【摘 要】本文分析了新審計(jì)準(zhǔn)則體系中體現(xiàn)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向觀和環(huán)境審計(jì)理念，探討了現(xiàn)階段我國注冊會計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)面臨的困難，并在基于風(fēng)險導(dǎo)向觀的基礎(chǔ)上就注冊會計(jì)師如何開展環(huán)境審計(jì)提出了具體的對策和建議。

　　【關(guān)鍵詞】新審計(jì)準(zhǔn)則；風(fēng)險導(dǎo)向觀；注冊會計(jì)師；環(huán)境審計(jì)

　　在我國新頒布實(shí)施的48項(xiàng)注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系中，《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1631號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對環(huán)境事項(xiàng)的考慮》專門對注冊會計(jì)師如何開展環(huán)境審計(jì)進(jìn)行了規(guī)范。該準(zhǔn)則為注冊會計(jì)師進(jìn)行環(huán)境審計(jì)創(chuàng)新內(nèi)容，在一定程度上為注冊會計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)創(chuàng)造了更多的實(shí)施條件。同時，新審計(jì)準(zhǔn)則的一個重大變化，就是全面滲透著風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。新審計(jì)準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)對風(fēng)險的充分關(guān)注。因此，如何在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)觀的指導(dǎo)下開展環(huán)境審計(jì)，是注冊會計(jì)師面臨的一個重要問題。

　　一、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向觀和環(huán)境審計(jì)理念在新審計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn)

　?。ㄒ唬┬聦徲?jì)準(zhǔn)則中體現(xiàn)的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向觀

　　在新的審計(jì)準(zhǔn)則體系中，為了更好地指導(dǎo)注冊會計(jì)師有效地識別、評估和應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險，制定了專門的準(zhǔn)則。包括《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1201號——計(jì)劃審計(jì)工作》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報(bào)風(fēng)險》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1212號——對被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號——重要性》和《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險實(shí)施的程序》等5項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則。不僅如此，上至有關(guān)一般原則與責(zé)任的審計(jì)準(zhǔn)則，下至有關(guān)審計(jì)證據(jù)、利用其他主體的工作和審計(jì)結(jié)論與報(bào)告的審計(jì)準(zhǔn)則，也無不強(qiáng)調(diào)對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解、評估和應(yīng)對。很明顯，新審計(jì)準(zhǔn)則體系全面滲透著風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)觀，要求注冊會計(jì)師將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的觀念貫穿于審計(jì)全過程。

　?。ǘ┬聦徲?jì)準(zhǔn)則中體現(xiàn)的環(huán)境審計(jì)理念

　　《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1631號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對環(huán)境事項(xiàng)的考慮》專門對環(huán)境審計(jì)進(jìn)行了規(guī)范，即要求注冊會計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時考慮可能引起財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)、漏報(bào)的環(huán)境事項(xiàng)。該準(zhǔn)則對環(huán)境事項(xiàng)和影響財(cái)務(wù)報(bào)表的環(huán)境事項(xiàng)進(jìn)行了界定，同時從實(shí)施風(fēng)險評估程序時對環(huán)境事項(xiàng)的考慮，針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險實(shí)施評估程序時對環(huán)境事項(xiàng)的考慮和出具審計(jì)報(bào)告時對環(huán)境事項(xiàng)的考慮三個層面，對注冊會計(jì)師對環(huán)境事項(xiàng)的關(guān)注予以了規(guī)范。新審計(jì)準(zhǔn)則中的這些規(guī)定，對于提高環(huán)境審計(jì)質(zhì)量，增強(qiáng)公眾對已審財(cái)務(wù)報(bào)表的信心，促進(jìn)環(huán)境保護(hù)和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、社會的可持續(xù)發(fā)展具有重要的意義。

　　二、現(xiàn)階段注冊會計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)面臨的困難

　?。ㄒ唬┤狈ν晟频沫h(huán)境審計(jì)依據(jù)

　　目前，我國注冊會計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)尚缺乏完善的環(huán)境審計(jì)依據(jù)，主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

　　1. 缺乏統(tǒng)一、權(quán)威的法律依據(jù)

　　嚴(yán)格意義上講，我國迄今尚沒有一部專門的法律可以為環(huán)境審計(jì)提供直接的依據(jù)。除《憲法》第19條、第109條和《審計(jì)法》第1條、第24條等涵蓋了部分有關(guān)環(huán)境保護(hù)審計(jì)的內(nèi)容外，其它環(huán)境保護(hù)專門法規(guī)和相關(guān)法規(guī)中，基本上沒有明確審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員在環(huán)境保護(hù)監(jiān)督、檢查方面的職能作用和主要工作內(nèi)容。同時，相關(guān)的法律也并未規(guī)定企業(yè)如何披露有關(guān)環(huán)境污染等方面的信息，這就客觀地導(dǎo)致了環(huán)境審計(jì)缺乏法律依據(jù)，極大地限制了注冊會計(jì)師環(huán)境審計(jì)工作的開展。

　　2. 環(huán)境會計(jì)尚未建立

　　目前，環(huán)境會計(jì)在荷蘭、加拿大等一些西方發(fā)達(dá)國家已進(jìn)入操作階段，環(huán)境污染損失、資源價格等都已列入會計(jì)核算科目。而我國迄今為止還未建立起一套系統(tǒng)的環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則和核算體系，使得環(huán)境信息的確認(rèn)、計(jì)量和披露缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，環(huán)境會計(jì)信息披露很不規(guī)范。從企業(yè)目前披露的環(huán)境會計(jì)信息的內(nèi)容來看，非財(cái)務(wù)的一般性敘述較多，即描述性居多，定量性的很少。這就使得審計(jì)人員很難根據(jù)企業(yè)公布的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)確、客觀地評估企業(yè)環(huán)境管理的績效，以及企業(yè)環(huán)境活動對財(cái)務(wù)成果的影響。

　　3. 缺乏客觀、公認(rèn)的環(huán)境成本和效益的評價標(biāo)準(zhǔn)

　　注冊會計(jì)師在環(huán)境審計(jì)過程中，必然要對企業(yè)環(huán)境成本和環(huán)境效益進(jìn)行分析，如果沒有客觀、公認(rèn)的量化標(biāo)準(zhǔn)，評價指標(biāo)體系也就無從談起。因?yàn)榄h(huán)境審計(jì)工作的內(nèi)容取決于環(huán)境要素相關(guān)成本和效益的量化，相應(yīng)地，審計(jì)評價也是建立在此基礎(chǔ)之上的。然而，令注冊會計(jì)師最感頭痛、最缺乏信心的也正是用哪些指標(biāo)來反映環(huán)境成本和效益，以及如何對它們進(jìn)行科學(xué)的計(jì)量。量化難，評價標(biāo)準(zhǔn)的缺失不僅增加了審計(jì)的操作難度，而且審計(jì)結(jié)論的風(fēng)險也不可低估。

　?。ǘ┳詴?jì)師環(huán)境專業(yè)知識的欠缺

　　環(huán)境審計(jì)專業(yè)性、技術(shù)性很強(qiáng)，除了需要具備常規(guī)審計(jì)的技術(shù)外，還要具備環(huán)境管理知識和環(huán)境工程技術(shù)等知識。因?yàn)闊o論是審核企業(yè)年度報(bào)告中的環(huán)境信息還是鑒證獨(dú)立的企業(yè)環(huán)境報(bào)告書，沒有合理的環(huán)境相關(guān)領(lǐng)域的知識，就無法客觀評價報(bào)告所揭示的環(huán)境質(zhì)量信息、環(huán)境后果狀態(tài)和與之相關(guān)的環(huán)境財(cái)務(wù)信息的真實(shí)、可靠性，同時，也可能會使注冊會計(jì)師低估環(huán)境事項(xiàng)的風(fēng)險。目前我國注冊會計(jì)師的知識背景多為財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算，知識結(jié)構(gòu)相對單一，他們對會計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù)較為熟悉，但對環(huán)保法律卻知之甚少，掌握環(huán)保知識和技能的人就更少了。環(huán)境專業(yè)知識的不足會使注冊會計(jì)師在進(jìn)行環(huán)境審計(jì)時無法對企業(yè)受托環(huán)境保護(hù)和管理責(zé)任的全面有效履行進(jìn)行客觀、公正的評價和鑒定，從而使其得出的環(huán)境審計(jì)證據(jù)和報(bào)告沒有充分的說服力和可信度。

　?。ㄈ┤狈ν晟频沫h(huán)境審計(jì)理論和規(guī)范的環(huán)境審計(jì)方法

　　我國環(huán)境審計(jì)的理論研究和實(shí)踐起步都比較晚，直到1999年環(huán)境審計(jì)才成為我國審計(jì)理論的研究重點(diǎn)，這期間雖然對環(huán)境審計(jì)的研究也取得了一些成績，但相關(guān)的理論和實(shí)踐并不完善，環(huán)境審計(jì)仍處在基礎(chǔ)準(zhǔn)備階段。我國還沒有專門的理論框架或準(zhǔn)則為實(shí)施環(huán)境審計(jì)提供科學(xué)的依據(jù)，環(huán)境審計(jì)還未形成一套比較標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范的審計(jì)方法，這嚴(yán)重阻礙了環(huán)境審計(jì)的開展。同時，新審計(jì)準(zhǔn)則雖然對環(huán)境事項(xiàng)和影響財(cái)務(wù)報(bào)表的環(huán)境事項(xiàng)進(jìn)行了界定，但其并未提到有關(guān)環(huán)境事項(xiàng)的具體處理及如何審計(jì)等，只是在《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對環(huán)境事項(xiàng)的考慮》中第6條規(guī)定“注冊會計(jì)師是否需要考慮環(huán)境事項(xiàng)以及考慮的范圍，取決于其對環(huán)境事項(xiàng)是否會引起財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險做出的職業(yè)判斷”。第9條規(guī)定“對具體審計(jì)業(yè)務(wù)而言，注冊會計(jì)師擁有的環(huán)境事項(xiàng)知識程度通常不如管理層或環(huán)境專家。但注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備足夠的環(huán)境事項(xiàng)知識，以識別和了解與環(huán)境事項(xiàng)相關(guān)的，可能對財(cái)務(wù)報(bào)表及其審計(jì)產(chǎn)生重大影響的交易、事項(xiàng)和慣例”。顯然，是否需要對環(huán)境事項(xiàng)予以關(guān)注并實(shí)施必要的審計(jì)程序完全依賴于注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷。這無疑加大了注冊會計(jì)師環(huán)境審計(jì)的難度和風(fēng)險，使得環(huán)境審計(jì)的正常實(shí)施效果大打折扣。

　　三、在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向觀指導(dǎo)下開展環(huán)境審計(jì)

　?。ㄒ唬┘訌?qiáng)環(huán)境專業(yè)知識的培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，拓展注冊會計(jì)師的知識結(jié)構(gòu)

　　環(huán)境審計(jì)的難度和廣度決定了環(huán)境審計(jì)的開展急需“復(fù)合型”人才，注冊會計(jì)師不僅要有財(cái)務(wù)專業(yè)的敏感性、審計(jì)業(yè)務(wù)的基本功，還需具備環(huán)境方面的基本知識。為了應(yīng)對環(huán)境審計(jì)的挑戰(zhàn)，會計(jì)師事務(wù)所必須加強(qiáng)對注冊會計(jì)師環(huán)境知識的培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，使其具備足夠的環(huán)境事項(xiàng)知識，以識別和了解與環(huán)境事項(xiàng)相關(guān)的，可能對財(cái)務(wù)報(bào)表及其審計(jì)產(chǎn)生重大影響的交易和事項(xiàng)。在培訓(xùn)時，會計(jì)師事務(wù)所可以通過加強(qiáng)與環(huán)境保護(hù)部門及相關(guān)審計(jì)組織的交流與協(xié)作，實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢互補(bǔ)。例如，會計(jì)師事務(wù)所可以聘請環(huán)境保護(hù)主管部門的專家來介紹環(huán)境保護(hù)的政策、形式和對策等知識，以借助環(huán)境專業(yè)機(jī)構(gòu)的力量，拓展注冊會計(jì)師的環(huán)境專業(yè)知識。由于我國政府環(huán)境審計(jì)開展的相對較早，并積累了一定的經(jīng)驗(yàn)，因此會計(jì)師事務(wù)所可以加強(qiáng)與相關(guān)國家審計(jì)機(jī)關(guān)的交流與協(xié)作，借鑒其在環(huán)境審計(jì)方面的經(jīng)驗(yàn)。此外，會計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)當(dāng)組織注冊會計(jì)師按照“邊審計(jì)、邊總結(jié)、邊學(xué)習(xí)”的思路，通過將審計(jì)過的項(xiàng)目編制成案例的形式，及時地總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，不斷地提高其環(huán)境審計(jì)的能力。

　?。ǘ┢刚埡臀{專家，為注冊會計(jì)師提供業(yè)務(wù)咨詢和指導(dǎo)

　　對于具體的環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)而言，注冊會計(jì)師擁有的環(huán)境事項(xiàng)知識通常不如環(huán)境專家。因此，聘請對環(huán)境事項(xiàng)有專門知識的顧問，借助專家的力量來解決環(huán)境專業(yè)判斷問題，或吸納環(huán)境學(xué)等相關(guān)領(lǐng)域的人才作為專家為注冊會計(jì)師提供業(yè)務(wù)咨詢和指導(dǎo)，是現(xiàn)階段開展環(huán)境審計(jì)直接而有效的途徑。當(dāng)然，在利用專家的時候，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，并應(yīng)充分地認(rèn)識到，從外部專家那里獲得的建議并不能減輕對其所得出的審計(jì)觀點(diǎn)和結(jié)論的責(zé)任。為此，注冊會計(jì)師應(yīng)考慮并披露以下內(nèi)容：專家的教育背景；專家實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的時間長度；專家工作經(jīng)驗(yàn)的相關(guān)性；由專門組織進(jìn)行的資格認(rèn)定。同時，注冊會計(jì)師還需要執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序以保證專家的工作能夠滿足既定的目的并記錄以下內(nèi)容：專家報(bào)告的種類和目的；應(yīng)用的假設(shè)和方法；專家的客觀性以及其可以降低的風(fēng)險。最后需要指出的是，專家不但要專業(yè)齊全，而且要盡量與被審計(jì)對象無上下級關(guān)系，以確保審計(jì)的獨(dú)立性。

　?。ㄈ┲贫茖W(xué)合理的環(huán)境審計(jì)計(jì)劃

　　未雨綢繆，方能乘風(fēng)破浪！在具體執(zhí)行環(huán)境審計(jì)程序之前，注冊會計(jì)師應(yīng)制定一份科學(xué)合理的環(huán)境審計(jì)計(jì)劃，它可以保證合理的審計(jì)成本，提高環(huán)境審計(jì)工作的效率和質(zhì)量，并可以避免與被審計(jì)單位之間發(fā)生誤解，從而降低環(huán)境審計(jì)的風(fēng)險。在編制環(huán)境審計(jì)計(jì)劃時，應(yīng)特別考慮以下因素：委托目的、審計(jì)范圍和審計(jì)責(zé)任；被審計(jì)單位所在行業(yè)的性質(zhì)、經(jīng)營規(guī)模及其業(yè)務(wù)復(fù)雜程度；被審計(jì)單位在審計(jì)年度內(nèi)經(jīng)營環(huán)境、內(nèi)部環(huán)境管理的變化及其對環(huán)境審計(jì)的影響；國家新近頒布的法律、法規(guī)對環(huán)境審計(jì)工作產(chǎn)生的影響；被審計(jì)單位的環(huán)境會計(jì)政策及其變更；對環(huán)境專家、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)人員及其他環(huán)境審計(jì)人員工作的利用；審計(jì)小組成員的業(yè)務(wù)能力、環(huán)境審計(jì)經(jīng)歷和對被審計(jì)單位情況的了解程度；如果是首次接受委托，注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮是否向前任審計(jì)人員查詢審計(jì)工作稿底。

　?。ㄋ模┝私馄髽I(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)和評價風(fēng)險

　　現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向觀要求注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中充分考慮產(chǎn)生重大錯報(bào)的風(fēng)險，因此，注冊會計(jì)師在審計(jì)之前，應(yīng)當(dāng)了解企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)，并對審計(jì)風(fēng)險進(jìn)行評價。首先，注冊會計(jì)師在決定審計(jì)的深度和范圍時，應(yīng)該研究和評價環(huán)境管理系統(tǒng)的可靠性。其次，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價環(huán)境管理層環(huán)境事項(xiàng)制定的內(nèi)部控制措施和方法，并決定這些措施和方法的可靠程度，注冊會計(jì)師研究的程度決定了與環(huán)境審計(jì)具體事項(xiàng)的審計(jì)目標(biāo)和期望得到的可靠程度。再次，注冊會計(jì)師應(yīng)該了解企業(yè)可能涉及報(bào)表中環(huán)境信息改變的內(nèi)部控制制度，包括涉及或有負(fù)債的設(shè)定；會計(jì)估計(jì)的政策與程序；企業(yè)與受環(huán)境問題影響的賬戶和業(yè)務(wù)有關(guān)的控制環(huán)境等。

　　（五）注冊會計(jì)師在環(huán)境審計(jì)過程中應(yīng)加強(qiáng)與公司的溝通

　　與公司的溝通主要包括兩部分，一是與管理部門的溝通，這里主要是指管理部門聲明；二是與公司內(nèi)部審計(jì)部門的溝通。在環(huán)境審計(jì)過程中，及時與公司管理部門和內(nèi)部審計(jì)部門進(jìn)行溝通，對于控制審計(jì)風(fēng)險、降低審計(jì)成本是很有必要的。與管理部門的溝通主要是指注冊會計(jì)師應(yīng)獲得管理部門就其環(huán)境事項(xiàng)的計(jì)量和披露所做出的書面聲明。管理部門的聲明會因?yàn)楣芾聿块T所雇用的專家、所使用的計(jì)量方法和所依據(jù)的假設(shè)和估計(jì)的不同，而有所差異。但是無論在何種情況下，聲明都應(yīng)當(dāng)對下列事項(xiàng)做出說明：在環(huán)境事項(xiàng)計(jì)量中所使用的重要假設(shè)和估計(jì)的合理性；計(jì)量方法的恰當(dāng)性和方法使用的一致性；對環(huán)境事項(xiàng)的披露是否完整、充分；是否參照期后事項(xiàng)對環(huán)境事項(xiàng)的計(jì)量和披露進(jìn)行了調(diào)整等。

　　同時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確認(rèn)，公司的內(nèi)部審計(jì)部門對于管理部門進(jìn)行環(huán)境會計(jì)估計(jì)的過程和形成環(huán)境會計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)有著清楚的了解。具體而言是指：環(huán)境事項(xiàng)計(jì)量中所用的重要假設(shè)和估計(jì)、主觀性的程度以及所計(jì)量項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表中所占的比重等內(nèi)容。值得注意的是，我國目前大多數(shù)公司的內(nèi)部審計(jì)部門是隸屬于管理部門的，代表著管理部門的利益，在地位和獨(dú)立性上均遜色于審計(jì)委員會，所以在環(huán)境審計(jì)中，與內(nèi)部審計(jì)部門的溝通，還要視公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的不同而判斷是否有實(shí)施的必要。

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