判定準(zhǔn)則。審計(jì)準(zhǔn)則的這些缺陷影響了其作為衡量審計(jì)責(zé)任的最高標(biāo)準(zhǔn)的地位,正如1970年英國(guó)新南威爾士高級(jí)法庭的判決所說(shuō)的:“在審查帳戶時(shí)保持合理的關(guān)注和技能作為一種法律責(zé)任一直沒(méi)變,但是審計(jì)中的合理性和技能必須考慮變化的環(huán)境,并應(yīng)隨環(huán)境的變化而變化。合理的關(guān)注和技能要求不斷修訂審計(jì)準(zhǔn)則以滿足和適應(yīng)變化了的環(huán)境。從這一點(diǎn)來(lái)看,現(xiàn)在的審計(jì)準(zhǔn)則比1896年時(shí)的更精確?!盵18]
2、西方期望差距、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)責(zé)任關(guān)系
期望差距是指公眾對(duì)審計(jì)的需求與公眾對(duì)目前審計(jì)執(zhí)業(yè)的認(rèn)識(shí)之間存在的差距,它既包括了由于審計(jì)能力不足而形成的差距,也包括了由于公眾的認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤而形成的差距。麥克唐納委員會(huì)是1986年加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立的,其正式名稱為審計(jì)公眾期望研究委員會(huì),該委員會(huì)1998年提交了研究報(bào)告,以圖的形式描述了期望差距的構(gòu)成要素以及解決的途徑,
縱軸A代表公眾對(duì)審計(jì)的需求,縱軸B代表審計(jì)人員理論上可能實(shí)現(xiàn)的期望水平,縱軸C代表現(xiàn)有的職業(yè)準(zhǔn)則要求實(shí)現(xiàn)的期望水平,縱軸D代表審計(jì)人員現(xiàn)在實(shí)際實(shí)現(xiàn)的期望水平,縱軸E代表公眾認(rèn)為目前審計(jì)人員實(shí)現(xiàn)的期望水平。各縱軸之間的距離代表期望差距的具體要素。從圖中可以發(fā)現(xiàn),期望差距是公眾對(duì)審計(jì)的需求與公眾對(duì)目前審計(jì)執(zhí)業(yè)的認(rèn)識(shí)之間的差距,它具體包括AB、BC、CD、DE四段內(nèi)容。麥克唐納委員會(huì)在報(bào)告中指出:“該圖重點(diǎn)是在于公眾期望和公眾的看法。那些期望可能是合理的,也可能不是;那些看法可能是實(shí)際的,也可能不是。一個(gè)令人失望的、不切實(shí)際的期望,或一個(gè)錯(cuò)誤的業(yè)績(jī)看法,就象審計(jì)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或業(yè)績(jī)的真正缺陷一樣,會(huì)破壞公眾對(duì)審計(jì)人員和已審計(jì)信息的信任。然而,當(dāng)職業(yè)界試圖縮減期望差距時(shí),評(píng)價(jià)公眾期望和看法的現(xiàn)實(shí)性就顯得很重要。假如公眾有現(xiàn)行的職業(yè)準(zhǔn)則未滿足的合理期望(BC段)或執(zhí)業(yè)的業(yè)績(jī)未達(dá)到其準(zhǔn)則要求(CD段),那么就應(yīng)該改進(jìn)準(zhǔn)則或提高業(yè)績(jī)水平。另一方面,假如問(wèn)題是公眾的期望不合理(AB段)或?qū)I(yè)績(jī)的看法錯(cuò)誤(DE段),那么從邏輯上說(shuō)就應(yīng)該改進(jìn)公眾的理解。但這似乎缺乏可行性,所以職業(yè)界仍然必須準(zhǔn)備對(duì)付這種結(jié)果?!盵19]
從期望差距角度出發(fā),以期望差距構(gòu)成要素圖為背景,以公眾的需求水平、理論上能夠?qū)崿F(xiàn)的水平、實(shí)際上能夠?qū)崿F(xiàn)的水平、審計(jì)人員實(shí)際實(shí)現(xiàn)的期望水平和公眾對(duì)現(xiàn)在執(zhí)業(yè)的認(rèn)識(shí)五條縱軸為參照,可以更為直觀、更為全面地認(rèn)識(shí)審計(jì)人員的責(zé)任區(qū)域。如上圖所示,會(huì)計(jì)職業(yè)界人士認(rèn)為,遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則就可免除會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任,所以會(huì)計(jì)界眼中的審計(jì)責(zé)任區(qū)域是“現(xiàn)在的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)”之間,亦即,如果執(zhí)業(yè)質(zhì)量低于現(xiàn)在審計(jì)準(zhǔn)則的要求就要承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。而法律界人士認(rèn)為,遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則并不能當(dāng)然意味著可以免除審計(jì)責(zé)任,在律師、法官眼中,往往會(huì)采用比現(xiàn)在的準(zhǔn)則更高標(biāo)準(zhǔn)的準(zhǔn)則(可能的準(zhǔn)則)來(lái)評(píng)判會(huì)計(jì)師的得失,所以法律界眼中的審計(jì)責(zé)任區(qū)域是“可能的準(zhǔn)則與現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)”之間,亦即,現(xiàn)在審計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的最低標(biāo)準(zhǔn),如果不按照現(xiàn)行準(zhǔn)則執(zhí)業(yè),就一定要承擔(dān)審計(jì)責(zé)任;但遵循現(xiàn)行準(zhǔn)則執(zhí)業(yè),并不能當(dāng)然免除責(zé)任。
三、中國(guó):獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)責(zé)任的關(guān)系
1、中國(guó)現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)水平很難達(dá)到現(xiàn)在的準(zhǔn)則要求
為什么銀廣夏粉飾業(yè)績(jī)的問(wèn)題,是新聞?dòng)浾咦钕扔枰园l(fā)現(xiàn),作為履行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)職責(zé)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻不能及時(shí)識(shí)破,難道注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)技能遜色于新聞?dòng)浾撸抗P者認(rèn)為有兩個(gè)原因:一是由于沒(méi)有好的執(zhí)業(yè)環(huán)境和市場(chǎng)機(jī)制,導(dǎo)致獨(dú)立審計(jì)不獨(dú)立,黃世忠教授指出[20],新聞?dòng)浾咚鶕碛械莫?dú)立性,正是會(huì)計(jì)師所缺少的。獨(dú)立性是社會(huì)審計(jì)的靈魂,離開(kāi)了獨(dú)立性,社會(huì)審計(jì)的鑒證功能將一文不值,并有可能使上市公司的會(huì)計(jì)造假更具欺騙性。二是會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平不高和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng),如果說(shuō)會(huì)計(jì)師對(duì)銀廣廈的審計(jì)失敗完全是因?yàn)橹卮筮^(guò)失所致,那么這起事件的發(fā)生無(wú)疑是對(duì)我們會(huì)計(jì)師的“專業(yè)勝任能力”的一個(gè)絕大的諷刺,銀廣夏事件提醒我們的是會(huì)計(jì)師迫切需要提升自己的專業(yè)勝任能力,尤其是舞弊偵查能力。此外,由于審計(jì)不獨(dú)立,其結(jié)果,在會(huì)計(jì)師界形成了一種怪圈———規(guī)范執(zhí)業(yè)等死(被上市公司解聘),不規(guī)范執(zhí)業(yè)找死(被監(jiān)管部門(mén)禁入),這種被扭曲了的聘任制度,往往助長(zhǎng)了“拿人錢(qián)財(cái),替人消災(zāi)”的心態(tài),出現(xiàn)了一些高水平的會(huì)計(jì)師不但不揭露客戶的舞弊,還幫客戶出謀劃策,使其舞弊更具有隱蔽性甚至使其形式合法化。更多會(huì)計(jì)師對(duì)一些可疑事項(xiàng),他們無(wú)力、據(jù)說(shuō)也“犯不著”窮追到底,會(huì)計(jì)師轉(zhuǎn)而采取存疑的態(tài)度。
中國(guó)市場(chǎng)缺乏對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)需求,相反市場(chǎng)存在對(duì)虛假審計(jì)的巨大需求;有位會(huì)計(jì)師感嘆道:“我在事務(wù)所工作,每每忙得不可開(kāi)交時(shí),心里卻會(huì)常常想,我現(xiàn)在做的這些,對(duì)社會(huì)真的有價(jià)值嗎?這些報(bào)告有人會(huì)看嗎?很多時(shí)候,企業(yè)拿到我們的報(bào)告,只不過(guò)是去辦工商年檢或者是資質(zhì)審查,不管是無(wú)保留,保留,甚至是反對(duì)意見(jiàn),在政府官僚眼中大概都沒(méi)有什么差別,而我們辛辛苦苦做出來(lái)的報(bào)告,命運(yùn)也只不過(guò)是躺在檔案柜里發(fā)霉而已”。二是執(zhí)業(yè)環(huán)境不成熟,要規(guī)范執(zhí)業(yè),必須會(huì)受到收費(fèi)普遍偏低、審計(jì)市場(chǎng)不平等競(jìng)爭(zhēng)、形形色色的行政干預(yù)等諸多因素的制約;而且被審計(jì)單位也不成熟,要嚴(yán)格依據(jù)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè),需要被審計(jì)單位進(jìn)行相應(yīng)的配合,更需要被審計(jì)單位的理解和支持,以及被審計(jì)單位良好的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作,而目前多數(shù)被審計(jì)單位的實(shí)際狀況與上述要求相關(guān)甚遠(yuǎn)。
在這種背景下,筆者認(rèn)為,總結(jié)當(dāng)前會(huì)計(jì)師作假成因既要考慮會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平不高和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱導(dǎo)致作假層出不窮現(xiàn)象因素,也要考慮惡劣執(zhí)業(yè)環(huán)境給執(zhí)業(yè)質(zhì)量帶來(lái)的損害因素。因?yàn)閳?zhí)業(yè)環(huán)境導(dǎo)致的審計(jì)失敗,會(huì)計(jì)師應(yīng)該可以免責(zé),此外,要考慮我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)恢復(fù)才20年,不管是執(zhí)業(yè)水平和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)提高都要一個(gè)很長(zhǎng)的過(guò)程,以五大會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平衡量中國(guó)會(huì)計(jì)師水準(zhǔn)是不現(xiàn)實(shí)的。同樣的工作量,五大收費(fèi)水平是國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師的五倍甚至更高,高收費(fèi)當(dāng)然意昧著高質(zhì)量,而低收費(fèi)雖然不能意昧著低質(zhì)量,但不能不考慮低收費(fèi)對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量帶來(lái)的影響,實(shí)際上,收費(fèi)水平高低直接決定了審計(jì)質(zhì)量,好比一個(gè)了花100元住進(jìn)一般酒店與花1000元住進(jìn)五星級(jí)酒店,后者服務(wù)質(zhì)量一般比前者好多。因?yàn)槲宕笫召M(fèi)高,其提供審計(jì)及其它服務(wù)質(zhì)量自然比國(guó)內(nèi)所高,這符合等質(zhì)等價(jià)原理。
2、一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗,會(huì)計(jì)師很難證明自己清白
李爽在談到銀廣夏案件中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任里舉了一個(gè)例子說(shuō)明會(huì)計(jì)師存在重大過(guò)失:“簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)天津廣夏應(yīng)收賬款進(jìn)行函證時(shí),將所有詢證函交由公司發(fā)出,未要求公司的債務(wù)人將回函直接寄達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所,而是由公司交給簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師。在實(shí)施函證時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)被函證者的選擇、詢證函的編制和寄發(fā)以及回函保持控制。這是作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)熟知的常識(shí),而中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻未能做到。如果簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則去實(shí)施函證程序,銀廣夏管理層的舞弊行為是不難發(fā)現(xiàn)的。是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定嗎?當(dāng)然不是。” 吳溪在《銀廣夏案例看獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行》也強(qiáng)調(diào)了銀廣夏會(huì)計(jì)師函證不當(dāng)。
筆者曾經(jīng)也就如何函證寫(xiě)過(guò)一篇文章《函證如何實(shí)施?》[21],在實(shí)務(wù)中,類似銀廣夏會(huì)計(jì)師這樣錯(cuò)誤的函證方式屢見(jiàn)不鮮:一般是,會(huì)計(jì)師寫(xiě)好詢證函后,交給被審計(jì)單位蓋章,被審計(jì)單位蓋章后,會(huì)計(jì)師復(fù)印一份作為工作底稿,原件交被審計(jì)單位,要求被審計(jì)單位直接到被詢證單位確認(rèn)或通過(guò)寄發(fā)、傳真方式確認(rèn),很多的詢證函被審計(jì)單位基于各種原因并沒(méi)有按會(huì)計(jì)師的要求去確認(rèn)。此案引發(fā)的對(duì)詢證程序恰當(dāng)性的強(qiáng)調(diào)值得會(huì)計(jì)師反思:不可將詢證函交給客戶,從客戶取得詢證函回函要評(píng)估回函結(jié)果的可靠性,不可粗心大意.
但問(wèn)題是如果不將詢證函交給客戶去詢證,會(huì)計(jì)師就更難得到詢證回函。有一次,我去審計(jì)一家信托公司,在填好銀行詢證函后,我要求財(cái)務(wù)人員將銀行通信地址、郵政編碼、聯(lián)系人寫(xiě)下來(lái),財(cái)務(wù)人員第一次碰到這樣詢證的會(huì)計(jì)師,只好逐一打電話詢問(wèn)通信方式,幾家商業(yè)銀行還比較配合,輪到一家人行,我在電話中向人行的同志說(shuō)明需要通信方式的理由時(shí),她沒(méi)好氣對(duì)我說(shuō),我們不接受信函詢證,要蓋章就直接拿過(guò)來(lái)蓋,然后就掛斷電話了。財(cái)務(wù)人員還問(wèn)我是直接寄給銀行還是寄給銀行經(jīng)辦人,在我回答是“給經(jīng)辦人”時(shí)我就覺(jué)得不妥,但直接寄給銀行(不指明經(jīng)辦人),更不可能收到回函。從理論上,審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的詢證方式是最科學(xué)的,避免客房在回函中舞弊,但在實(shí)務(wù)中,這種方法很難行得通。
因?yàn)閳?zhí)業(yè)環(huán)境的限制,有很多審計(jì)程序不能進(jìn)行,如檢查重要會(huì)計(jì)記錄,客戶怎會(huì)提供所有的重要會(huì)計(jì)記錄?我們往往在審計(jì)結(jié)束了,見(jiàn)到最高的領(lǐng)導(dǎo)只是財(cái)務(wù)部的負(fù)責(zé)人,根本就沒(méi)有機(jī)會(huì)與管理當(dāng)局溝通,《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第24號(hào)——與管理當(dāng)局溝通》中有太多審計(jì)程序因惡劣的執(zhí)業(yè)環(huán)境受限無(wú)法進(jìn)行;《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第4號(hào)——審計(jì)抽樣》由于需要數(shù)理統(tǒng)計(jì)知識(shí)使一般會(huì)計(jì)師望洋興嘆:非不為也實(shí)不能也。
如果有一天會(huì)計(jì)師站在被告席上
原告問(wèn):被告,你使用的是詳細(xì)審計(jì)還是抽樣審計(jì)?
被告回答:抽樣審計(jì)
原告拿出《注冊(cè)會(huì)計(jì)師手冊(cè)》,翻到《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第4號(hào)——審計(jì)抽樣》,問(wèn):被告,你在使用抽樣審計(jì)過(guò)程中,有沒(méi)有嚴(yán)格遵循《審計(jì)抽樣》準(zhǔn)則,如樣本量的設(shè)計(jì)、選擇以及如何從樣本值和誤差推斷總體有沒(méi)有嚴(yán)格按照《審計(jì)抽樣》準(zhǔn)則進(jìn)行?
被告:(沉默)
原告得意地?fù)P了揚(yáng)了手中的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師手冊(cè)》,臉轉(zhuǎn)向法官:法官大人,被告連自己行業(yè)制訂的執(zhí)業(yè)規(guī)則都沒(méi)有遵守,怎么說(shuō)得上已盡了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎?原告認(rèn)為被告在執(zhí)業(yè)過(guò)程中未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,應(yīng)承擔(dān)原告的經(jīng)濟(jì)損失。
法官:現(xiàn)在判決如下:……現(xiàn)查明,被告在執(zhí)業(yè)過(guò)程中存在過(guò)錯(cuò),這種過(guò)錯(cuò)導(dǎo)致了原告的損失,根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定,判決被告賠償原告經(jīng)濟(jì)損失10億元……“
如果說(shuō)落后的審計(jì)準(zhǔn)則是魔鬼,因?yàn)樗荒苤笇?dǎo)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè);但過(guò)于先進(jìn)的審計(jì)準(zhǔn)則更是魔鬼,它根本無(wú)法保護(hù)會(huì)計(jì)師,反而把會(huì)計(jì)師推向深淵。就象一位剛出生的嬰兒,父母就要求他像大人一樣自己吃飯,其結(jié)果可想而知,嬰兒將被餓死。我們?cè)趺茨芤試?guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)要求中國(guó)幼稚的會(huì)計(jì)師呢?
3、中國(guó)期望差距、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)責(zé)任關(guān)系
筆者認(rèn)為,現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則超前于中國(guó)國(guó)情的部分不能用來(lái)作為評(píng)判中國(guó)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)得失的標(biāo)準(zhǔn),在現(xiàn)行的準(zhǔn)則與現(xiàn)行的執(zhí)業(yè)之間,應(yīng)該還有一個(gè)“現(xiàn)實(shí)的準(zhǔn)則”,就是與中國(guó)國(guó)情相適應(yīng)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,只有這個(gè)準(zhǔn)則,才是評(píng)判會(huì)計(jì)師得失的重要標(biāo)準(zhǔn), 在此,要澄清兩種錯(cuò)誤觀點(diǎn)[22]:
?。?)超前的審計(jì)準(zhǔn)則不能作為認(rèn)定職業(yè)謹(jǐn)慎的標(biāo)準(zhǔn)
審計(jì)職業(yè)的存在是以公眾的需求為前提的,因此,公眾對(duì)審計(jì)責(zé)任的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)具有決定權(quán)。但是,審計(jì)責(zé)任的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)如果太高,審計(jì)人員承擔(dān)的責(zé)任太大,以至于職業(yè)界提供審計(jì)服務(wù)的期望收益為負(fù)數(shù)時(shí),職業(yè)界將會(huì)采取不提供服務(wù)行動(dòng)。筆者認(rèn)為,從法理上,不應(yīng)將超前的審計(jì)準(zhǔn)則作為衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否出現(xiàn)職業(yè)過(guò)失的標(biāo)準(zhǔn),理由如下:
民法意義上的“合理注意義務(wù)”是針對(duì)行為人的主觀方面而言的,評(píng)判有無(wú)過(guò)錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是公允的、客觀的和普遍適用的,按照公平原則,一般應(yīng)以普通公眾的認(rèn)識(shí)水平和條件為準(zhǔn)繩,簡(jiǎn)而言之,如果會(huì)計(jì)師“做了不該做的事”(作為)或者“該做的事沒(méi)有做”(不作為),都可以認(rèn)定其有未盡合理的注意義務(wù)。判斷會(huì)計(jì)師是否出現(xiàn)職業(yè)過(guò)失應(yīng)從以下三方面進(jìn)行:1,是否擁有該職業(yè)所需要的一般知識(shí)并能與職業(yè)保持同步發(fā)展。審計(jì)人員應(yīng)能達(dá)到社會(huì)平均的技術(shù)熟練程度;采取一切手段獲取對(duì)被審情況的了解;根據(jù)時(shí)代的發(fā)展和變化,熟悉新的審計(jì)領(lǐng)域,不斷更新審計(jì)技術(shù),保證所采取的審計(jì)程序能最好地符合實(shí)務(wù)要求。2,是否能作出相當(dāng)于社會(huì)平均水平的判斷。具有充分的判斷力是職業(yè)區(qū)別于非職業(yè)的特征之一。審計(jì)工作中需要大量的職業(yè)判斷,如審計(jì)程序的恰當(dāng)運(yùn)用,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性水平的估計(jì)以及披露方式的適當(dāng)選擇等。謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)者的判斷是知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和直覺(jué)作用于大腦思維的結(jié)果,而不是主觀的盲斷、武斷。在運(yùn)用其判斷時(shí),他能合理預(yù)見(jiàn)到可能給他人帶來(lái)的危害。他也會(huì)出現(xiàn)判斷錯(cuò)誤,但他只對(duì)雇主承擔(dān)過(guò)失、不忠和不實(shí)的責(zé)任,不承擔(dān)純粹由于判斷失誤而造成損失的責(zé)任。3,是否在人格方面代表但不超越社會(huì)一般水平。謹(jǐn)慎的執(zhí)業(yè)者能保證勤勉、認(rèn)真地履行職責(zé),力戒疏忽大意和言行不忠,知道盲目采取行動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。但他不是盡善盡美之人,“他犯錯(cuò)誤,他也自私,他還會(huì)害怕,但這些缺陷均體現(xiàn)了社會(huì)通常的行為標(biāo)準(zhǔn)。公共社會(huì)的任何方面均不一定反映了稱作慎重的東西。習(xí)慣本身也許就是過(guò)失。[23]”
對(duì)比中國(guó)現(xiàn)行的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,我們不難發(fā)現(xiàn)它的超前導(dǎo)致要求中國(guó)會(huì)計(jì)師作出超過(guò)社會(huì)平均水平的判斷,而且要求會(huì)計(jì)師在人格方面也要越社會(huì)一般水平。如果以現(xiàn)行的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為中國(guó)會(huì)計(jì)師職業(yè)過(guò)失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),無(wú)疑超過(guò)了“社會(huì)一般水平”,從而使中國(guó)會(huì)計(jì)師責(zé)任過(guò)苛。當(dāng)然不是說(shuō)中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則都超前了,大部分審計(jì)準(zhǔn)則都沒(méi)有超前,實(shí)務(wù)界實(shí)際上認(rèn)真去執(zhí)行,都可以做得到。但只要有少數(shù)的審計(jì)準(zhǔn)則超前,整體準(zhǔn)則就是超前的,因?yàn)闀?huì)計(jì)師做了99%的工作,如果還有1%工作沒(méi)做,就有可能被認(rèn)定未盡應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。
(2)機(jī)械執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則不能認(rèn)定為已盡了職業(yè)謹(jǐn)慎
獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的行為準(zhǔn)則,是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的客觀依據(jù)。在中國(guó),獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則具有法律效力,要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)要嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師“有法必依”,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí),如果偏離審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,則在法律上已構(gòu)成“違法”。但由于審計(jì)準(zhǔn)則固有的局限性,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí),根據(jù)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定無(wú)法取得充分的審計(jì)證據(jù)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可根據(jù)實(shí)際情況偏離審計(jì)準(zhǔn)則,但要符合審計(jì)準(zhǔn)則的精神,這個(gè)精神就是“要保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎”,“應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎”的標(biāo)準(zhǔn)界定仍面臨比較大的困難,因?yàn)檫@個(gè)標(biāo)準(zhǔn)不是一成不變的,而是隨著社會(huì)要求變化和審計(jì)能力的提高而改變,應(yīng)有職業(yè)關(guān)注的標(biāo)準(zhǔn)一方面具有相對(duì)穩(wěn)定性和權(quán)威性,但另一方面又具有多樣性、模糊性以及動(dòng)態(tài)性。我們認(rèn)為應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)從兩方面把握:一是對(duì)“人”的標(biāo)準(zhǔn),要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要符合“謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)者”的標(biāo)準(zhǔn);二是對(duì)“事”的標(biāo)準(zhǔn),要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供服務(wù)時(shí)要具體情況具體分析,運(yùn)用職業(yè)判斷收集到充分的審計(jì)證據(jù)?!爸?jǐn)慎執(zhí)業(yè)者”的標(biāo)準(zhǔn)是[24]:
1.擁有該職業(yè)所需要的一般知識(shí)并能與職業(yè)保持同步發(fā)展
2.能作出相當(dāng)社會(huì)平均水平面的判斷
3.在人格方面代表但不超越社會(huì)一般水平
執(zhí)業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)是:
1.熟悉被審查的客戶,包括該客戶的經(jīng)營(yíng)方式、行業(yè)環(huán)境、同行競(jìng)爭(zhēng)等
2.通過(guò)詢問(wèn)和其他方式檢查客戶的內(nèi)部控制制度
3.獲得客戶的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)問(wèn)題相關(guān)的、而且容易收集的知識(shí)
4.對(duì)異常事項(xiàng)和不熟悉情況作出積極反應(yīng)
5.設(shè)法排除對(duì)重要的舞弊和差錯(cuò)所持的合理懷疑
6.應(yīng)認(rèn)識(shí)到檢查其助手工作的必要性,并在充分理解其重要性的基礎(chǔ)上進(jìn)行這種檢查
筆者認(rèn)為,在我國(guó),基本審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)是執(zhí)業(yè)的“精神”,不可違背;但具體審計(jì)準(zhǔn)則可以偏離。目前我國(guó)不管是基本準(zhǔn)則還是具體準(zhǔn)則,都由財(cái)政部頒發(fā),筆者認(rèn)為,這種準(zhǔn)則制定模式會(huì)導(dǎo)致“合法但不合理,合理但不合法”的現(xiàn)象,這也是所有法律存在的普遍現(xiàn)象。強(qiáng)制要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)要嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則,會(huì)導(dǎo)致“審計(jì)過(guò)度”與“審計(jì)不足”,如一些賬戶金額不大,存在錯(cuò)弊概率小,這時(shí)按照重要性原則,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以省略部分審計(jì)程序,但注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了保證審計(jì)程序的完整性,或者說(shuō)是嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則,還是不敢省略不必要實(shí)施的審計(jì)程序;有些審計(jì)程序在實(shí)務(wù)中由于得不到客戶和社會(huì)的配合與支持,無(wú)法進(jìn)行或進(jìn)行效果不理想,這時(shí)根據(jù)職業(yè)判斷沒(méi)必要進(jìn)行該程序,但準(zhǔn)則規(guī)定要執(zhí)行該程序,注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不敢省略,實(shí)務(wù)中大量存在無(wú)效的審計(jì)程序或形式的審計(jì)程序,這導(dǎo)致審計(jì)效率和效果都不好。審計(jì)過(guò)度只是成本的損失,而審計(jì)不足則會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗,即使是具體審計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)每一個(gè)事項(xiàng)的審計(jì)要求也都是比較抽象的,準(zhǔn)則指南相對(duì)較具體,但在實(shí)務(wù)中仍不能滿足實(shí)際需要,這時(shí)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)實(shí)際情況增刪審計(jì)程序,以取得充分的審計(jì)證據(jù)。在通過(guò)常規(guī)審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)客房存在錯(cuò)弊、違規(guī)行為時(shí),這時(shí)適用的審計(jì)程序往往是非常規(guī)審計(jì)程序,而非常規(guī)審計(jì)程序在準(zhǔn)則及其指南中往往難于見(jiàn)到??傊?,在執(zhí)業(yè)過(guò)程中,一方面要按審計(jì)準(zhǔn)則展開(kāi)審計(jì),另一方面要發(fā)揮會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷能力,有的會(huì)計(jì)師盡管該執(zhí)行的程序都執(zhí)行了,但在專業(yè)判斷上存在重大失誤,這種行為也屬于“機(jī)械執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則”,不能免責(zé)。
如銀廣夏會(huì)計(jì)師沒(méi)有嚴(yán)格按審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定函證,但行業(yè)內(nèi)基本上都是那樣函證時(shí),就說(shuō)明銀廣夏會(huì)計(jì)師在函證程序上不存在過(guò)錯(cuò).當(dāng)然,銀廣夏在其它方面仍存在重大過(guò)失[25],函證不當(dāng)可以免責(zé),但因缺乏專業(yè)勝任能力導(dǎo)致專業(yè)判斷重大失誤不能免責(zé).
本章結(jié)語(yǔ)
我國(guó)有關(guān)部門(mén)起草的《關(guān)于審理涉及中介機(jī)構(gòu)民事責(zé)任案件的若干規(guī)定》(第一稿)第四條規(guī)定:“中介機(jī)構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過(guò)程中存在下列行為,給委托造成直接經(jīng)濟(jì)損失的,應(yīng)當(dāng)退還委托人交納的委托費(fèi)并承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。……(四)違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則,未盡高度注意義務(wù)或者忠實(shí)義務(wù)的;……。”第十二條規(guī)定:“……,如果存在以下情形之一的,中介機(jī)構(gòu)不承擔(dān)民事責(zé)任。(一)中介機(jī)構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員已經(jīng)嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則勤勉盡責(zé)也無(wú)法發(fā)現(xiàn)虛假成分的;……。[26]本文認(rèn)為,此規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任規(guī)定過(guò)苛,會(huì)計(jì)師即使嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則也不能當(dāng)然免責(zé),還要看其是否勤勉盡責(zé).而現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則使出現(xiàn)審計(jì)失敗的會(huì)計(jì)師很難證明自己清白.故建議修訂審計(jì)準(zhǔn)則,將一些因受到執(zhí)業(yè)環(huán)境限制以及會(huì)計(jì)師審計(jì)能力限制的條款去掉,修訂、制訂一套適合中國(guó)國(guó)情的審計(jì)準(zhǔn)則.當(dāng)然這不是重起爐灶,只是在借鑒國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)更多考慮中國(guó)不成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和不成熟的會(huì)計(jì)師行業(yè)。
此外,會(huì)計(jì)師行業(yè)上下要堅(jiān)持這樣的一個(gè)立場(chǎng):獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)責(zé)任的上限,即使在某些情況下,會(huì)計(jì)師沒(méi)有嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則,但其執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)也達(dá)到了行業(yè)內(nèi)公認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)時(shí),這時(shí)就視同會(huì)計(jì)師已盡了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎(關(guān)注).注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任問(wèn)題不僅是一個(gè)事實(shí)問(wèn)題,更是一個(gè)價(jià)值判斷問(wèn)題,責(zé)任畸輕、過(guò)苛主要是一種主觀判斷。完善中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任主要是處理好行業(yè)利益與民眾利益的矛盾、“接軌”與國(guó)情的矛盾、前瞻與現(xiàn)實(shí)的矛盾。但有一點(diǎn)要明確,審計(jì)準(zhǔn)則一方面不能遷就于落后的審計(jì)實(shí)務(wù),但也不能太超前,特別是在當(dāng)前的中國(guó)執(zhí)業(yè)環(huán)境下,國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則在中國(guó)全面推行有很大的阻力.審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化是歷史潮流,但我們要考慮現(xiàn)實(shí)的市場(chǎng)需求,在當(dāng)前客戶造假成風(fēng)的大環(huán)境下,我們要清醒意識(shí)到會(huì)計(jì)師的能力、作用是極其有限的,規(guī)范中國(guó)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行業(yè)還需要一個(gè)過(guò)程,這個(gè)過(guò)程需要市場(chǎng)環(huán)境的相互配合.不能盲目與國(guó)際接軌,審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化還有一段很長(zhǎng)的路要走,就象當(dāng)今的中國(guó)股市,規(guī)范之路還有很漫長(zhǎng)的歷程。
第四章 獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)責(zé)任因果關(guān)系認(rèn)定
因果關(guān)系是指行為人的行炎與受害人遭受的損害之間的因果關(guān)系,因果關(guān)系是侵權(quán)責(zé)任確定的重要條件,因?yàn)樨?zé)任自負(fù)規(guī)則要求任何人對(duì)自己的行為造成的損害后果應(yīng)負(fù)責(zé)任,而他人對(duì)此后果不負(fù)責(zé),由此必然要求確定損害結(jié)果發(fā)生的真正原因。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定:會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定,給委托人、其它利害關(guān)系人造成損失的,應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。這說(shuō)明,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法行為與委托人、其它利害關(guān)系人的損害事實(shí)存在因果關(guān)系時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師要負(fù)侵權(quán)賠償之責(zé)。在“紅光索賠案”中,因果關(guān)系問(wèn)題成了法院駁回原告起訴的理由之一,法院認(rèn)定被告(包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所)的虛假陳述與原告的損失沒(méi)有因果關(guān)系。
侵權(quán)行為法中因果關(guān)系認(rèn)定的任務(wù)有兩個(gè):一是確定責(zé)任的有無(wú);二是確定責(zé)任的范圍。侵權(quán)法上的因果關(guān)系不僅是一個(gè)事實(shí)問(wèn)題,更是一個(gè)價(jià)值判斷問(wèn)題,這就要求我們?cè)诜治銮謾?quán)行為的因果關(guān)系時(shí),不能只作純粹的邏輯推論,而要本著維護(hù)社會(huì)公正之心,深刻體會(huì)法律規(guī)范中所涵蘊(yùn)的正義理念,將在法律上應(yīng)當(dāng)受到懲罰的行為具有原因力的事實(shí),使之能夠在事物廣泛而變動(dòng)的外部聯(lián)系中保持法律適用的有限性和確定性,以避免漫無(wú)邊際的濫施懲戒和隨心所欲的轉(zhuǎn)移責(zé)任。[27]
一、必然因果關(guān)系說(shuō)與相當(dāng)因果關(guān)系說(shuō)
在侵權(quán)損害賠償領(lǐng)域,引起損害發(fā)生的原因并不完全是單一的行為或事件,而常常呈現(xiàn)出各種因素彼此相互聯(lián)系、相互影響和滲透的狀態(tài)。然而,究竟應(yīng)如何確定因果關(guān)系,主要有兩種學(xué)說(shuō):
1、相當(dāng)因果關(guān)系:該說(shuō)認(rèn)為,造成損害的所有條件都具有同等價(jià)值,由于缺乏任何一個(gè)條件,損害都不會(huì)發(fā)生,因此,各種條件都是法律上的原因。行為與損害結(jié)果之間不要有直接因果關(guān)系,行為人的行為對(duì)損害構(gòu)成適當(dāng)條件,行為人就應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)。
2、必然因果關(guān)系:該說(shuō)認(rèn)為,只有當(dāng)行為人的行為與損害事實(shí)之間具有內(nèi)在的、本質(zhì)的、必然的聯(lián)系時(shí),才具有法律上的因果關(guān)系。為了正確地確定責(zé)任,應(yīng)當(dāng)區(qū)別原因和條件,原因是必然引起結(jié)果發(fā)生的因素,而條件只為結(jié)果的發(fā)生提供了可能性,原因則為結(jié)果的發(fā)生提供了現(xiàn)實(shí)性。
必然因果關(guān)系說(shuō)在中國(guó)雖然得到了大多數(shù)學(xué)者的支持而取得通說(shuō)地位,然而近些年來(lái)不斷有學(xué)者對(duì)之提出質(zhì)疑,梁慧星先生認(rèn)為相當(dāng)因果關(guān)系與必然因果關(guān)系,兩者根本區(qū)別在于:前者強(qiáng)調(diào)結(jié)果發(fā)生的“可能性”,后者強(qiáng)調(diào)結(jié)果發(fā)生的“必然性”。前者所強(qiáng)調(diào)的“可能性”,取決于“社會(huì)一般見(jiàn)解”,“在通常情形下,依一般社會(huì)經(jīng)驗(yàn),認(rèn)為有此可能性”;而后者強(qiáng)調(diào)的“必然性”是客觀存在,與人的認(rèn)識(shí)無(wú)關(guān)。必然因果關(guān)系說(shuō)的缺陷在于混淆了哲學(xué)上的因果關(guān)系與法律上的因果關(guān)系,以哲學(xué)因果關(guān)系概念代替法律因果關(guān)系概念。英美法系以近因?qū)W說(shuō)為判斷因果關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn),大陸法系則歷來(lái)有條件說(shuō)、原因說(shuō)、相當(dāng)因果關(guān)系說(shuō)、典型說(shuō)、現(xiàn)實(shí)說(shuō)、必然說(shuō)、必然偶然一體說(shuō)、直接原因說(shuō)、主要原因說(shuō)等觀點(diǎn)。我國(guó)民法原受前蘇聯(lián)影響,以必然說(shuō)為通說(shuō),該說(shuō)認(rèn)為,原因與結(jié)果之間應(yīng)有客觀必然的聯(lián)系,應(yīng)區(qū)別原因與條件,原因是必然引起結(jié)果發(fā)生的因素,條件則不是必然引起結(jié)果發(fā)生的因素,而是能夠使原因存在的情況。違法行為是損害的必然原因時(shí),行為人應(yīng)負(fù)民事責(zé)任。如甲致乙輕傷,在送往醫(yī)院途中遇車禍身亡,則甲的行為與乙的死亡只存在偶然因果關(guān)系,沒(méi)有必然的因果關(guān)系,甲對(duì)乙的死亡不承擔(dān)民事責(zé)任?,F(xiàn)我國(guó)民法學(xué)界摒棄必然說(shuō)之觀點(diǎn),轉(zhuǎn)向各國(guó)通行之相當(dāng)因果關(guān)系說(shuō)。此說(shuō)認(rèn)為,有同一條件即能發(fā)生同一結(jié)果時(shí),該條件與結(jié)果之間即有因果關(guān)系。確認(rèn)相當(dāng)因果關(guān)系,由“條件關(guān)系”與“相當(dāng)性”兩個(gè)階段構(gòu)成。在確認(rèn)條件關(guān)系階段,采“若無(wú),則不(But-for)”之公式,即若“無(wú)此行為即無(wú)此損害”,則此行為即為損害之條件。在確認(rèn)相當(dāng)性階段,則以價(jià)值判斷來(lái)確認(rèn)具有法律上之因果關(guān)系,即若“有此行為,通常即足生此損害”,則行為與結(jié)果具有法律上之因果關(guān)系。實(shí)際上,無(wú)論采取何種因果關(guān)系之學(xué)說(shuō),事實(shí)上均不免于法律政策之影響。法律上因果關(guān)系之確定為被告責(zé)任限制之問(wèn)題,不能僅從事實(shí)上之因果關(guān)系加以判斷。為符合公平正義之要求,在個(gè)案判斷被告責(zé)任范圍時(shí),應(yīng)當(dāng)參酌法律、社會(huì)或經(jīng)濟(jì)政策,妥為決定。因此,在確定事實(shí)上之因果關(guān)系是否應(yīng)為法律上之因果關(guān)系時(shí),價(jià)值判斷具有重要作用。某一行為與損害后果雖有事實(shí)上的因果關(guān)系,但若依社會(huì)一般理念讓行為人承擔(dān)責(zé)任過(guò)于苛刻時(shí),應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該行為與損害后果不具有法律上的因果關(guān)系[28]。
正是基于“相當(dāng)因果關(guān)系”說(shuō),高院認(rèn)為會(huì)計(jì)師出具虛假驗(yàn)資報(bào)告要承擔(dān)民事賠償責(zé)任。但高院也強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所為虛假驗(yàn)資行為承擔(dān)責(zé)任的兩個(gè)構(gòu)成要件之一是:“建立在會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假驗(yàn)資基礎(chǔ)上的企業(yè)注冊(cè)資本,確實(shí)作為該企業(yè)資信證明使用,并給合同一方當(dāng)事人在簽訂合同時(shí)對(duì)該企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力產(chǎn)生錯(cuò)誤的判斷,導(dǎo)致因該企業(yè)從成立時(shí)起就無(wú)力或無(wú)完全能力償債而損害合同一方當(dāng)事人權(quán)益的事實(shí)產(chǎn)生。如屬于出資人抽逃資金、轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn),或者企業(yè)設(shè)立時(shí)資金到位,設(shè)立后因經(jīng)營(yíng)虧損等原因造成的企業(yè)法人無(wú)力或無(wú)完全行為能力償債的,則會(huì)計(jì)師事務(wù)所不承擔(dān)民事責(zé)任?!贝私忉屵M(jìn)一步明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資承擔(dān)法律責(zé)任必須具備的因果關(guān)系要件,排除了出資人抽逃資本和企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)的法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)。
判斷會(huì)計(jì)師虛假(不實(shí))業(yè)務(wù)報(bào)告與原告的損失是否存在因果關(guān)系跡象有[29]:
1.時(shí)間上的順序性
在原因和結(jié)果之間,必然存在時(shí)間上的順序性。凡原因現(xiàn)象必然先于結(jié)果現(xiàn)象出現(xiàn)。因此,只有先于結(jié)果出現(xiàn)的現(xiàn)象,才可能成為原因;凡后于結(jié)果出現(xiàn)的現(xiàn)象,均不可能成其為原因,而應(yīng)該排除在因果關(guān)系的認(rèn)定范圍之外。
2.原因現(xiàn)象的客觀性
作為原因的現(xiàn)象應(yīng)當(dāng)是一咱客觀存在。換言之,只有外化的侵害人的具體行為,才可能構(gòu)成原因。相反,侵害人的內(nèi)在心理狀態(tài)或受害人的主觀猜測(cè),估計(jì)等均不可能成為原因。損害也應(yīng)當(dāng)是客觀的。
3.必要條件
其基本含義是,作為原因的現(xiàn)象應(yīng)當(dāng)是作為結(jié)果的現(xiàn)象的必要條件。必要條件驛注冊(cè)會(huì)計(jì)師專家責(zé)任的確定也有密切的關(guān)系。
在侵權(quán)行為中,因果關(guān)系表現(xiàn)為多種形態(tài),包括“一因一果”,“一因多果”,“多因一果”,“多因多果”。目前專家責(zé)任中更為關(guān)注的,應(yīng)為“多因一果”。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)行為中,其審計(jì)責(zé)任和委托人的會(huì)計(jì)責(zé)任及其他責(zé)任為復(fù)數(shù),結(jié)果是虛假反映了企業(yè)當(dāng)期的財(cái)務(wù)狀況。對(duì)于“多因一果”情形下如何確定各個(gè)侵權(quán)人的責(zé)任,目前學(xué)術(shù)界權(quán)威的觀點(diǎn)認(rèn)為,應(yīng)根據(jù)原因力大小確定其內(nèi)部的責(zé)任分擔(dān)。例如報(bào)表的虛假陳述,應(yīng)以委托人的會(huì)計(jì)責(zé)任為主要責(zé)任,而審計(jì)人員的審計(jì)責(zé)任為次要責(zé)任。據(jù)此,前者承擔(dān)較大份額的民事責(zé)任,后者承擔(dān)較小份額的民事責(zé)任。
二、第三因素介入時(shí)因果關(guān)系的認(rèn)定[30]
傳統(tǒng)觀點(diǎn)主張,第三因素的介入是侵害行為與損害因果關(guān)系的中斷事由。第一侵權(quán)人的侵害行為對(duì)雖與其相關(guān),但非由其導(dǎo)致的損害結(jié)果不具有法律上之原因力。此學(xué)說(shuō)由于其理論根基的偏頗,在實(shí)踐中越來(lái)越顯示出不周延性,漸漸受到各界的抨擊。
可預(yù)見(jiàn)性理論認(rèn)為:如果第三因素介入的機(jī)會(huì)是由侵權(quán)人行為所提供的,第三因素介入的方式與將會(huì)造成的損害對(duì)侵權(quán)人的行為而言是可以預(yù)見(jiàn)的,則侵權(quán)人的行為是最后損害的原因。美國(guó)《侵權(quán)行為法重述》將其規(guī)定為:當(dāng)最終損害是由其它的更大的風(fēng)險(xiǎn)所引起的時(shí),侵權(quán)人制造的可能性本身雖不足以導(dǎo)致?lián)p害發(fā)生,但為后發(fā)的致害行為提供介入實(shí)際可能的侵權(quán)人要對(duì)侵權(quán)人要對(duì)損害結(jié)果承擔(dān)責(zé)任。
理論上,第三因素可以分為獨(dú)立于侵權(quán)人的第三者的自由意志行為和區(qū)別于侵權(quán)人行為的突發(fā)事件兩類。第三者的自由意志行為又可以分過(guò)失行為和故意行為兩種。一般地,第三者過(guò)失行為及突發(fā)事件只要符合侵權(quán)人行為具有可預(yù)見(jiàn)性。而第三者故意行為只有在該故意于侵權(quán)人實(shí)施過(guò)失行為之特定環(huán)境為普遍現(xiàn)象時(shí),其損害始為侵權(quán)人行為之可預(yù)見(jiàn)損害。根據(jù)《美國(guó)侵權(quán)行為法重述》之規(guī)定,當(dāng)?shù)谌咧槿霝檫^(guò)失行為時(shí),原侵權(quán)人承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任必須滿足以下條件:(1)當(dāng)侵權(quán)人為過(guò)失行為時(shí),他應(yīng)該可以認(rèn)識(shí)到第三者可能實(shí)施該介入行為;(2)對(duì)一個(gè)理性的人而言,第三者對(duì)于侵權(quán)人過(guò)失行為和利用不是特別的出乎意料;(3)第三者的介入行為是對(duì)侵權(quán)人過(guò)失行為所造成的情勢(shì)的正常反應(yīng),并且其行為的方式并非特別異常。當(dāng)?shù)谌咧槿霝楣室庑袨闀r(shí),原侵權(quán)人承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任的條件為:侵權(quán)人過(guò)失行為的結(jié)果實(shí)際上或應(yīng)該在實(shí)際上可能為后來(lái)的侵權(quán)行為或刑事犯罪行為提供機(jī)會(huì),并且第三者可能利用該機(jī)會(huì)為該侵權(quán)行為或刑事違法行為。
三、證券業(yè)務(wù)中因果關(guān)系的證明
證券市場(chǎng)中虛假陳述者承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任要求虛假陳述與損害事實(shí)有因果關(guān)系,根據(jù)“誰(shuí)主張,誰(shuí)舉證”的原則,證券投資者遭受損失要求虛假陳述者承擔(dān)賠償責(zé)任,投資者應(yīng)該證明其損失與虛假陳述行為間的因果關(guān)系存在。但美國(guó)證券法和證券司法采取了因果關(guān)系“舉證責(zé)任倒置”的原則,除非虛假陳述者能證明投資者損失與虛假陳述行為間沒(méi)有因果關(guān)系,否則,因果關(guān)系成立。如何理解其中法理?以EMH[31] 為基礎(chǔ)的欺詐市場(chǎng)理論對(duì)此做出了有力的解釋。
EMH認(rèn)為,證券市場(chǎng)的效率建立在證券價(jià)格能夠全面反映與證券市場(chǎng)相關(guān)的有用信息基礎(chǔ)之上。對(duì)于EMH的檢驗(yàn)通常被分為三大類:弱式檢驗(yàn)、半強(qiáng)式檢驗(yàn)、強(qiáng)式檢驗(yàn)。半強(qiáng)式檢驗(yàn)里,信息組θ包含各種在t時(shí)公布的信息,這些數(shù)據(jù)能很容易地以較低的成本獲得,所以,我們期望在檢驗(yàn)中不存在系統(tǒng)性的非正常報(bào)酬率。半強(qiáng)式效率是證券市場(chǎng)效率的中等程度。能達(dá)到半強(qiáng)式效率的證券市場(chǎng),其市場(chǎng)價(jià)格不僅已充分反映了過(guò)去的市場(chǎng)行為信息,而且也充分反映了所有公開(kāi)的信息,包括過(guò)去的和現(xiàn)在的。因而,半強(qiáng)式有效市場(chǎng)假設(shè)證券市場(chǎng)價(jià)格完全反映所有公開(kāi)的可得到的信息,信息一公布,證券價(jià)格迅速調(diào)整,在這種假設(shè)下,除非投資者了解內(nèi)部信息并從事內(nèi)部交易,否則,不可能依靠分析過(guò)去公開(kāi)發(fā)表的證券信息而賺錢(qián)。
市場(chǎng)欺詐理論一般可表述為:公開(kāi)成熟的證券市場(chǎng)中,公司股票價(jià)格由與該公司有關(guān)的可獲知的重大信息決定。虛假陳述作為一種公開(kāi)信息必然會(huì)被反映在證券價(jià)格中,投資者會(huì)信賴反映了虛假陳述而做出投資決定。所以,投資者即使不是直接信賴虛假陳述而做出投資決定,也會(huì)受反映了虛假陳述的價(jià)格的影響而為投資。在因虛假價(jià)格而為投資的案件中,被告欺詐和原告投資間的必要關(guān)系與直接信賴虛假陳述案件中的必要關(guān)系一樣重要。簡(jiǎn)言之,投資者以由市場(chǎng)決定的價(jià)格買(mǎi)賣證券時(shí),該行為本身表明他信賴市場(chǎng)上的價(jià)格。由于虛假陳述影響了市場(chǎng)的整體價(jià)格,所以投資者對(duì)任何公開(kāi)的虛假陳述存在信賴。[32]
市場(chǎng)欺詐理論賦予“法律推定或假設(shè)存在的信賴”一個(gè)較為堅(jiān)實(shí)的經(jīng)濟(jì)理論基礎(chǔ),這使信賴要件被牢固地建立起來(lái),從而使虛假陳述與損害的因果關(guān)系的確定成為定理,除非虛假陳述者有反證,具體案件中一般無(wú)須再為如何證明該因果關(guān)系而煞費(fèi)苦心。市場(chǎng)欺詐理論認(rèn)為,在正常發(fā)展的證券市場(chǎng)下,任何重大不實(shí)陳述或遺漏,均可能影響股票價(jià)格,如果原告能夠證明被告作出了公開(kāi)不實(shí)陳述、該不實(shí)陳述是重大的、市場(chǎng)價(jià)格受到了不實(shí)說(shuō)明或遺漏的影響、原告在不實(shí)陳述作出后到真象揭露前的時(shí)間段內(nèi)交易該股票,就可以推定投資人對(duì)于重大不實(shí)陳述或遺漏產(chǎn)生了信賴,并受到了欺詐。市場(chǎng)欺詐理論回答了因果關(guān)系證明責(zé)任的兩個(gè)問(wèn)題:
1、是否應(yīng)證明交易的因果關(guān)系
美國(guó)證券法與證券司法中對(duì)“信賴”均采取務(wù)實(shí)的態(tài)度。法律推定了“信賴”的存在,除非虛假陳述者能證明利害關(guān)系人交易時(shí)不存在信賴。因此,交易的因果關(guān)系由于“信賴”的法律推定而存在,除非負(fù)舉證責(zé)任的信息公開(kāi)義務(wù)人能夠證明信賴不存在,從而排除交易的因果關(guān)系。
2、是否應(yīng)證明損害的因果關(guān)系
損害的因果關(guān)系要求證明虛假陳述是利害關(guān)系人損失的原因。虛假陳述是導(dǎo)致?lián)p失的直接原因時(shí),虛假陳述與損失的因果關(guān)系存在。但如果虛假陳述是導(dǎo)致?lián)p失的間接原因,這時(shí)虛假陳述與損失的因果關(guān)系是否存在?間接原因往往因?yàn)榻槿肓说谌蛩夭乓饟p害的發(fā)生,筆者認(rèn)為首先要對(duì)介入因素的類型進(jìn)行區(qū)分,根據(jù)介入因素與虛假陳述結(jié)合合理程度將介入因素分為兩類:一類為與虛假陳述結(jié)合具一般可能性的介入因素;另一類為與虛假陳述結(jié)合不具一般可能性的介入因素。第一類因素并未對(duì)虛假陳述之原因效力造成實(shí)質(zhì)性的改變,而只是對(duì)其作用效果產(chǎn)生了一定程度的影響,此類第三因素的介入不能阻卻原侵權(quán)行為對(duì)損害結(jié)果之原因力,由虛假陳述者對(duì)終極損害承擔(dān)責(zé)任。第二類因素發(fā)生于虛假陳述之后的完全超出虛假陳述者的預(yù)料的自然事件、第三者之應(yīng)受譴責(zé)的行為、受害者之故意或重大過(guò)失行為應(yīng)造成原侵害行為之中斷,虛假陳述者不對(duì)終極損害承擔(dān)責(zé)任。為了保護(hù)利害關(guān)系人尤其是中小股東與債權(quán)人的利益,由虛假陳述者承擔(dān)因果關(guān)系的證明責(zé)任比較合適,亦即除非虛假陳述者能證明受害者的損失是存在第二類因素時(shí)才能免責(zé)。
換言之,原告需要證明的并不是被告實(shí)施了針對(duì)原告的某種積極行為,而只證明被告的行為具有某種不法性,這種不法行為是否與損害后果具有因果聯(lián)系。在判斷這種因果聯(lián)系時(shí),確定原告是否對(duì)被告的行為產(chǎn)生某種合理的信賴十分重要。當(dāng)然,這種信賴必須是合理的,也就是一個(gè)一般的合理的人在這種情況下也能夠產(chǎn)生此種信賴,而不是盲目的信賴。在確立《證券法》中的民事責(zé)任時(shí)有關(guān)損失的因果聯(lián)系可以采用推定的辦法,但應(yīng)當(dāng)允許行為人對(duì)此種推定提出抗辯,如認(rèn)為其行為沒(méi)有影響到股票價(jià)格的變動(dòng)等等,從而否定對(duì)該因果關(guān)系存在的推定。
值得注意的是,市場(chǎng)有效理論是建立在有效市場(chǎng)假說(shuō)基礎(chǔ)上的。美國(guó)學(xué)者布萊克教授認(rèn)為“在原告投機(jī)之情形,不應(yīng)受到信賴推定之特別保護(hù),法院此時(shí)應(yīng)要求該原告舉證證明其對(duì)原告所公開(kāi)之文件有實(shí)際之信賴,方屬妥當(dāng)?!惫P者認(rèn)為,當(dāng)前中國(guó)證券市場(chǎng)投機(jī)氣氛太濃,充滿欺詐和泡沫,在這樣類似賭場(chǎng)的股市里,信賴推定應(yīng)暫緩施行,但也不能將因果關(guān)系的證明責(zé)任全部分配給原告,對(duì)證券市場(chǎng)因果關(guān)系宜采用蓋然因果關(guān)系說(shuō),該說(shuō)認(rèn)為,侵權(quán)案件的受害人應(yīng)先證明侵害行為與損害之間存在相當(dāng)程度的因果關(guān)系的可能性,即達(dá)到了其證明責(zé)任的要求,然后再由被告對(duì)此進(jìn)行反證。如果被告不能證明不存在因果關(guān)系,就認(rèn)定存在因果關(guān)系;反之,如果被告能夠證明不存在因果關(guān)系,就認(rèn)定不存在因果關(guān)系。這一學(xué)說(shuō)體現(xiàn)在專家責(zé)任上,可以克服傳統(tǒng)侵權(quán)法對(duì)與受害人的專業(yè)知識(shí)、資料要求過(guò)高的缺點(diǎn),對(duì)于保護(hù)受害人特別是處于弱勢(shì)地位的受害人的利益,實(shí)現(xiàn)真實(shí)的社會(huì)公平具有重要的意義。
第五章獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)責(zé)任抗辯策略與事由
一、國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師聯(lián)盟對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師抗訴策略的看法
面臨日益沉重的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任壓力,國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師聯(lián)盟(IFAC)轄下注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任工作小組的研究,認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的最佳防衛(wèi)就是好品質(zhì)績(jī)效(Quality Performance)。世界各國(guó)政府的主管機(jī)關(guān)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(公眾)大多訂有法律規(guī)范,以確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有一定水平的專門(mén)技術(shù),提供客戶高品質(zhì)的服務(wù)。在已開(kāi)發(fā)的國(guó)家,注冊(cè)會(huì)計(jì)師要取得專門(mén)職業(yè)證照,必須:
1.符合最低的教育要求。
2.具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn),特別是在審計(jì)這個(gè)領(lǐng)域。
3.通過(guò)國(guó)家注冊(cè)考試。
4.繼續(xù)在職培訓(xùn)教育。
在實(shí)務(wù)操作上,注冊(cè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅須遵守法令的要求,同時(shí)還必須堅(jiān)守專業(yè)技術(shù)及職業(yè)道德準(zhǔn)繩。這些準(zhǔn)繩大多由各國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(公會(huì))制定。在大多數(shù)國(guó)家或地區(qū),注冊(cè)會(huì)計(jì)師未遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn),將會(huì)遭到政府主管機(jī)關(guān)或會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(公眾)的懲處。
為了確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行高品質(zhì)的工作來(lái)保護(hù)公眾的權(quán)益,IFAC建立了專業(yè)績(jī)效的標(biāo)準(zhǔn)以及指導(dǎo)原則。另外,IFAC支持各會(huì)員國(guó)家或地區(qū)去設(shè)計(jì)下列這些措施,來(lái)強(qiáng)化審計(jì)的獨(dú)立性和績(jī)效。
1.建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所的品質(zhì)控管計(jì)劃。
2.更新專業(yè)標(biāo)準(zhǔn),以配合瞬息萬(wàn)變的環(huán)境。
3.要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師恪遵嚴(yán)謹(jǐn)職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)。
4.要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告委托客戶的內(nèi)部控制。
除此之外,IFAC的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任工作小組認(rèn)為還需要采取灌輸及教育社會(huì)公眾下列正確的觀念等措施,來(lái)挽救國(guó)際注冊(cè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任危機(jī)。
1、培養(yǎng)公眾的責(zé)任意識(shí)
2、驅(qū)除關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的神話
3、在解釋公司財(cái)務(wù)面貌時(shí),公司董事會(huì)與管理階層應(yīng)扮演與注冊(cè)會(huì)計(jì)師同等重要的角色
4、企業(yè)失?。˙usiness Failure)不等于審計(jì)失敗(Audit Failure)
5、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師索賠并不代表會(huì)計(jì)師事務(wù)所有罪
6、原告的損失并未反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師犯錯(cuò)或疏失的程度
7、財(cái)務(wù)報(bào)表并非一企業(yè)未來(lái)財(cái)務(wù)狀況的保證
8、增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任并不意味著投資人將會(huì)得到有用的信息
9、公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)合作扮演生命共同體的角色
另外,IFAC亦列舉八點(diǎn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任立法改革的建議。分別是:
1、除注冊(cè)會(huì)計(jì)師連帶賠償責(zé)任制,改采比例賠償責(zé)任制
2、允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形態(tài)有多重的選擇
3、允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師以與客戶簽訂合同的方式限制責(zé)任
4、制定一套抑制原告隨意興訴的方法
5、立法要求公司必須配置具有專業(yè)背景的顧問(wèn)或董事,對(duì)公司較有適當(dāng)?shù)谋U?br>
6、限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人負(fù)責(zé)的范圍
7、對(duì)疏失的專業(yè)責(zé)任,立法制定賠償限額
8、縮短法律時(shí)效
二、基于中國(guó)法上的抗辯事由[33]
虛假陳述的免責(zé)事由與虛假陳述的責(zé)任構(gòu)成相聯(lián)系,前者一般由后者決定。虛假陳述免責(zé)事由的成立是對(duì)虛假陳述責(zé)任構(gòu)成的否定。主觀要件上,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的抗辯事由是無(wú)過(guò)錯(cuò),證明自己無(wú)過(guò)錯(cuò);或證明被告有主觀惡意??陀^條件方面,抗辯事由有三:一為抗辯審計(jì)沒(méi)有出現(xiàn)失敗,這包括兩層含義,即已審會(huì)計(jì)報(bào)表不存在錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)和雖存在錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)但不具有重要性;二為抗辯原告無(wú)損害事實(shí);三為抗辯原告的損害與被告審計(jì)失敗無(wú)因果關(guān)系。
1、基于主觀方面的抗辯
?。?)基于被告主觀方面的抗辯
注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)實(shí)行推定過(guò)錯(cuò)制,按照過(guò)錯(cuò)推定原則,若原告能證明其所受的損害是由被告所致,而被告不能證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò),則應(yīng)推定被告有過(guò)錯(cuò)并應(yīng)負(fù)民事責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師主張抗辯應(yīng)證明自己已盡應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注義務(wù),應(yīng)有職業(yè)關(guān)注是指“謹(jǐn)慎的實(shí)務(wù)家在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)必須保持的關(guān)注”[34]。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須證明自己是一個(gè)謹(jǐn)慎的執(zhí)業(yè)者,謹(jǐn)慎的執(zhí)業(yè)者具有以下特點(diǎn):[35]1、擁有該職業(yè)所需要的一般知識(shí)并能與職業(yè)保持同步發(fā)展;2、能做出相當(dāng)于社會(huì)平均水平的判斷;3、在人格方面代表但不超越社會(huì)一般水平。一般而言,判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否已盡職業(yè)關(guān)注的主要依據(jù)是審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法規(guī)。
過(guò)錯(cuò)責(zé)任的一項(xiàng)基本內(nèi)容是:在決定侵權(quán)行為人所應(yīng)負(fù)的責(zé)任時(shí),應(yīng)考慮行為人的過(guò)錯(cuò)程度。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注而引起過(guò)失,由于過(guò)失有一般過(guò)失、重大過(guò)失、推定欺詐之分,故可以過(guò)錯(cuò)程度輕進(jìn)行抗辯。一般過(guò)失是指審計(jì)人員要執(zhí)業(yè)過(guò)程中缺乏合理的關(guān)注,即未能嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求從事工作;重大過(guò)失是指審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過(guò)程中缺乏最起碼的關(guān)注,即在審計(jì)工作中未能遵守審計(jì)準(zhǔn)則的最低要求;推定欺詐是指點(diǎn)雖無(wú)故意欺騙或坑害他人的動(dòng)機(jī),但卻存在極端或異常的過(guò)失,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以以一般過(guò)失對(duì)抗重大過(guò)失,以重大過(guò)失抗辯推定欺詐,以減輕責(zé)任。
?。?)基于原告主觀方面的抗辯
注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果能證明受害者在決策時(shí)已知審計(jì)報(bào)告是虛假的事實(shí)真相,則不承擔(dān)民事責(zé)任。此外,受害者過(guò)錯(cuò)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師減責(zé)、免責(zé)的抗辯事由。受害者過(guò)錯(cuò)有兩種形式:對(duì)損害發(fā)生的過(guò)錯(cuò)與對(duì)損害擴(kuò)大的過(guò)錯(cuò)。如果損害完全是受害者自己導(dǎo)致的,則注冊(cè)會(huì)計(jì)師免責(zé):如果是混合過(guò)錯(cuò)(雙方對(duì)損害的發(fā)生都有過(guò)錯(cuò)),則注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)過(guò)失相抵的原則,得以減輕責(zé)任。受害者對(duì)損害的擴(kuò)大有過(guò)錯(cuò),可以構(gòu)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)擴(kuò)大部分的責(zé)任的免責(zé)條件。
?。?)第三人過(guò)錯(cuò)的抗辯
第三人的過(guò)錯(cuò)是指除原告和被告之外的第三人,對(duì)原告的損害的發(fā)生或擴(kuò)大具有過(guò)錯(cuò)。如果原告的損失完全是第三人引起的,則注冊(cè)會(huì)計(jì)師得以免責(zé)。但當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有過(guò)失時(shí),因第三因素介入造成損害時(shí),這時(shí)除非注冊(cè)會(huì)計(jì)師能證明第三因素與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)不具一般可能性介入時(shí)才得以免責(zé)或減責(zé),否則要承擔(dān)損害的終極賠償責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)受害者的損害往往與第三因素介入聯(lián)系在一起,并往往與第三人構(gòu)成對(duì)受害者的共同侵權(quán),從而對(duì)受害者的損失承擔(dān)連帶責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要以共同侵權(quán)人無(wú)意思聯(lián)絡(luò)為由主張比例責(zé)任。
2、基于客觀方面的抗辯
?。?)基于損害事實(shí)的抗辯
損害是指權(quán)益的不利益,是侵害合法利益的結(jié)果。如果受害得訴訟的損害是非法利益,則不受法律保護(hù),如受害者放高利貸受到的損失,這是受害者自甘風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)果,與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗可能有事實(shí)上的因果關(guān)系,但法律不保護(hù)非法所得,故注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以此抗辯;此外,根據(jù)中國(guó)的侵權(quán)法規(guī)定,損失一般指直接損失。不包括間接損失,對(duì)間接損失的訴訟請(qǐng)求也可進(jìn)行抗辯。
?。?)基于虛假業(yè)務(wù)報(bào)告的抗辯
虛假審計(jì)報(bào)告主要表現(xiàn)在審計(jì)意見(jiàn)的不恰當(dāng),由于帶解釋段的無(wú)保留意見(jiàn)與保留意見(jiàn)有一定的交叉,一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師以帶解釋段的無(wú)保留意見(jiàn)代替保留意見(jiàn)引起紛爭(zhēng),這時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以審計(jì)意見(jiàn)基本恰當(dāng)進(jìn)行抗辯;此外,由于目前審計(jì)的重要性原則帶有一定的主觀性,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以會(huì)計(jì)報(bào)表雖然存在錯(cuò)弊但不構(gòu)成重大為由進(jìn)行抗辯。
(3)基于因果關(guān)系的抗辯
注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)受害者的損害往往是間接損害,也就是說(shuō),注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)是導(dǎo)致受害者損失的間接原因,根據(jù)“近因”原則,遠(yuǎn)因得以免責(zé)或減責(zé),尤其是第三因素介入是故意時(shí),因果關(guān)系鏈有可能因此而斷掉,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)最終的損害不承擔(dān)責(zé)任。
?。?)基于約定免責(zé)條款的抗辯
注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了減輕責(zé)任,在審計(jì)約定書(shū)、審計(jì)報(bào)告中往往寫(xiě)進(jìn)一些免責(zé)條款,這是否有法律效力?筆者認(rèn)為,這種情況要區(qū)別對(duì)待,對(duì)于合理的免責(zé)條款,具有一定的抗辯力,但對(duì)于不合理的免責(zé)條款(尤其是格式條款),法律上一般不承認(rèn)效力,但總之,免責(zé)條款也是抗辯的一個(gè)理由。
3、基于程序抗辯
如果原告方有違反法律規(guī)定的法定程序的情形,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可據(jù)此爭(zhēng)取免責(zé)或減責(zé)。常見(jiàn)如以超過(guò)訴訟時(shí)效抗辯,一旦超過(guò)訴訟時(shí)效,原告就喪失了勝訴權(quán)
三、審計(jì)(驗(yàn)資)報(bào)告免責(zé)條款研究
自從驗(yàn)資訴訟案爆發(fā)以來(lái),會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)執(zhí)業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)大大提高,這進(jìn)一步促進(jìn)了會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高,但是事物往往是兩面的。去年以來(lái),事務(wù)所出具的審計(jì)(驗(yàn)資)報(bào)告上出現(xiàn)了形形色色的“免責(zé)條款”。驗(yàn)資報(bào)告上說(shuō)明:本報(bào)告僅供工商登記使用:審計(jì)報(bào)告上說(shuō)明:本報(bào)告僅供年檢使用。各種報(bào)告上無(wú)一例外加上“不得加作他用”的字眼,有的甚至還說(shuō)明:凡涉及稅務(wù)事項(xiàng),以稅務(wù)部門(mén)核定為準(zhǔn)。這些免責(zé)條款是否有法律效力?
1、審計(jì)(驗(yàn)資)的目的與免責(zé)條款
中國(guó)〈注冊(cè)會(huì)計(jì)師法〉第一條規(guī)定:為了發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的鑒證和服務(wù)作用,加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理,維護(hù)社會(huì)公共利益和投資者的合法利益,促進(jìn)社會(huì)主義的健康發(fā)展,制定本法。這說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的性質(zhì):通過(guò)經(jīng)濟(jì)鑒證與服務(wù)維護(hù)社會(huì)公共利益和投資者的合法利益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在經(jīng)濟(jì)生活中的特殊作用(相對(duì)政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì))是提高財(cái)務(wù)信息的可靠性可信性,從而使投資者據(jù)此做出正確的決策,促進(jìn)資金市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn);銀行等金融機(jī)構(gòu)據(jù)此了解債務(wù)人的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,降低信貸決策的風(fēng)險(xiǎn);各級(jí)政府據(jù)此掌握應(yīng)稅收益方面的資料,保障國(guó)家稅收等[36]。關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的作用,在西方,有不同的觀點(diǎn)和看法,較有影響的有代理論、信息論、行為論和保險(xiǎn)論等四種。代理論認(rèn)為:審計(jì)的作用在于可促進(jìn)股東利益和公司管理人員的利益都達(dá)到最大化;信息論認(rèn)為:審計(jì)的作用在于可提高信息的可信性,促進(jìn)有效決策,使社會(huì)資源特別是資本得到最有效的分配,并促進(jìn)有序市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)轉(zhuǎn)機(jī)制的形成;行為論認(rèn)為,實(shí)施審計(jì)可促進(jìn)企業(yè)各層次的員工自覺(jué)地遵守本企業(yè)的各項(xiàng)規(guī)章制度,減少貪污舞弊行為的發(fā)生,并認(rèn)真有效地工作,從而促進(jìn)企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn);保險(xiǎn)論認(rèn)為,從風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁學(xué)說(shuō)出發(fā),審計(jì)也是一種保險(xiǎn)行為,可減少投資者的風(fēng)險(xiǎn)壓力。值得指出的是,這四種觀點(diǎn)都不是孤立的,而是從各個(gè)不同的側(cè)面反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的作用[37]。
審計(jì)報(bào)告的使用人是投資者、債權(quán)人、政府主管部門(mén)等,其中投資者與債權(quán)人是最主要的使用者,如果限制最主要的使用者使用審計(jì)報(bào)告,那就像醫(yī)生不給病人看病一樣荒唐;驗(yàn)資制度的價(jià)值在于維護(hù)債權(quán)人的利益,債權(quán)人是驗(yàn)資報(bào)告的最主要使用者,債權(quán)人不能使用驗(yàn)資報(bào)告,那驗(yàn)資制度還有什么價(jià)值?
2、格式條款與免責(zé)條款
我國(guó)《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》第24條規(guī)定:經(jīng)營(yíng)者不得以格式合同、通知、聲明、店堂告示等到方式做出對(duì)消費(fèi)者不公平、不合理的規(guī)定,或者減輕、免除其損害消費(fèi)者合法權(quán)益應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的民事責(zé)任;格式合同、通知、聲明、店堂告示等到含有前款所列內(nèi)容的,其內(nèi)容無(wú)效。
我國(guó)《合同法》對(duì)格式條款也作了規(guī)定:第39條規(guī)定,用格式條款訂合同的,提供格式條款的一方應(yīng)當(dāng)遵循公平原則確定當(dāng)事人之間的權(quán)利和義務(wù),采取合理的方式提請(qǐng)對(duì)方注意免除或者限制其責(zé)任的條款,按照對(duì)方的要求,對(duì)該條款予以說(shuō)明;第40條規(guī)定,格式條款具有本法第五十二條和第五十三條規(guī)定情形的,或者提供格式條款一方免除其責(zé)任、加重對(duì)方責(zé)任、排除對(duì)方主要權(quán)利的,該條款無(wú)效。[38]
由此可見(jiàn),不能擅自運(yùn)格式合同免除責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶訂立“審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)”,而“審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)”是一種典型的格式條款,實(shí)際上,上述在審計(jì)(驗(yàn)資報(bào)告)上的免責(zé)條款也是審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的一個(gè)組成部分。如此說(shuō)來(lái),如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師有重大過(guò)失,其責(zé)任是不能通過(guò)免責(zé)條款免除的。此外,根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四十二條規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師有違法行為也不能免除責(zé)任,如出具虛假審計(jì)(驗(yàn)資)報(bào)告。
總之,不公平、不合理的免責(zé)條款在法律上是無(wú)效的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的本職是保護(hù)投資者、債權(quán)人與其它社會(huì)公眾利益,而不是應(yīng)付政府主管部門(mén)“年檢”的,當(dāng)然,目前國(guó)情與西方有所不同,我國(guó)獨(dú)立審計(jì)缺乏真正的使用者,審計(jì)報(bào)告變成政府的強(qiáng)制性要求,但這是暫時(shí)的。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所在這種背景下仍限制審計(jì)報(bào)告用途,則會(huì)延緩社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)作用的認(rèn)識(shí),這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展是不利的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)一定要使社會(huì)公眾認(rèn)識(shí)到其在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的重要性,這就要勇敢承擔(dān)社會(huì)責(zé)任,才能取信于民。為自己設(shè)置種種免責(zé)條款保護(hù)自己“不受傷害”,那么它永遠(yuǎn)“長(zhǎng)不大”。行業(yè)監(jiān)管部門(mén)應(yīng)發(fā)文限制此類條款。
審計(jì)職業(yè)界的人士堅(jiān)持認(rèn)為:會(huì)計(jì)師事務(wù)所已在審計(jì)約定書(shū)中與客戶約定審計(jì)報(bào)告僅供“年檢”使用,如果其它當(dāng)事人需要使用審計(jì)報(bào)告,那他必須與事務(wù)所重新訂立合同。這正像抵押評(píng)估報(bào)告一樣,有特定的用途即抵押貸款,不另作他用。筆者也堅(jiān)持認(rèn)為,會(huì)計(jì)報(bào)表年審與特殊目的審計(jì)不一樣,其用途已為法規(guī)所規(guī)定,會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)權(quán)限制年審報(bào)告的用途。這正像驗(yàn)資不是純粹為了工商登記,驗(yàn)資根本目的是保障交易安全與保護(hù)債權(quán)人的利益;會(huì)計(jì)報(bào)表年審也不是純粹為了年檢,根本目的是保護(hù)投資者、債權(quán)人及其它社會(huì)公眾的利益。國(guó)家設(shè)立工商登記、年檢制度只是達(dá)到根本目的一種手段罷了。職業(yè)界的看法也反映了審計(jì)報(bào)告缺乏真正的需求者,日前職業(yè)界最擔(dān)心的是債權(quán)人尤其是貸款人的訴訟危險(xiǎn),一旦貸款人收不回貸款,就以虛假審計(jì)(驗(yàn)資)報(bào)告為由將會(huì)計(jì)師事務(wù)所推上法庭。事務(wù)所限制審計(jì)報(bào)告用途主要也是沖債權(quán)人而來(lái),會(huì)計(jì)師有自己的苦衷,很低的收費(fèi)無(wú)法承受巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)??磥?lái),中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要成熟還有一段很長(zhǎng)的路要走。
第六章 獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)責(zé)任損害賠償
一、賠償責(zé)任分擔(dān)[39]
1、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與從業(yè)人員的責(zé)任分擔(dān)問(wèn)題。《律師法》明確規(guī)定了律師事務(wù)所賠償后可以向有故意或者重大過(guò)失行為的律師追償,但《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》卻沒(méi)有類似的規(guī)定,這應(yīng)當(dāng)被看成是一種缺失。不論是律師,還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師,或者是其他的中介從業(yè)人員,若委托人或其他利害關(guān)系人的損失是因?yàn)槠涔室饣蛑卮筮^(guò)失行為造成的,會(huì)計(jì)師事務(wù)所在負(fù)責(zé)賠償后都可以向負(fù)責(zé)接責(zé)任的從業(yè)人員追償,既可以全額追償,也可以是部分追償。
2、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與委托方在賠償責(zé)任上的分擔(dān)。導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法執(zhí)業(yè)對(duì)他人造成損失的原因很多,除了會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其從業(yè)人員本身的過(guò)失或故意舞弊以外,還可能是委托方提供偽證而導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其從業(yè)人員所致。在這種情況下,會(huì)計(jì)師事務(wù)所若能承擔(dān)相應(yīng)的舉證責(zé)任,則委托方也須承擔(dān)部分或全部的賠償責(zé)任。另一方面,從法理上看,會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的驗(yàn)資報(bào)告、審計(jì)報(bào)告或雖具有證明效力,但并非保證效力。因此,因會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法執(zhí)業(yè)給委托人以外的其他利害關(guān)系人造成損失,經(jīng)審理查明會(huì)計(jì)師事務(wù)所確需承擔(dān)民事責(zé)任的,也應(yīng)在委托人與其利害關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)糾紛已經(jīng)審判或者仲裁,并就債務(wù)人財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行仍不能履行債務(wù)之后,而不能在此之前直接要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任。
3、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與委托方以外的利害關(guān)系人在民事責(zé)任上的分擔(dān)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違法執(zhí)業(yè)有時(shí)并不是導(dǎo)致委托方以外的其他利害關(guān)系人的損失的唯一原因,有時(shí)這些利害關(guān)系人的過(guò)錯(cuò)也是造成損失的原因的一部分。在這種情況下,其他利害關(guān)系人的損失不應(yīng)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)全部賠償,其他利害關(guān)系人自身的過(guò)錯(cuò)可以成為減輕甚至免除會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償責(zé)任的根據(jù)。此外,會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其他中介機(jī)構(gòu)責(zé)任也有區(qū)分,如會(huì)計(jì)師與評(píng)估師、律師之間、前后任會(huì)計(jì)師之間也要區(qū)分開(kāi)來(lái)。專業(yè)性中介機(jī)構(gòu)包括律師事務(wù)所、獨(dú)立財(cái)務(wù)顧問(wèn)等,律師、會(huì)計(jì)師、評(píng)估師、獨(dú)立財(cái)務(wù)顧問(wèn)承擔(dān)的是一種比例責(zé)任,還不是連帶責(zé)任。下文將述之。
二、賠償份額——比例責(zé)任抑或連帶責(zé)任
根據(jù)《證券法》第161條規(guī)定,會(huì)計(jì)師事務(wù)所及資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)也是賠償主體,就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任。假設(shè)某宗證券訴訟案中,法庭認(rèn)為包括發(fā)行人、承銷的證券公司、發(fā)行人、承銷的證券公司的負(fù)有責(zé)任的董事、監(jiān)事、經(jīng)理、專業(yè)機(jī)構(gòu)等被告要向原告賠償1億元,這1億元賠償額最終要落到各個(gè)被告的頭上,如發(fā)行人賠償0.6億,承銷商賠償0.2億,專業(yè)機(jī)構(gòu)0.2億,現(xiàn)在問(wèn)題是專業(yè)機(jī)構(gòu)除了承擔(dān)自己的賠償份額外,要不要對(duì)其他的0.8億賠償額承擔(dān)賠償責(zé)任.即在多個(gè)被告的情況下,各被告承擔(dān)的是比例責(zé)任還是連帶責(zé)任.由于第63條、第161條含義模糊,目前學(xué)界還有較大的爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為,除非被告故意,否則各被告只對(duì)自己的過(guò)錯(cuò)承擔(dān)責(zé)任,不株連九族,對(duì)其它被告行為承擔(dān)連帶責(zé)任。
1、美國(guó)《私人證券訴訟改革法案》下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任[40]
1995年12月22日,美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了《私人證券訴訟改革法案》。該法確定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師“公允份額”比例賠償責(zé)任??梢哉f(shuō),《改革法案》最大的突破就是用“公允份額”的比例責(zé)任系統(tǒng)替代以往的連帶責(zé)任規(guī)則。這一規(guī)定改變了過(guò)去審計(jì)訴訟中的“深口袋”邏輯。在確定“公允份額”的比例責(zé)任時(shí),該法案首先要求法官或陪審團(tuán)必須遵照下面三個(gè)相互聯(lián)系的步驟進(jìn)行審判:第一步,審理被告或違法嫌疑人,判斷其是否違反了《證券法》,以確定哪些相關(guān)方必須承擔(dān)賠償責(zé)任;第二步,將賠償損失在第一步所確定的責(zé)任各方之間進(jìn)行分配;第三步,確定各方是否故意違反《證券法》。顯然,第一步與一般案情的審理大致相同。第二步則需要解決兩個(gè)問(wèn)題,一是哪些人對(duì)原告負(fù)有潛在的賠償責(zé)任,二是損失的賠償如何在相關(guān)各方進(jìn)行分配。對(duì)此,《改革法案》規(guī)定,在解決以上兩個(gè)問(wèn)題時(shí)必須考慮:(1)導(dǎo)致?lián)p失的行為的性質(zhì);(2)行為與損失之間聯(lián)系的性質(zhì)和程度;(3)是否各方都是故意違反《證券法》。如果有關(guān)方屬故意違反《證券法》,則特定方須對(duì)所有損失承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任;如果不是故意,則在各方之間按其所造成損失的比例承擔(dān)比例責(zé)任。此外,損失的賠償中還考慮原告的具體情況,參考兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn):一是原告的凈財(cái)富為20萬(wàn)美元以下,二是損失占凈財(cái)富的10%以上。如果原告同時(shí)滿足以上兩個(gè)條件,則比例責(zé)任尚未補(bǔ)齊損失的,相關(guān)各方對(duì)余下?lián)p失承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任,否則,不承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任??梢耘e個(gè)例子說(shuō)明上述規(guī)定。假定某案件的全部損失為100萬(wàn)美元,法官判定由A、BC、D、E、F、G七個(gè)相關(guān)方賠償。如果經(jīng)審理發(fā)現(xiàn)A、B是故意的舞弊行為(非法行為),則由A、B承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。假定A為管理當(dāng)局,B為注冊(cè)會(huì)計(jì)師,則注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)原告的所有損失承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。如果法官通過(guò)審理發(fā)現(xiàn),所有相關(guān)方都不屬故意,則由七個(gè)相關(guān)方按他們各自造成的損失的具體份額承擔(dān)賠償責(zé)任。比如A承擔(dān)20萬(wàn)美元,其余都承擔(dān)10%,則原告還有20萬(wàn)美元沒(méi)有獲得賠償。如果假定原告有12個(gè),每個(gè)原告都同時(shí)滿足凈財(cái)富低于20萬(wàn)美元,且損失的比例都在10%以上,則A、B、C、D、E、F、G必須對(duì)剩余的20萬(wàn)美元承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。否則,七個(gè)被告將承擔(dān)“公允份額”的比例責(zé)任。另外一種情況是,如果兩個(gè)被告A和C破產(chǎn),原告還有30萬(wàn)元沒(méi)有得到補(bǔ)償,這時(shí),余下的五個(gè)被告必須按照其造成損失的責(zé)任份額承擔(dān)對(duì)應(yīng)的額外責(zé)任,但每個(gè)被告承擔(dān)的額外責(zé)任以其承擔(dān)的初始賠償金額的50%為上限。
在上述規(guī)定下,如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師屬于故意行為,其應(yīng)對(duì)舞弊所造成的損失承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任,這與原有證券法律的精神一致;反之,注冊(cè)會(huì)計(jì)師只承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任比例下的民事賠償責(zé)任,這無(wú)疑降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任,尤其是打破了司法審判中的“深口袋”邏輯。顯然,如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照行業(yè)準(zhǔn)則和相關(guān)法律規(guī)定盡到了勤勉盡職,注冊(cè)會(huì)計(jì)師將不再成為“深口袋”邏輯的犧牲者。
2、我國(guó)海南玉龍?zhí)摷衮?yàn)資賠償案下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任
這是一起第一例被收進(jìn)高院公報(bào)的涉及虛假驗(yàn)資訴訟案,刊登在《最高人民法院公報(bào)》2000年第2期[41],該案對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假驗(yàn)資對(duì)第三者侵權(quán)責(zé)任的認(rèn)定具有極其重要的意義,它為注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任認(rèn)定的實(shí)踐奠定了基礎(chǔ)。
?。?)該案主要事實(shí)及裁判要旨
1993年2月被告海南玉龍旅行社(以下簡(jiǎn)稱玉龍社)由被告海南玉龍工貿(mào)公司(以下簡(jiǎn)稱玉龍工貿(mào))申請(qǐng)開(kāi)辦,1993年3月27日,玉龍工貿(mào)借給玉龍社10萬(wàn)元,至同年5月10日,玉龍社賬面上還有535。5元,被告中國(guó)建行海南分行直屬海府支行(以下簡(jiǎn)稱海府建行)于1993年5月10日為玉龍社出具建軍存證NO:0009296號(hào)存款證明書(shū),證明玉龍社當(dāng)日在該行263273賬戶內(nèi)的存款余額為10萬(wàn)元。隨后,玉龍社將作為轉(zhuǎn)款憑證的一張中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行《進(jìn)帳單》上的數(shù)額以及海府建行出具的存款證明上的10萬(wàn)元數(shù)額,都改寫(xiě)成50萬(wàn)元,一并交給被告會(huì)計(jì)所驗(yàn)資。會(huì)計(jì)所據(jù)此于5月12日出具了驗(yàn)資證明書(shū),證明玉龍社有以現(xiàn)金方式投入的注冊(cè)資本50萬(wàn)元。
1994年12月22日,原告旅游公司與被告玉龍社簽訂《銷售代理協(xié)議》一份,合同簽訂初期,被告玉龍社尚能主動(dòng)履行合同名項(xiàng)義務(wù),票款亦能按時(shí)給付,后期由于經(jīng)營(yíng)不善,便不再給付票款。1996年11月18日,經(jīng)原告旅游公司和玉龍社共同清查,最后確認(rèn)玉龍社尚欠旅游公司票款526611元(包括丟失客票3張和保險(xiǎn)費(fèi)收據(jù)一本所應(yīng)賠償?shù)?萬(wàn)元)。
1997年4月23日,海南省旅游局下文取消了被告玉龍社。
海南省??谑行氯A區(qū)人民法院于1998年6月18日判決:
?、俦桓嬗颀埳缟星吩媛糜喂臼燮笨?26611元及逾期付款違約金120330.6元,由被告玉龍工貿(mào)負(fù)責(zé)償還;
?、诒桓婧8ㄐ性谔摷僮C明金額99464.5元的范圍內(nèi),對(duì)被告玉龍工貿(mào)的債務(wù)負(fù)連帶賠償責(zé)任;
?、郾桓鏁?huì)計(jì)所在不實(shí)驗(yàn)資金額499464.5元的范圍內(nèi),對(duì)被告玉龍工貿(mào)的債務(wù)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任;
海府建行不服一審判決,上訴至??谑兄屑?jí)人民法院.
??谑兄屑?jí)人民法院經(jīng)審理,除查明一審認(rèn)定的事實(shí)屬實(shí)以外,另查明:1993年2月27日,原審被告玉龍工貿(mào)向原審被告玉龍社在上訴人海府建行的263273帳戶內(nèi)轉(zhuǎn)入的10萬(wàn)元,明確為玉龍社的開(kāi)辦費(fèi)用。1993年5月20日,玉龍社在海南省工商行政管理局登記注冊(cè),注冊(cè)資金為50萬(wàn)元,而玉龍工貿(mào)自投入10萬(wàn)元的開(kāi)辦費(fèi)用以后,再無(wú)資金向玉龍社投入。
??谑兄屑?jí)人民法院認(rèn)為:
最高人民法院法釋[1997]10號(hào)《關(guān)于驗(yàn)資單位對(duì)多個(gè)案件債權(quán)人損失應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任的批復(fù)》規(guī)定:“金融機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所為公司出具不實(shí)的驗(yàn)資報(bào)告或者虛假的資金證明,公司資不抵債的,該驗(yàn)資單位應(yīng)當(dāng)對(duì)公司債務(wù)在驗(yàn)資報(bào)告不實(shí)部分或者虛假資金證明金額以內(nèi),承擔(dān)民事賠償責(zé)任?!鄙显V人海府建行作為金融機(jī)構(gòu),在原審被告玉龍社進(jìn)行工商登記注冊(cè)時(shí)出具虛假的存款證明,應(yīng)當(dāng)在虛假證明數(shù)額的范圍內(nèi),為玉龍社不能清償?shù)牡牡狡趥鶆?wù)承擔(dān)賠償責(zé)任。海府建行的存款證明是給工商行政管理部門(mén)出具的,說(shuō)明海府建行是要以此向工商行政管理部門(mén)證明玉龍社的資金實(shí)力。雖然該存款證明沒(méi)有直接在工商局使用,但事實(shí)上已經(jīng)為玉龍社起到證實(shí)資金的作用。該證明上的數(shù)額被玉龍社擅自涂改成50萬(wàn)元,雖然玉龍社的這一造假行為不能由海府建行負(fù)責(zé),但也不能掩蓋海府建行出具虛假資金證明的違法性,海府建行還應(yīng)在虛假資金數(shù)額內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。玉龍社1994年有了48萬(wàn)余元的凈資產(chǎn),并不說(shuō)明該社從成立時(shí)起就具有合法的法人資格。海府建行上訴稱并非自己出具虛假證明書(shū)使玉龍社得以成立并從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng),二者之間沒(méi)有因果關(guān)系,不應(yīng)當(dāng)連帶為玉龍社承擔(dān)責(zé)任的理由,不能成立,應(yīng)予駁回。
最高人民法院[1998]13號(hào)《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任的批復(fù)》規(guī)定:“會(huì)計(jì)師事務(wù)所系國(guó)家的批準(zhǔn)的依法獨(dú)立承擔(dān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的事業(yè)單位。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具驗(yàn)資證明,屬于依據(jù)委托合同實(shí)施的民事行為。依據(jù)<中華人民共和國(guó)民法通則>第一百零六條第二款規(guī)定,會(huì)計(jì)師事務(wù)所在1994年1月1日之前為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明,給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任?!薄皶?huì)計(jì)師事務(wù)所與案件的合同當(dāng)事人雖然沒(méi)有直接的法律關(guān)系,但鑒于其出具虛假驗(yàn)資證明的行為,損害了當(dāng)事人的合法權(quán)益,因此,在民事責(zé)任的承擔(dān)上,應(yīng)當(dāng)先由債務(wù)人負(fù)責(zé)清償,不足部分,再由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其證明金額的范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任?!?993年5月12日,原審被告會(huì)計(jì)所不經(jīng)核實(shí),就以當(dāng)事人提交的材料為根據(jù)給原審被告玉龍社出具驗(yàn)資證明,現(xiàn)已查明該驗(yàn)資證明上的數(shù)額是虛假的,會(huì)計(jì)所應(yīng)當(dāng)在虛假證明數(shù)額的范圍內(nèi)對(duì)玉龍社所欠被上訴人旅游公司的到期債務(wù)連帶承擔(dān)賠償責(zé)任。會(huì)計(jì)所出具的50萬(wàn)元驗(yàn)資證明,其中10萬(wàn)元有上訴人海府建行的存款證明為依據(jù),責(zé)任應(yīng)當(dāng)由海府建行承擔(dān),其余40萬(wàn)元驗(yàn)資不實(shí)的責(zé)任,由會(huì)計(jì)所承擔(dān)。
原審判決對(duì)事實(shí)的認(rèn)定基本正確,但在實(shí)體處理中,對(duì)原審被告玉龍工貿(mào)和原審被告會(huì)計(jì)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任認(rèn)定有誤,應(yīng)予糾正。另外在實(shí)體處理中,還應(yīng)將被上訴人旅游公司與原審被告玉龍社約定的代銷機(jī)票手續(xù)費(fèi),從玉龍社拖欠旅游公司的票款中扣除。據(jù)此,??谑兄屑?jí)人民法院依照《中華人民共和國(guó)民事訴訟法》第一百五十三條第一款第三項(xiàng)的規(guī)定,于1998年11月20日判決:
?、倬S持一審民事判決的第二項(xiàng)。
?、诔蜂N一審民事判決的第一項(xiàng)。
?、墼瓕彵桓嬗颀埳缦虮簧显V上旅游公司支付拖欠的票款512146元,以及該款從1996年11月18日起至還清之日止按每日萬(wàn)分之五計(jì)算的違約金。玉龍社的財(cái)產(chǎn)不足以清償?shù)膫鶆?wù),由原審被告玉龍工貿(mào)在40萬(wàn)元的范圍內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。
?、茏兏粚徝袷屡袥Q的第三項(xiàng)為:原審被告會(huì)計(jì)所應(yīng)在驗(yàn)資證明不實(shí)的40萬(wàn)元范圍內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。
?。?)無(wú)意思聯(lián)絡(luò)的數(shù)人侵權(quán)責(zé)任[42]——比例責(zé)任
本案一審判決會(huì)計(jì)所在驗(yàn)資不實(shí)金額499464.5元的范圍內(nèi),對(duì)被告玉龍工貿(mào)的債務(wù)負(fù)連帶賠償責(zé)任;二審改判會(huì)計(jì)所應(yīng)在驗(yàn)資證明不實(shí)的40萬(wàn)元范圍內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。二審認(rèn)為會(huì)計(jì)所出具的50萬(wàn)元驗(yàn)資證明,其中10萬(wàn)元有上訴人海府建行的存款證明為依據(jù),責(zé)任應(yīng)當(dāng)由海府建行承擔(dān),其余40萬(wàn)元驗(yàn)資不實(shí)的責(zé)任,由會(huì)計(jì)所承擔(dān)。這意昧著如果海府建行的存款證明為50萬(wàn)元,會(huì)計(jì)所應(yīng)該全部免責(zé)。這是一個(gè)極大的突破,這說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不對(duì)所有的驗(yàn)資不實(shí)部分負(fù)責(zé),如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能證明驗(yàn)資不實(shí)是因?yàn)槠渌鼨?quán)威部門(mén)出具虛假證明所致,則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以免責(zé),在驗(yàn)資糾紛中,常見(jiàn)的抗辯事實(shí)有如本案中的銀行出具虛假資信證明、評(píng)估機(jī)構(gòu)出具虛假的評(píng)估報(bào)告、海關(guān)出具虛假的價(jià)值鑒定書(shū)等,注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資不實(shí)往往與虛假的證明資料相聯(lián)系,根據(jù)本案終審判決,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以以此作為抗辯事由,此舉得到最高院的肯定,這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是個(gè)福音,這將成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師最有力的抗辯事由,將大大減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假驗(yàn)資(審計(jì))報(bào)告的責(zé)任,但是該判決是否有法律依據(jù)?
本案中,海府建行出具虛假的存款證明,被玉龍社變?cè)旌笕〉脮?huì)計(jì)所的虛假驗(yàn)資報(bào)告,根據(jù)《民法通則》第106條第2款規(guī)定,公民、法人由于過(guò)錯(cuò)侵害國(guó)家的、集體的財(cái)產(chǎn),侵害他人財(cái)產(chǎn)、人身的,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。海府建行與會(huì)計(jì)所作假行為構(gòu)成對(duì)旅游公司的侵權(quán),應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任,海府建行與會(huì)計(jì)所對(duì)旅游公司是否對(duì)構(gòu)成對(duì)被告的共同侵權(quán)?如果構(gòu)成共同侵權(quán),根據(jù)《民法通則》第130條規(guī)定,二人以上共同侵權(quán)造成他人損害的,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任。根據(jù)該規(guī)定,會(huì)計(jì)所要對(duì)海府建行99464.5元的賠償承擔(dān)連帶責(zé)任??山K審判決并沒(méi)有要求會(huì)計(jì)所對(duì)99464.5元承擔(dān)連帶責(zé)任,這是否意味著終審法院認(rèn)為會(huì)計(jì)所與海府建行不構(gòu)成共同侵權(quán)?
無(wú)意思聯(lián)絡(luò)的數(shù)人侵權(quán),指數(shù)人行為事先并無(wú)共同的意思聯(lián)絡(luò),而致同一受害人共同損害。從為自己行為負(fù)責(zé)的侵權(quán)法的基本原則出發(fā),無(wú)意思聯(lián)絡(luò)的共同侵權(quán)人只應(yīng)對(duì)自己的行為后果負(fù)責(zé),這就意味著,在無(wú)意思聯(lián)絡(luò)的共同侵權(quán)結(jié)果發(fā)生以后,由于偶然因素致使無(wú)意思聯(lián)絡(luò)的數(shù)個(gè)行為造成了同一損害,不能要求其中一人承擔(dān)全部責(zé)任或連帶責(zé)任,也就是說(shuō),不能按照一般共同侵權(quán)的規(guī)則處理,而只能使各行為人對(duì)自己的行為造成的損害后果負(fù)責(zé)。只要侵權(quán)人的過(guò)錯(cuò)程度可以確定,就可以根據(jù)過(guò)錯(cuò)程度合理地確定各行為人所應(yīng)負(fù)的責(zé)任范圍,而不能籠統(tǒng)地使各行為人對(duì)受害人負(fù)連帶責(zé)任。依過(guò)錯(cuò)程度確定責(zé)任,意味著根據(jù)案件的情況具體確定各行為人在損害發(fā)生時(shí)所具有的不同程度的過(guò)錯(cuò),使過(guò)錯(cuò)程度重的行為人承擔(dān)較重的責(zé)任,過(guò)錯(cuò)程度輕的行為人承擔(dān)較輕的責(zé)任,而沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的人則應(yīng)被免除責(zé)任。
本案中,海府建行與會(huì)計(jì)所對(duì)旅游公司的侵權(quán)屬無(wú)意思聯(lián)絡(luò)的數(shù)人侵權(quán)。根據(jù)無(wú)意思聯(lián)絡(luò)的數(shù)人侵權(quán)的責(zé)任,海府建行與會(huì)計(jì)所應(yīng)按過(guò)錯(cuò)程度承擔(dān)比例責(zé)任。在本案中,應(yīng)按無(wú)意思的行為人對(duì)自己的行為后果負(fù)責(zé)的原則,確定各方過(guò)錯(cuò)程度,海府建行應(yīng)對(duì)出具的虛假存款證明書(shū)負(fù)責(zé),而會(huì)計(jì)所應(yīng)對(duì)出具的虛假驗(yàn)資報(bào)告負(fù)責(zé)。由于海府建行已在虛假證明金額99464.5元的范圍內(nèi),對(duì)被告玉龍工貿(mào)的債務(wù)負(fù)連帶賠償責(zé)任,會(huì)計(jì)所在驗(yàn)資不實(shí)的499464.5元內(nèi)扣掉99464.5元對(duì)被告玉龍工貿(mào)的債務(wù)負(fù)連帶賠償責(zé)任。
該判例在認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假驗(yàn)資報(bào)告民事責(zé)任上,對(duì)驗(yàn)資不實(shí)部分采用了比例責(zé)任原則,而不是連帶責(zé)任原則,正是基于無(wú)意思聯(lián)絡(luò)數(shù)人侵權(quán)的比例責(zé)任原則。[43]
三、賠償順序——補(bǔ)充責(zé)任
筆者以為,為了切實(shí)保護(hù)投資者的利益,應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定對(duì)于因疏忽大意而造成上市公司信息披露不實(shí)或重大遺漏的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,承擔(dān)對(duì)于投資者的補(bǔ)充責(zé)任,這也是因?yàn)闀?huì)計(jì)師虛假陳述與原告的損失間往往是一種間接因果關(guān)系,會(huì)計(jì)師要對(duì)自己的過(guò)錯(cuò)承擔(dān)責(zé)任,但承擔(dān)不是直接責(zé)任,而是一種間接責(zé)任,體現(xiàn)在法律上,就是一種補(bǔ)充責(zé)任。在連帶責(zé)任與補(bǔ)充責(zé)任之間的選擇。筆者傾向于補(bǔ)充責(zé)任,這樣有利于分清主次責(zé)任,避免一些法院不追究主要責(zé)任人的責(zé)任,而直接追究次要責(zé)任人的責(zé)任。該種責(zé)任形式參考了擔(dān)保法對(duì)一般保證的規(guī)定,即債務(wù)人在不能履行債務(wù)時(shí),再由保證人承擔(dān)保證責(zé)任的補(bǔ)充責(zé)任?!蹲C券法》第202條明確規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法行為承擔(dān)民事責(zé)任為連帶賠償責(zé)任,這值得商榷。我們認(rèn)為在虛假陳述的情況下,主要還是應(yīng)當(dāng)由上市公司承擔(dān)責(zé)任,而會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)補(bǔ)充的責(zé)任。
葉小青認(rèn)為[44]:會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)設(shè)立出具虛假驗(yàn)資報(bào)告,所承擔(dān)的民事責(zé)任是一種補(bǔ)充責(zé)任。這一點(diǎn),最高院法函[1996]56號(hào)復(fù)函已經(jīng)予以體現(xiàn),法釋第二條是更進(jìn)一步加以明確。葉法官繼續(xù)寫(xiě)道:“企業(yè)出資人未出資或者出資不實(shí),應(yīng)當(dāng)在注冊(cè)資金不實(shí)的范圍內(nèi)承擔(dān)民事責(zé)任。這一問(wèn)題,本院曾多次作過(guò)司法解釋加以明確。但在本批復(fù)(指最高院法函[1996]56號(hào)復(fù)函——作者注)下發(fā)后,有些地方卻出現(xiàn)了片面適用本批復(fù)的情況,只追究會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假驗(yàn)資的法律責(zé)任,放棄追究出資不實(shí)的法律責(zé)任。對(duì)此我們認(rèn)為,出資人未出資或者出資不實(shí),是造成企業(yè)法人注冊(cè)資金虛假或者不實(shí)的根本原因。因此,當(dāng)企業(yè)法人無(wú)力或者無(wú)完全能力清償外債時(shí),應(yīng)當(dāng)首先由出資人要注冊(cè)資金不實(shí)的范圍內(nèi)承擔(dān)民事責(zé)任。僅追究會(huì)計(jì)師事務(wù)所的做法是不妥的,應(yīng)當(dāng)予以糾正?!碑?dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶債權(quán)人因債務(wù)糾紛狀告客戶時(shí),客戶出資人要承擔(dān)出資不實(shí)的補(bǔ)充責(zé)任,會(huì)計(jì)師事務(wù)所要承擔(dān)驗(yàn)資不實(shí)的補(bǔ)充責(zé)任,根據(jù)相關(guān)的司法解釋,南方航空旅游公司訴玉龍旅行社等代銷合同糾紛案中,玉龍社(客戶)是第一債務(wù)人,玉龍工貿(mào)(出資人)是第二債務(wù)人,會(huì)計(jì)所是第三債務(wù)人,第二債務(wù)人只有在第一債務(wù)人確實(shí)不能履行債務(wù)時(shí),才承擔(dān)民事責(zé)任,同理,第三債務(wù)人也只有在第一、二債務(wù)人確實(shí)不能履行債務(wù)時(shí),才承擔(dān)民事責(zé)任。出資人與會(huì)計(jì)師事務(wù)所不承擔(dān)連帶責(zé)任,依法理,補(bǔ)充責(zé)任人享有先訴抗辯權(quán),亦即,債權(quán)人首先應(yīng)向第一債務(wù)人追償債務(wù),而不能直接向第二、三債務(wù)人主張權(quán)利,后債務(wù)人在先債務(wù)人與債權(quán)人糾紛未經(jīng)審判或仲裁并就先債務(wù)人財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行仍不能執(zhí)行債務(wù)前,有權(quán)拒絕對(duì)債權(quán)人承擔(dān)責(zé)任。這種先訴抗辯權(quán)與一般保證人享有的先訴抗辯權(quán)是一致的,筆者認(rèn)為,會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)驗(yàn)資不實(shí)賠償責(zé)任依現(xiàn)行法律規(guī)定享有先訴抗辯權(quán)。但是該案判決結(jié)果卻是債務(wù)人不分先后,承擔(dān)連帶責(zé)任,筆者認(rèn)為這與其判決法理是有沖突的。
四、證券市場(chǎng)賠償金額計(jì)算方法[45]
由于證券交易中參與人的廣泛性和集中撮合交易的瞬間性,無(wú)法象普通侵權(quán)案一樣去一對(duì)一地界定侵權(quán)人的獲利與受害者的損失之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系。事實(shí)上,欺詐者所獲得的利益可能高于原告的損失,也可能低于原告的損失,在一些情況下甚至沒(méi)有獲利;而在一個(gè)特定的欺詐案件中,原告的損失很可能在事實(shí)上是欺詐者以外的第三者造成的。針對(duì)以上情況,美國(guó)司法審判中總結(jié)出兩個(gè)損失界定規(guī)則:一是實(shí)際損失規(guī)則;二是交易獲利規(guī)則。根據(jù)實(shí)際損失規(guī)則,被告應(yīng)對(duì)原告的實(shí)際損失進(jìn)行賠償,這就意味著被告的賠償額可能高于違法所得額,賠償具有懲罰性;根據(jù)交易獲利規(guī)則,被告只以其在證券交易中所獲取的非法利益為限賠償原告的損失,而對(duì)超出部分不予賠償。結(jié)合我國(guó)的具體情況,我們應(yīng)在原則上采取實(shí)際損失規(guī)則,即被告應(yīng)對(duì)原告在證交易中因買(mǎi)賣差價(jià)而導(dǎo)致的實(shí)際損失承擔(dān)賠償責(zé)任。
從理論上講,計(jì)算賠償額的方法有以下幾種:
1、實(shí)際價(jià)值計(jì)算法,即賠償金額應(yīng)為受害者進(jìn)行股票交易時(shí)的價(jià)格與當(dāng)時(shí)股票的實(shí)際價(jià)值額。該法的難點(diǎn)是證券的實(shí)際價(jià)值難于確定。
2、實(shí)際差價(jià)計(jì)算法,即從擁有賠償要求者為取得該有價(jià)證券所支付的金額中扣除以下各款所列數(shù)額后的差額:①要求賠償損失時(shí)的市場(chǎng)價(jià)額(如無(wú)市場(chǎng)價(jià),損失額為當(dāng)時(shí)的處分推定價(jià)額);②如在要求賠償損失時(shí)證券已被賣出,為該證券賣出時(shí)的價(jià)額,如果能證明原告所受的全部或部分損失并非由其會(huì)計(jì)作假引起,而是由于其他原因造成的,則對(duì)原告的全部或部分損失不承擔(dān)賠償責(zé)任。有學(xué)者設(shè)計(jì)出如下方案:①以真實(shí)信息公告前一日的股票收盤(pán)價(jià)減去虛假信息公告前一日的收盤(pán)價(jià),以兩者之間的價(jià)差為每股的損失,每個(gè)原告持有的股份數(shù)乘以每股的損失即為應(yīng)得的賠償額;②以虛假信息公告后至真實(shí)信息公告前一段時(shí)間的股票收盤(pán)價(jià)的加權(quán)平均價(jià)作為基準(zhǔn)價(jià),減去恢復(fù)上市交易后一周內(nèi)的加權(quán)平均價(jià),以兩者之差作為每股的損失。該法的難點(diǎn)是如何確定合理時(shí)間。
3、實(shí)際誘因計(jì)算法,即虛假陳述者只對(duì)其行為所造成的證券價(jià)格波動(dòng)負(fù)賠償責(zé)任,對(duì)其他引起的那部分證券價(jià)格波動(dòng)不負(fù)賠償責(zé)任。該法的難點(diǎn)是如何確定各種不同因素對(duì)證券價(jià)格的影響及影響程度。
4、非法所得計(jì)算法,即賠償金額限定在會(huì)計(jì)造假者的全部非法所得,包括獲得的益或減損失。這是一種簡(jiǎn)便的確定方法,但由于賠償額的限制使得對(duì)被告起不到懲罰作用。
以上四種方法各有其合理性,也各有弊端或困難,但由于各種方法計(jì)算出來(lái)的賠償額往往相差甚遠(yuǎn),故需要一個(gè)司法解釋,以最大程度保證受到同樣損失的原告得到同額的賠償。但在實(shí)踐上,筆者認(rèn)為,目前我國(guó)股市泡沫現(xiàn)象比較嚴(yán)重,股價(jià)嚴(yán)重偏離股票的內(nèi)在價(jià)值。運(yùn)用股價(jià)差判斷投資者損失,顯然是把原告投機(jī)行為的自負(fù)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給被告,而且證券民事賠償若采用全部賠償原則,則賠償數(shù)額往往驚人,令會(huì)計(jì)師事務(wù)所不堪重負(fù),與其中介鑒證職能不符,不利于中介鑒證制度的穩(wěn)定。因此,故筆者認(rèn)為,在損害賠償金額的確定上,應(yīng)實(shí)行限額賠償原則,賠償額可以這樣計(jì)算:
?、賹?duì)已發(fā)行未上市的證券,原告可要求按發(fā)行價(jià)加算銀行同期存款利息返還;
?、谠谧C券交易中遭受損失的,一是如果被告單純是虛增資產(chǎn),則以虛增資產(chǎn)額作為賠償限二是如果被告虛增利潤(rùn),則以虛增利潤(rùn)的10倍作為賠償限額。
第七章 審計(jì)技術(shù)鑒定制度[46]
審計(jì)職業(yè)界(注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè))近年來(lái)有個(gè)要求:建立一個(gè)專業(yè)技術(shù)鑒定委員會(huì),為審計(jì)(驗(yàn)資)報(bào)告作鑒定[47]。審計(jì)職業(yè)界認(rèn)為,注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)專業(yè)性很強(qiáng),需成立專門(mén)的鑒定委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu),負(fù)責(zé)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告鑒定真?zhèn)巍T谀壳搬t(yī)療事故鑒定體制遭到強(qiáng)烈批判的背景下,建立審計(jì)鑒定委會(huì)不會(huì)遭到審計(jì)職業(yè)界以外的各界反對(duì),目前沿未得知。但有一點(diǎn)是明確的:審計(jì)鑒定委的權(quán)限不會(huì)超過(guò)改革后的醫(yī)療鑒定委的權(quán)限[48],審計(jì)職業(yè)界企圖通過(guò)審計(jì)鑒定為自己減責(zé)、免責(zé)的希望可能會(huì)落空;但審計(jì)鑒定委的建立將有助于法院審理注冊(cè)會(huì)計(jì)師職務(wù)損害賠償案。
一、建立審計(jì)鑒定委的必要性
注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)職務(wù)侵權(quán)責(zé)任的要件有審計(jì)報(bào)告不實(shí)、未盡應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注、損害事實(shí)及因果關(guān)系。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)損害賠償案中,損害事實(shí)由原告舉證;審計(jì)報(bào)告不實(shí)、未盡應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注及因果關(guān)系證明責(zé)任主要由被告(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)承擔(dān);尤其是未盡應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注實(shí)行過(guò)錯(cuò)推定的原則,除非注冊(cè)會(huì)計(jì)師能證明自身無(wú)過(guò)錯(cuò),否則法庭就推定注冊(cè)會(huì)計(jì)師未盡應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。在這種的證明責(zé)任分配背景下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身很難直接在法庭上證明自己無(wú)過(guò)錯(cuò),因?yàn)樵?、法官都是外行,他需要一個(gè)權(quán)威的鑒定結(jié)論支持他的主張。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要想證明自己已盡職業(yè)關(guān)注,一般要尋找獨(dú)立的第三者證實(shí)。常見(jiàn)的是申請(qǐng)法院委托其它會(huì)計(jì)師事務(wù)所組成的鑒定小組對(duì)其審計(jì)工作底稿進(jìn)行鑒定。但是如果鑒定人不獨(dú)立、不公正,會(huì)影響到鑒定結(jié)論的真實(shí)性。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往會(huì)偏袒被告,原告、法官會(huì)懷疑鑒定小組所提交鑒定結(jié)論的公正性,所以鑒定人的獨(dú)立性、公正性是急需解決的問(wèn)題,解決這個(gè)問(wèn)題最好的方式就是建立獨(dú)立的審計(jì)鑒定人名冊(cè)制度和具體案件的鑒定人三方選取任制度。2001年11月13日財(cái)政部部長(zhǎng)助理、中注協(xié)秘書(shū)長(zhǎng)李勇在證券市場(chǎng)審計(jì)、評(píng)估執(zhí)業(yè)質(zhì)量工作會(huì)議的總結(jié)會(huì)上指出,行業(yè)協(xié)會(huì)會(huì)同司法部門(mén)成立技術(shù)鑒定委員會(huì),準(zhǔn)確界定行業(yè)會(huì)員的法律責(zé)任,切實(shí)維護(hù)會(huì)員的合法權(quán)益。此言說(shuō)明成立審計(jì)技術(shù)鑒定委員會(huì)已排上監(jiān)管部門(mén)的議事日程。
二、建立獨(dú)立的審計(jì)鑒定人名冊(cè)制度和具體案件的鑒定人三方選取任制度[49]
逐步建立健全獨(dú)立的審計(jì)鑒定人名冊(cè)制度和具體案件的鑒定人三方選任制度。所謂獨(dú)立鑒定人名冊(cè)制度是由國(guó)家司法行政機(jī)關(guān)會(huì)同財(cái)政部門(mén)、審計(jì)部門(mén),將全國(guó)范圍內(nèi)的具備審計(jì)鑒定人資格的人員的姓名、性別、專業(yè)特長(zhǎng)、職稱、服務(wù)機(jī)構(gòu)、聯(lián)系方法等背景資料編輯成冊(cè),存于司法機(jī)關(guān)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì),以備選任。在冊(cè)鑒定人每年須通過(guò)國(guó)家司法行政機(jī)關(guān)對(duì)其的資格年檢注冊(cè),否則其鑒定人資格將被注銷。在大陸法系國(guó)家的訴訟鑒定制度中,基本上都膝用鑒定人名冊(cè)制度。建立獨(dú)立的鑒定人名冊(cè)制度的意義在于有利于保持鑒定人的獨(dú)立性,使個(gè)人利益與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的管理分離,防止因個(gè)人利益影響公正;有利于社會(huì)各界對(duì)鑒定人從事審計(jì)鑒定工作的監(jiān)督。具體案件的鑒定人三方選任制度則是指在須對(duì)某一具體審計(jì)糾紛案件進(jìn)行鑒定時(shí),鑒定人的選任由糾紛雙方當(dāng)事人分別從鑒定人名冊(cè)中挑選人數(shù)相等的鑒定人,雙方已選定的鑒定人再協(xié)商選任一名第三方鑒定人,若協(xié)商不成,則由司法行政機(jī)關(guān)或由審理該案件的人民法院選任一名第三方鑒定人;由三方選任的鑒定人共同組成該案件的鑒定機(jī)構(gòu)(如鑒定小組),并由第三方鑒定人擔(dān)任該機(jī)構(gòu)的主持人,鑒定人均以個(gè)人的身份進(jìn)行鑒定的制度。鑒定人的選任不應(yīng)受鑒定人所在地區(qū)和其服務(wù)機(jī)構(gòu)隸屬部門(mén)的限制。三方選任鑒定人制度是基于對(duì)抗制約機(jī)制,它能有效地促使鑒定人增強(qiáng)獨(dú)立行使權(quán)利、承擔(dān)義務(wù)的責(zé)任感,使鑒定工作的透明度增加,提高糾紛雙方當(dāng)事人對(duì)鑒定結(jié)論的信度。
三、設(shè)立審計(jì)鑒定標(biāo)準(zhǔn)
北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)監(jiān)管部對(duì)北京的17家事務(wù)所進(jìn)行了后續(xù)檢查,對(duì)法定業(yè)務(wù)報(bào)告制定了七條質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)[50]:
1、是否編制了相應(yīng)的工作底稿;
2、報(bào)告和工作底稿是否經(jīng)過(guò)逐級(jí)復(fù)核并有復(fù)核人簽名記錄;
3、是否與客戶簽訂了符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求的業(yè)務(wù)約定書(shū);
4、是否編制了相應(yīng)的審計(jì)計(jì)劃;
5、是否實(shí)施了重要的審計(jì)程序;
6、是否取得了充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)支持意見(jiàn);
7、報(bào)告的內(nèi)容與格式是否符合準(zhǔn)則要求。
如果所抽查報(bào)告的第一項(xiàng)、第五項(xiàng)、第六項(xiàng)中有任一項(xiàng)為“否”,報(bào)告為不合格;第二、三、四、七項(xiàng)中如有任三項(xiàng)為“否”,報(bào)告也為不合格。
筆者認(rèn)為,可以參考北注協(xié)監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步完善審計(jì)報(bào)告鑒定標(biāo)準(zhǔn),如重要的審計(jì)程序指哪一些;并將審計(jì)人員的職業(yè)過(guò)失區(qū)分為一般過(guò)失、重大過(guò)失、推定欺詐。當(dāng)然鑒定標(biāo)準(zhǔn)是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念,不是一成不變的,對(duì)小事務(wù)所、大事務(wù)所應(yīng)有所區(qū)別,對(duì)上市公司、非上市公司也應(yīng)有別。也許審計(jì)鑒定會(huì)因鑒定標(biāo)準(zhǔn)的不現(xiàn)實(shí)而流產(chǎn),但這將會(huì)將矛盾集中到法庭,法庭的判決將變得非常隨意,這是社會(huì)各界都不愿意看到的。
四、審計(jì)鑒定委的運(yùn)作
為了便于開(kāi)展審計(jì)鑒定工作,實(shí)現(xiàn)互相監(jiān)督、互相協(xié)助、互相制約的法制原則,審計(jì)鑒定委員會(huì)的成員應(yīng)由當(dāng)?shù)厝嗣穹ㄔ?、人民檢察院和司法、審計(jì)部門(mén)、財(cái)政部門(mén)的有關(guān)負(fù)責(zé)干部和專家共同組成。鑒定委員會(huì)負(fù)責(zé)當(dāng)?shù)貙徲?jì)鑒定鑒定人遴選,組織、協(xié)調(diào)和監(jiān)督具體案件的鑒定工作等審計(jì)鑒定工作日常管理。但鑒定委員會(huì)不得干涉鑒定人獨(dú)立行使鑒定權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)。這樣有利于鑒定人獨(dú)立判斷和意思表達(dá),使鑒定結(jié)論不會(huì)因受某一個(gè)部門(mén)的意志影響而失真。
五、本章結(jié)語(yǔ)
由審計(jì)署、財(cái)政部牽頭,聯(lián)合最高人民法院、最高人民檢察院、司法部發(fā)文成立審計(jì)鑒定委員會(huì);或者在修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》時(shí),設(shè)立審計(jì)鑒定委員會(huì)的空白條款(即規(guī)定“國(guó)家建立審計(jì)鑒定制度,具體由國(guó)務(wù)院規(guī)定”)。直接在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中規(guī)定審計(jì)鑒定委的職責(zé)權(quán)限、鑒定報(bào)告的法律效力其運(yùn)作程序是不現(xiàn)實(shí)的,因?yàn)椤蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》畢竟是法律,它不可能對(duì)鑒定委規(guī)定的那么具體。筆者建議,審計(jì)鑒定委建立秘書(shū)處,在各級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì),與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)懲戒委員會(huì)合署辦公,但不受注協(xié)領(lǐng)導(dǎo),以免受注協(xié)不恰當(dāng)?shù)挠绊懀兄谂c注協(xié)溝通,這是一對(duì)矛盾,更進(jìn)一步地說(shuō),就是社會(huì)公眾利益與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)利益的矛盾。
總之,審計(jì)鑒定委員會(huì)的成立與運(yùn)作既要考慮會(huì)計(jì)師行業(yè)的利益,更要考慮社會(huì)民眾的利益。要吸取醫(yī)療事故鑒定的教訓(xùn),不搞“父子鑒定”、“兄弟鑒定”,審計(jì)鑒定要做到“獨(dú)立、公正、客觀”,才能取信于民,企圖以審計(jì)鑒定對(duì)抗法律的想法是不現(xiàn)實(shí)的,且是有害的。
此外,建立審計(jì)鑒定制度并不意味著審計(jì)訴訟以審計(jì)鑒定為前置條件,委托人、第三者仍可以直接向法院起訴,審計(jì)鑒定應(yīng)當(dāng)事人、法官的需要而進(jìn)行。也就是說(shuō),審計(jì)鑒定是自愿的,不是強(qiáng)制的,不能因?yàn)闆](méi)有審計(jì)鑒定結(jié)論,法院就不受理審計(jì)爭(zhēng)議案件;法官也不會(huì)因?yàn)闆](méi)有審計(jì)鑒定結(jié)論而不作判決。
結(jié)束語(yǔ)
筆者建議,在修訂的《注師法》中,在明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任上,要以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量為崇旨,立足于保護(hù)社會(huì)民眾利益,同時(shí)要保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師合法權(quán)益,《注師法》第42條或《注師法(修訂稿)》第70條應(yīng)修改為[1]:
會(huì)計(jì)師事務(wù)所因違法或者過(guò)錯(cuò)出具不實(shí)或者不當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)報(bào)告,給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的,應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)民事責(zé)任,法律或法規(guī)另有規(guī)定除外。會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得免除或者限制因虛假業(yè)務(wù)報(bào)告給當(dāng)事人造成損失所承擔(dān)的民事責(zé)任。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所因其他違法行為或者過(guò)錯(cuò)給當(dāng)事人造成損失的,由所在的承擔(dān)賠償責(zé)任,會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得免除或者限制因違法行為或者過(guò)錯(cuò)給當(dāng)事人造成損失所承擔(dān)的民事責(zé)任。
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