隨著市場經濟的發(fā)展，或有負債這一特定的經濟現象已越來越多地存在于企業(yè)的經營活動中，并對企業(yè)的財務狀況和經營成果產生較大的影響，因或有負債引起的訴訟案件也不斷增加。筆者曾接觸過這樣一起涉訴業(yè)務，值得引以為鑒。

　　案情介紹

　　A公司是B公司的母公司，B公司為其關聯公司C公司向D公司借款提供經濟擔保。2002年，C公司逾期未償還D公司的借款，D公司向法院提起訴訟，要求B公司和C公司承擔相應的責任，共同償還借款。法院一審（2003年）、二審（2003年）均認定C公司應償還借款，B公司作為有過錯的擔保人應在C公司不能清償債務的范圍內承擔賠償責任。

　　在該案一審期間，A公司根據當地政府的要求對B公司進行改制，并委托W會計師事務所對其資產進行審計，出具了《清產核資報告》。由于B公司無力償還借款，D公司遂于2004年向法院提起訴訟，以A公司在對下屬B公司進行改制過程中遺漏債務為由，請求判令A公司償還應由原B公司負擔的債務及利息。法院一審（2004年）、二審（2004年）均裁定A公司在對B公司的改制過程中遺漏D公司的債務，判決A公司償付D公司債務。

　　法院認定A公司對D公司負有賠償責任的理由之一是，W會計師事務所在《清產核資報告》中已提到B公司支付某律師事務所律師費的情況，但A公司在未能及時發(fā)現及清理該筆債務的情況下，就對B公司進行改制，從而導致在改制中遺漏了該筆債務，A公司存在一定過失，應承擔相應的法律責任。A公司則認為導致其遺漏債務的主要原因是：首先，B公司為C公司提供的債務擔保屬于或有債務，賬面上不反映為企業(yè)的負債，故A公司不能發(fā)現B公司的潛在負債，而W會計師事務所作為專業(yè)的審計機構，注冊會計師未盡應有的職業(yè)謹慎，工作存在嚴重失職，以致未能發(fā)現B公司的涉訴債務；其次，B公司在改制過程中，明知有未決的訴訟案件，但沒有如實告知A公司，從而導致A公司蒙受了巨大的經濟損失。因此，A公司于2005年向法院提起民事訴訟，將W會計師事務所和B公司的法定代表人列為被告，共同賠償其經濟損失。

　　案情分析

　　上述訴訟案件中，從獨立審計角度分析，如果B公司和W會計師事務所嚴格遵循有關會計、審計的規(guī)章制度，在一定程度上是可以避免不必要的訴訟風險。由于或有負債對企業(yè)潛在的財務影響巨大，風險難以估量，企業(yè)管理當局應當高度重視，嚴格按照企業(yè)會計準則和相關制度的要求，規(guī)范會計核算，對重大不確定事項予以適當披露，以便會計報表使用人了解該等事項對會計報表的可能影響。根據《企業(yè)會計制度》和相關會計準則的規(guī)定，企業(yè)對外提供擔保可能產生的負債，如果符合有關確認條件，應當確認為預計負債，在會計報表反映。本案例中，2002年，由于C公司到期無力還款，B公司此時即承擔了一項現時義務。同年，D公司訴B、C公司，使B、C公司很可能因為違約而面臨賠償。也就是說，B公司承擔的現時義務很可能導致經濟利益流出企業(yè)，且根據有關借款合同規(guī)定，該義務的賠償金額能夠可靠估計，這時，該義務完全符合有關確認條件，B公司應對因擔保而產生的或有負債確認為企業(yè)的一項負債。年末，在法院一審尚未判決的情況下，B公司應向法律顧問咨詢，分析勝訴與敗訴的可能性。而從本案來看，敗訴的可能性遠遠大于勝訴的可能性。這種情況下，B公司就應當合理估計損失金額，在2002年12月31日的資產負債表將預計擔保金額確認為預計負債，計入當年的營業(yè)外支出，并在會計報表附注中披露其形成的原因。2003年，法院二審裁定B公司負連帶賠償責任，B公司應當將當期實際發(fā)生的擔保訴訟損失金額與上年預計負債之間的差額直接計入當期營業(yè)外支出。如果B公司熟知會計制度和會計準則的有關規(guī)定，認識到將或有負債列作會計反映的必要性，就不會導致A公司在對B公司改制過程中遺漏債務，也就完全可以避免被A公司告上法庭。然而，B公司未對或有負債作適當的會計處理，在一定程度上隱瞞了公司的債務，誤導了報表的使用人A公司，導致法院認定A公司在對B公司進行改制過程中遺漏對D公司的債務，因此B公司理應負相應的法律責任。

　　另一方面，由于或有負債是由過去的交易或事項形成的一種潛在義務，它可能會為企業(yè)帶來或有損失，但這種損失需由未來發(fā)生的事項來確定。因此，承擔企業(yè)會計報表審計責任的注冊會計師在審計中對可能影響會計報表的或有負債應更加關注，以便使會計報表使用人能夠獲得真實、充分、詳細的信息。對或有負債的審計，要求注冊會計師需要具備相當程度的專業(yè)判斷能力，運用不同于一般會計報表審計的方法，才能及時發(fā)現問題，避免風險。本案例中，W會計師事務所接受委托，對B公司進行清產核資審計，正是法院受理D公司訴B、C公司一案期間。審計人員在實施對一般會計報表項目審計程序的情況下，發(fā)現B公司在管理費用中列支了支付給律師事務所的費用。雖然賬上沒有寫明該筆費用是作何用途的，但這時審計人員應該有高度的職業(yè)敏感，追加額外的審計程序，以確定該筆律師費是否為訴訟案件而支付的費用，從而判斷企業(yè)是否存在或有損失。審計人員追加的審計程序可以包括：向B公司直接詢問該筆律師費用的用途，雖然這種詢問不能發(fā)現B公司有意不反映或有負債的行為，但如果B公司沒有充分認識到這種潛在的損失有作為會計反映的必要性，那么，這種詢問就顯得非常有用；向律師事務所進行函證，函證的內容除包括費用的金額外，還應當包括費用的內容，以分析和確定B公司是否存在未決訴訟；向B公司的關聯公司寄發(fā)詢證函，以求證B公司與關聯公司存在的交易事項，尤其是擔保和抵押等或有事項；此外，還可向B公司索取管理當局聲明書、董事會等管理層會議紀要，并作必要的審核、分析和評價。W會計師事務所如果實施了以上審計程序，即使在B公司有意隱瞞或有負債的情況下，也完全可以獲得充分的審計證據，發(fā)現B公司的潛在負債，從而減輕自己的審計責任，避免訴訟風險。

　　幾點啟示

　　通過分析上述案例，注冊會計師可以從中得到以下啟示：

　　1.由于或有事項本身具有的不確定性可能會對企業(yè)的會計信息造成很大的影響，因此，注冊會計師在執(zhí)業(yè)中，應當對或有負債等賬外事項予以高度重視。要嚴格按照獨立審計準則的要求執(zhí)業(yè)，增強獨立性，盡量減少因自身原因造成的過失行為，對避免法律訴訟或在訴訟中保護自己有很大的作用。

　　2.注冊會計師在執(zhí)行的具體審計業(yè)務中應保持認真謹慎的職業(yè)態(tài)度。對于審計中發(fā)現的異常問題，應追加必要的審計程序，而不應以任何借口縮小審計范圍和簡化審計程序，否則會導致會計報表中重大錯報、漏報不被發(fā)現，為自己帶來本可以避免的審計風險。

　　3.注冊會計師一定要審慎選擇被審計單位，深入了解被審計單位的業(yè)務，弄清委托的真正目的。尤其對陷入財務和法律困境的被審計單位應更加注意，避免因他們的問題而成為第三責任人。

　　4.會計是經濟活動的綜合反映，注冊會計師的審計不應僅局限于有關的會計資料，而應該熟悉被審計單位的生產經營實務，善于運用不同的審計方法，善于獲取企業(yè)外部證據，及時避免不必要的訴訟風險。