摘要：本文首先對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的現(xiàn)狀及其發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行了綜述，然后結(jié)合我國(guó)的制度背景，就如何借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行了探討。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式；規(guī)則導(dǎo)向；原則導(dǎo)向；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則支撐環(huán)境

　　一、問(wèn)題的提出

　　長(zhǎng)期以來(lái)，美國(guó)一直認(rèn)為，自己所制定的“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”（GAPP）是最為完善和高質(zhì)量的。但從2001年底開始，美國(guó)爆發(fā)了一系列上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告造假丑聞，使得諸如安然、世通等一批大型跨國(guó)公司紛紛破產(chǎn)，更導(dǎo)致了世界五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一——安達(dá)信的解散，這嚴(yán)重動(dòng)搖了投資者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量以及資本市場(chǎng)有效性的信心，號(hào)稱世界上質(zhì)量最高、最完備的美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遭到來(lái)自各方面的質(zhì)疑，批評(píng)的矛頭直指準(zhǔn)則低下的效率。雖然安然等公司的財(cái)務(wù)丑聞主要是由于公司管理層和審計(jì)師串通舞弊，但的確也從一定程度上暴露出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其制定模式存在的不足，引發(fā)了各國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定效率和制定模式的爭(zhēng)論。為此，美國(guó)于2002年頒布了旨在進(jìn)行會(huì)計(jì)改革和保護(hù)投資者利益的《薩班斯一奧克斯萊法》（Sarbanes-Oxley Act），特別強(qiáng)調(diào)要求美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）就美國(guó)是否應(yīng)改為“原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式”進(jìn)行四方面的研究：美國(guó)現(xiàn)有準(zhǔn)則已在多大程度上體現(xiàn)了原則導(dǎo)向；從規(guī)則導(dǎo)向的財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)過(guò)渡到原則導(dǎo)向需要多長(zhǎng)時(shí)間；采用原則導(dǎo)向的可行性和可能的方法；對(duì)采納原則導(dǎo)向進(jìn)行全面的經(jīng)濟(jì)分析。由此，對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的討論大規(guī)模展開。討論的焦點(diǎn)集中在兩個(gè)方面：一是之所以目前美國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告不能令人滿意，關(guān)鍵就在于這種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式是以規(guī)則為基礎(chǔ)的，它破壞了財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)有的高質(zhì)量。二是為了達(dá)到期望目標(biāo)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式是否應(yīng)當(dāng)改為以原則制定為基礎(chǔ)，因?yàn)檫@樣需要依賴恰當(dāng)?shù)膶I(yè)判斷能力，強(qiáng)化財(cái)務(wù)報(bào)告及審計(jì)的行業(yè)特征。

　　二、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢(shì)

　　在美國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括兩個(gè)層次：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是—個(gè)統(tǒng)一的、全面的概念體系，貫穿和指導(dǎo)所有的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它包括財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)、財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表的要素內(nèi)涵、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)和計(jì)量、財(cái)務(wù)信息的揭示等方面的內(nèi)容。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在SEC的監(jiān)督下，由FASB制定，通過(guò)廣泛征求意見、集體討論，為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界所普遍認(rèn)可，最后才得以形成。FASB根據(jù)自身的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架來(lái)制定準(zhǔn)則，對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量基于概念框架體系中相應(yīng)會(huì)計(jì)要素的定性描述，制定一般的、普遍適用的原則，以真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的內(nèi)在本質(zhì)，提高會(huì)計(jì)信息的可比性、相關(guān)性和可靠性，從而更好地為會(huì)計(jì)信息使用者決策提供服務(wù)。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式從理論上講應(yīng)是原則導(dǎo)向的。而1934年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所通過(guò)的第—批6條會(huì)計(jì)原則，也符合這一原則導(dǎo)向模式。

　　但在實(shí)際操作過(guò)程中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定卻不由自主地轉(zhuǎn)向了以規(guī)則為基礎(chǔ)的模式。這是因?yàn)槊绹?guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定過(guò)程中考慮了大量的處理細(xì)則、例外事項(xiàng)以及會(huì)計(jì)政策的備選方案，這使得現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)于詳細(xì)和復(fù)雜。美國(guó)發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的文件數(shù)量幾乎比世界各國(guó)準(zhǔn)則文件的總和還要多，所有的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則并在一起厚達(dá)4530頁(yè)，其范圍之廣，論述之細(xì)，為各國(guó)所不及，也更多體現(xiàn)了以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的特征，即對(duì)于每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)均制定詳細(xì)的條款，規(guī)定其實(shí)施指南以及相關(guān)的例外事項(xiàng)處理方法，以此來(lái)規(guī)范會(huì)計(jì)人員對(duì)交易業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量和披露。這種過(guò)于細(xì)致的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在諸多弊端：

　　1.對(duì)業(yè)務(wù)的處理規(guī)定得過(guò)于細(xì)致，使得財(cái)務(wù)報(bào)告的編制者將注意力集中到滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的固定模式，而不是如何真實(shí)、準(zhǔn)確地反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)在本質(zhì)，致使本應(yīng)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)信息流于形式上的處理。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家史蒂夫。澤夫（Stephen Zeff，2000）指出，美國(guó)是世界上對(duì)公司財(cái)務(wù)信息披露最為苛刻的國(guó)家，然而苛刻的要求卻未必能夠反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。由于過(guò)分注重形式，公司的財(cái)務(wù)報(bào)告已經(jīng)不太能夠向投資者提供關(guān)于上市公司財(cái)務(wù)狀況的信息，在許多方面已演化成數(shù)字游戲。安達(dá)信首席執(zhí)行官喬。貝拉爾蒂諾（2001）在接受記者采訪時(shí)，也曾發(fā)出這樣的感慨：“安達(dá)信無(wú)權(quán)迫使客戶披露隱藏在特別目的實(shí)體（SPE）內(nèi)的風(fēng)險(xiǎn)和損失?？蛻舫Ｕf(shuō)，準(zhǔn)則并沒有要求對(duì)此予以披露，你不能要求我遵循更高的標(biāo)準(zhǔn)。”安然公司正是把SPE作為其隱瞞負(fù)債、掩蓋損失的工具。按照美國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)慣例，如果非關(guān)聯(lián)方在一個(gè)SPE的權(quán)益性資本投資中超過(guò)3％，即使該SPE的風(fēng)險(xiǎn)主要由上市公司承擔(dān)，上市公司也可不將該SPE納入合并報(bào)表。安然公司正是利用這個(gè)只注重法律形式、不顧經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)慣例的漏洞，將本應(yīng)納入合并報(bào)表的三個(gè)SPE（JEDI、Chewco和LJMI）排除在合并報(bào)表的編制范圍之外，導(dǎo)致1997～ 2000年期間高估了4.99億美元的利潤(rùn)，低估了數(shù)億美元的負(fù)債。更令人不可思議的是，這個(gè)3％的數(shù)字，原先是由10年前一個(gè)從事租賃業(yè)務(wù)的主體所設(shè)計(jì)的，后來(lái)該企業(yè)竭力說(shuō)服了有關(guān)當(dāng)局認(rèn)可了其會(huì)計(jì)處理。以后，3％的規(guī)則就適用于對(duì)幾乎所有的SPE的會(huì)計(jì)處理。可見，這種人為界定的比例判斷標(biāo)準(zhǔn)并不科學(xué)，也不能反映合并報(bào)表的實(shí)質(zhì)。

　　2.整個(gè)世界是不斷發(fā)展和迅速變化著的，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日新月異，新型金融產(chǎn)品和交易方式不斷涌現(xiàn)，復(fù)雜程度也日益加深，這種規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法滿足也不可能滿足未來(lái)日趨復(fù)雜和變化的不確定性情況，而充其量只能適用于準(zhǔn)則出臺(tái)當(dāng)時(shí)的外界條件。此外，盡管現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如此詳細(xì)，但仍不完整，并沒有將所有行業(yè)和業(yè)務(wù)事無(wú)巨細(xì)均包含在內(nèi)，它的適用范圍仍存在一定的局限性。美國(guó)準(zhǔn)則中僅有關(guān)金融衍生交易的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就長(zhǎng)達(dá)804頁(yè)，但是企業(yè)的金融創(chuàng)新非?；钴S，新的衍生產(chǎn)品層出不窮，以至于準(zhǔn)則仍然嚴(yán)重滯后于金融創(chuàng)新，不能滿足需要。

　　3.企業(yè)管理者只需提供形式上符合要求的財(cái)務(wù)報(bào)告，就不會(huì)遭到外部審計(jì)師的反對(duì)，這樣可以避免或減少法律訴訟的風(fēng)險(xiǎn)。事實(shí)上，他們可以采取構(gòu)造交易的方法，進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的，這樣的手法更為隱蔽，也可以輕而易舉地達(dá)到規(guī)避相應(yīng)法律責(zé)任的目的。安然公司為了“特別目的”（主要是出售公司資產(chǎn)或進(jìn)行融資），通過(guò)精心的組織設(shè)計(jì)，設(shè)立了錯(cuò)綜復(fù)雜的龐大的合伙企業(yè)網(wǎng)絡(luò)組織，它總共擁有約3000家合伙企業(yè)和子公司，其中約900家設(shè)在海外的避稅天堂，這為它進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊提供了極為有利的條件。

　　正是基于上述問(wèn)題，大多數(shù)美國(guó)學(xué)者都認(rèn)為，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式應(yīng)由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)向原則導(dǎo)向。相對(duì)而言，以原則為導(dǎo)向制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模式具有以下優(yōu)勢(shì)：

　　1.原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則其一大特點(diǎn)就是強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)，而非形式，這樣可以促使財(cái)務(wù)報(bào)告的編制者更加關(guān)注實(shí)體活動(dòng)的內(nèi)在性質(zhì)，更好地體現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。簡(jiǎn)單地對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)完全采取“一刀切”的處理規(guī)則，也許只能證明表面上的統(tǒng)一，但并不能反映交易實(shí)質(zhì)，此時(shí)所謂的可比性也就失去了它的內(nèi)在涵義。原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就能夠有效地避免這一點(diǎn)，以實(shí)現(xiàn)真正意義上的“高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。

　　2.采用原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，就能更貼切地貫徹FASB的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架》。這種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以概念框架普遍適用的定義為基準(zhǔn)，能提高財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)該概念框架的理解，從而達(dá)到FASB宣稱的“致力于提高公眾對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)在信息的理解”的目的。

　　3.原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只提供一般的原則，對(duì)準(zhǔn)則的具體運(yùn)用在很大程度上依賴于財(cái)務(wù)報(bào)告編制者和審計(jì)師的職業(yè)判斷，這勢(shì)必加大報(bào)表編制者、公司管理層以及外部審計(jì)師的法律責(zé)任。為此，公司管理層將更加謹(jǐn)慎地處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，表達(dá)會(huì)計(jì)結(jié)果，以期減少訴訟風(fēng)險(xiǎn)。

　　4.目前，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）和英國(guó)等其他一些國(guó)家都已經(jīng)采用了原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，美國(guó)也采用這一模式可以促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)。隨著國(guó)際貨幣、資本市場(chǎng)的壯大，跨國(guó)經(jīng)營(yíng)特別是跨國(guó)投資、籌資活動(dòng)的盛行，以及各國(guó)政府間經(jīng)濟(jì)、技術(shù)合作的發(fā)展，會(huì)計(jì)作為國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言，其趨向于協(xié)調(diào)的要求也與日俱增。為了順應(yīng)這一潮流，一向不支持IASC的美國(guó)，也開始積極主動(dòng)地參與協(xié)調(diào)，尋求更大范圍內(nèi)使用國(guó)際準(zhǔn)則的可能性，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的變革正是對(duì)國(guó)際協(xié)調(diào)的積極響應(yīng)。

　　盡管原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式具有許多潛在優(yōu)勢(shì)，但是對(duì)于其在美國(guó)的廣泛應(yīng)用，許多學(xué)者仍然發(fā)表了保留意見。FASB主席Tweedie（2002）在美國(guó)國(guó)會(huì)作證時(shí)認(rèn)為，美國(guó)準(zhǔn)則的規(guī)則導(dǎo)向是由于那些受準(zhǔn)則約束和影響的對(duì)象要求的結(jié)果：公司需要具體的準(zhǔn)則，以減少交易安排的不確定性；審計(jì)師需要具體的準(zhǔn)則，可減少與客戶之間的分歧并在訴訟中進(jìn)行自我保護(hù)；證券管制者需要具體的準(zhǔn)則，因?yàn)橥ǔ＞唧w的準(zhǔn)則更容易監(jiān)督執(zhí)行。Katherine（2003）也認(rèn)為，原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式需要依賴大量的職業(yè)判斷，這對(duì)于整個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)界來(lái)說(shuō)是一個(gè)不小的挑戰(zhàn)。在這一模式下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只提供了原則性的意見，會(huì)計(jì)人員要利用自己的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)會(huì)計(jì)原則的選擇和協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)處理方法和程序的選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)的運(yùn)用、重要性原則的判斷、收益性支出與資本性支出的區(qū)分、利益驅(qū)動(dòng)與公正的觀念和立場(chǎng)之間的矛盾與抉擇。因此，是否運(yùn)用合理的職業(yè)判斷，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)作出恰當(dāng)?shù)拿枋觯关?cái)務(wù)報(bào)告公允地反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，將完全依賴于會(huì)計(jì)人員及公司管理層的知識(shí)技能水平和職業(yè)道德素質(zhì)。如果報(bào)告編制者缺乏專業(yè)知識(shí)，道德素質(zhì)不高，或者出于自身利益的考慮，則很可能出現(xiàn)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)、會(huì)計(jì)政策選擇等情況。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)其財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)由于信息不對(duì)稱，很難對(duì)公司內(nèi)部運(yùn)作的實(shí)際情況了如指掌，在公司管理層的游說(shuō)下很難對(duì)其職業(yè)判斷提出反駁意見，從而無(wú)形中削弱了外部審計(jì)的監(jiān)督職能。

　　其次，原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的實(shí)質(zhì)，那么在不同的會(huì)計(jì)期間內(nèi)，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制可能要以不同的基礎(chǔ)，反映不同的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況。這樣一來(lái)，對(duì)于同一企業(yè)，會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)等的選擇很可能不具有一貫性。對(duì)于不同企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于專業(yè)判斷能力受到會(huì)計(jì)人員自身經(jīng)驗(yàn)、職業(yè)道德和業(yè)務(wù)理論水平的制約，每個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)人員都有各自不同的職業(yè)判斷，對(duì)于相同或者類似性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)很可能會(huì)產(chǎn)生不同甚至是截然相反的處理結(jié)果，這就可能導(dǎo)致不同企業(yè)間的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者來(lái)說(shuō)也是難以理解的。另外，Herz（2002）也認(rèn)為，改變會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式將引起會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系大范圍的根本性變革。例如，需要變更與財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)有關(guān)的法律框架體系，需要重構(gòu)FASB的工作程序和方法，等等。這是一項(xiàng)十分浩大的工程。因此，是否值得實(shí)施這一以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，關(guān)鍵取決于在其基礎(chǔ)上產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息是否更為有用，更易理解，更加真實(shí)、可靠。

　　三、對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的思考

　　從1997年正式頒布第一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》起，迄今我國(guó)已陸續(xù)頒布了16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從這些準(zhǔn)則的行文內(nèi)容中可以清晰地看出，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是以規(guī)則為基礎(chǔ)的，它對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量規(guī)定得十分明確和詳細(xì)。由于我國(guó)當(dāng)前還缺乏有效的執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的支撐環(huán)境，采用這種規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式在我國(guó)或許更為切實(shí)可行，因?yàn)樗c我國(guó)國(guó)情相適應(yīng)，具有明顯的優(yōu)勢(shì)。

　　1.這種規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提高了會(huì)計(jì)信息的可比性、可靠性和可驗(yàn)證性，使得財(cái)務(wù)報(bào)告容易被使用者所理解，更有助于使用者作出相關(guān)決策。我國(guó)的資本市場(chǎng)以散戶為主，又缺乏財(cái)務(wù)分析師這樣專業(yè)的信息解讀和加工機(jī)構(gòu)，而散戶分析、評(píng)析會(huì)計(jì)信息的能力畢竟有限，因此對(duì)會(huì)計(jì)信息的可靠性要求甚于相關(guān)性，同時(shí)也希望財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息更為通俗易懂，而我國(guó)當(dāng)前這種規(guī)定具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則順應(yīng)了這種要求，為他們理解和運(yùn)用財(cái)務(wù)報(bào)告提供了平臺(tái)。

　　2.毋庸諱言，目前我國(guó)會(huì)計(jì)工作的人員整體素質(zhì)仍然較低。有些會(huì)計(jì)人員缺乏必要的專業(yè)知識(shí)和技能，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度及其他財(cái)經(jīng)法規(guī)學(xué)習(xí)不夠，形成起碼的職業(yè)判斷能力尚有困難。在這樣的會(huì)計(jì)背景下，如果采用需要廣泛專業(yè)判斷的原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。勢(shì)必造成操作上的混亂，也使得會(huì)計(jì)人員感到無(wú)所適從。而目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了十分詳細(xì)的條款，解決了企業(yè)會(huì)計(jì)人員和管理者知識(shí)不足的問(wèn)題，也提高了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效率。

　　3.我國(guó)的契約制定機(jī)制和外部監(jiān)管機(jī)制不盡完善。我國(guó)的公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，內(nèi)部人控制盛行，審計(jì)市場(chǎng)缺乏效率，市場(chǎng)監(jiān)管力度以及法律訴訟機(jī)制薄弱。在這種制度環(huán)境下，如果我們的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用原則導(dǎo)向，將會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)交給公司管理層，極可能導(dǎo)致管理人員從自身利益出發(fā)，隨意操縱利潤(rùn)，甚至勾結(jié)審計(jì)人員收買審計(jì)意見。由于缺乏相應(yīng)的法律制裁條款以及內(nèi)部控制和約束機(jī)制，原則導(dǎo)向給會(huì)計(jì)留下的判斷空間必然會(huì)增加投資者、管理者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師三者之間委托——代理關(guān)系的矛盾沖突。只有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定詳細(xì)，對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定嚴(yán)密，才能使各方容易以事前明確的標(biāo)準(zhǔn)為參考達(dá)成一致意見，減少?zèng)_突。

　　盡管會(huì)計(jì)國(guó)際化已大勢(shì)所趨，但是學(xué)術(shù)界的實(shí)證研究證明，照搬國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不能消除或縮小實(shí)務(wù)差異，原因就在于我國(guó)目前不具備執(zhí)行原則導(dǎo)向的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的支撐環(huán)境 （Chen等，2002）。照搬國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只會(huì)使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用面目全非，因?yàn)楝F(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是以發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境為基礎(chǔ)制定的，而我國(guó)作為經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國(guó)家市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育還不成熟。在我國(guó)資本市場(chǎng)上公允價(jià)值從引入到暫時(shí)退出的這一過(guò)程就是一個(gè)例證。1999年6月28日出臺(tái)并于2000年1月1日實(shí)施的《非貨幣交易準(zhǔn)則》，借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了公允價(jià)值的計(jì)量屬性。但是，在施行過(guò)程中，由于非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值大多缺乏可以參照的市場(chǎng)價(jià)格，公司大多聲稱議價(jià)或評(píng)估確定，而協(xié)議價(jià)甚至評(píng)估實(shí)質(zhì)上大多是由公司操縱的，這就扭曲了公允價(jià)值的“公允”性。正是因?yàn)楣蕛r(jià)值的計(jì)量屬性在我國(guó)缺乏應(yīng)有的支撐環(huán)境，比如各種生產(chǎn)要素市場(chǎng)，所以這項(xiàng)準(zhǔn)則施行一年就被修訂，取消了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，又改按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。這在一定程度上反映了準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)敢于正視資本市場(chǎng)出現(xiàn)的問(wèn)題，實(shí)事求是地根據(jù)我國(guó)的制度環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化進(jìn)程作出理性判斷和自我調(diào)整。

　　因此，通過(guò)上述分析和論證不難看出，目前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定了我國(guó)還不適宜跟隨潮流，進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的根本性變革。但是，借鑒美國(guó)比較健全的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則支撐環(huán)境，縱觀美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的發(fā)展動(dòng)向，對(duì)完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的支撐環(huán)境不無(wú)啟示。

　　首先，建立健全企業(yè)的內(nèi)部約束機(jī)制——公司治理結(jié)構(gòu)，是保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)、及時(shí)、完整的基石。在實(shí)證研究領(lǐng)域，La Porta等（1998）發(fā)現(xiàn)股權(quán)集中度與財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量負(fù)相關(guān)，Beasley（1996）的研究證實(shí)未發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的公司比發(fā)生舞弊的公司擁有更高比例的外部董事。這說(shuō)明公司治理通過(guò)一套制度安排來(lái)保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，公司治理的完善程度制約著會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。而在我國(guó)，公司治理結(jié)構(gòu)存在著嚴(yán)重的缺陷，如股權(quán)結(jié)構(gòu)高度集中，一股獨(dú)大，國(guó)有股所有者缺位，內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重，董事會(huì)構(gòu)成不合理等。因此現(xiàn)階段，為了改善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的支撐環(huán)境，必須加快完善公司的治理結(jié)構(gòu)，真正建立股東大會(huì)、董事會(huì)以及經(jīng)理層之間的權(quán)力制衡關(guān)系，完善獨(dú)立董事制度，建立嚴(yán)格的信息披露制度，優(yōu)化公司的資本結(jié)構(gòu)，提高公司的治理效率，保護(hù)投資者的權(quán)益。

　　其次，建立健全外部監(jiān)管機(jī)制，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得以嚴(yán)格執(zhí)行的保障。目前我國(guó)既有代表國(guó)家利益的財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)等國(guó)家監(jiān)督機(jī)關(guān)，也有會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所等履行社會(huì)監(jiān)督職能的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，但對(duì)企業(yè)的監(jiān)督仍不盡如人意。財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)等部門存在各自為政、執(zhí)法尺度不一，削弱了國(guó)家監(jiān)督的力量。而社會(huì)監(jiān)督也存在諸多問(wèn)題，事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)良莠不齊，嚴(yán)重影響了執(zhí)業(yè)質(zhì)量，出具虛假報(bào)告的事務(wù)所也不在少數(shù)。與美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界所面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)相比，我國(guó)企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)職業(yè)界的法律風(fēng)險(xiǎn)顯然過(guò)低，這也是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低下的原因之一，因此如何改革法律訴訟機(jī)制，切實(shí)維護(hù)投資者尤其是廣大中小股東的利益，震懾管理層及會(huì)計(jì)職業(yè)界的違法行為是改善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則支撐環(huán)境的當(dāng)務(wù)之急。

　　從我國(guó)的實(shí)際看，目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是采用以規(guī)則制為基礎(chǔ)的，這是由我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的支撐環(huán)境所決定的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的支撐環(huán)境包括執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所涉及的各種要素，如公司治理結(jié)構(gòu)、獨(dú)立審計(jì)、經(jīng)理人市場(chǎng)、市場(chǎng)結(jié)構(gòu)以及法律訴訟機(jī)制等。不盡完善的支撐環(huán)境決定了我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該具體而詳細(xì)，便于操作和理解。因此，我國(guó)的當(dāng)務(wù)之急不是改革會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式，而應(yīng)該是完善企業(yè)內(nèi)部的治理機(jī)制和外部的監(jiān)督機(jī)制，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得以嚴(yán)格執(zhí)行。

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