中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序

財(cái)會[2006]4號

頒布時(shí)間：2006-02-15 00:00:00.000　發(fā)文單位：中華人民共和國財(cái)政部

　　第一章　總則

　　第一條　為了規(guī)范注冊會計(jì)師針對已評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對措施，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，制定本準(zhǔn)則。

　　第二條　本準(zhǔn)則適用于注冊會計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)。

　　第三條　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。

　　第四條　在確定總體應(yīng)對措施以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷。

　　第二章　針對財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對措施

　　第五條　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定下列總體應(yīng)對措施：

　?。ㄒ唬┫蝽?xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評價(jià)審計(jì)證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；

　?。ǘ┓峙筛薪?jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專家的工作；

　?。ㄈ┨峁└嗟亩綄?dǎo)；

　?。ㄋ模┰谶x擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解；

　?。ㄎ澹M實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改。

　　第六條　注冊會計(jì)師對控制環(huán)境的了解影響其對財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估。

　　有效的控制環(huán)境可以使注冊會計(jì)師增強(qiáng)對內(nèi)部控制和被審計(jì)單位內(nèi)部產(chǎn)生的證據(jù)的信賴程度。

　　如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊會計(jì)師在對擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出總體修改時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮：

　　（一）在期末而非期中實(shí)施更多的審計(jì)程序；

　?。ǘ┲饕蕾噷?shí)質(zhì)性程序獲取審計(jì)證據(jù)；

　　（三）修改審計(jì)程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的審計(jì)證據(jù)；

　　（四）擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍。

　　第七條　注冊會計(jì)師評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及采取的總體應(yīng)對措施，對擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案具有重大影響。

　　擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案包括實(shí)質(zhì)性方案和綜合性方案。

　　實(shí)質(zhì)性方案是指注冊會計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹?；綜合性方案是指注冊會計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，將控制測試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。

　　第三章　針對認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序

　　第一節(jié)　進(jìn)一步審計(jì)程序的內(nèi)涵和要求

　　第八條　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　進(jìn)一步審計(jì)程序是指注冊會計(jì)師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報(bào)（包括披露，下同）認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。

　　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)本章的規(guī)定考慮進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；根據(jù)本準(zhǔn)則第四章的規(guī)定設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測試；根據(jù)本準(zhǔn)則第五章的規(guī)定設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；根據(jù)本準(zhǔn)則第六章的規(guī)定評價(jià)列報(bào)的適當(dāng)性。

　　第九條　注冊會計(jì)師設(shè)計(jì)和實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，應(yīng)當(dāng)與評估的認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)具備明確的對應(yīng)關(guān)系。

　　在應(yīng)對評估的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，合理確定審計(jì)程序的性質(zhì)是最重要的。

　　第十條　在設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

　?。ㄒ唬╋L(fēng)險(xiǎn)的重要性；

　?。ǘ┲卮箦e報(bào)發(fā)生的可能性；

　　（三）涉及的各類交易、賬戶余額、列報(bào)的特征；

　　（四）被審計(jì)單位采用的特定控制的性質(zhì)；

　?。ㄎ澹┳詴?jì)師是否擬獲取審計(jì)證據(jù)，以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報(bào)方面的有效性。

　　第十一條　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果，恰當(dāng)選用實(shí)質(zhì)性方案或綜合性方案。

　　無論選擇何種方案，注冊會計(jì)師都應(yīng)當(dāng)對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　第十二條　小型被審計(jì)單位可能不存在能夠被注冊會計(jì)師識別的控制活動，注冊會計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序可能主要是實(shí)質(zhì)性程序。

　　在缺乏控制的情況下，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是否能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　第二節(jié)　進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)

　　第十三條　進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計(jì)程序的目的和類型。

　　進(jìn)一步審計(jì)程序的目的包括通過實(shí)施控制測試以確定內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報(bào)。

　　進(jìn)一步審計(jì)程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序。

　　不同的審計(jì)程序應(yīng)對特定認(rèn)定錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的效力不同。

　　第十四條　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果選擇審計(jì)程序。

　　評估的認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，對通過實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高，從而可能影響進(jìn)一步審計(jì)程序的類型及其綜合運(yùn)用。

　　第十五條　在確定擬實(shí)施的審計(jì)程序時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因，包括考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)的具體特征以及內(nèi)部控制。

　　第十六條　如果在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)擬利用被審計(jì)單位信息系統(tǒng)生成的信息，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計(jì)證據(jù)。

　　第三節(jié)　進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間

　　第十七條　進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間是指注冊會計(jì)師何時(shí)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，或?qū)徲?jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。

　　第十八條　注冊會計(jì)師可以在期中或期末實(shí)施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。

　　當(dāng)重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時(shí)間實(shí)施審計(jì)程序。

　　第十九條　在期中實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，可能有助于注冊會計(jì)師在審計(jì)工作初期識別重大事項(xiàng)，并在管理層的協(xié)助下及時(shí)解決這些事項(xiàng)；或針對這些事項(xiàng)制定有效的實(shí)質(zhì)性方案或綜合性方案。

　　如果在期中實(shí)施了進(jìn)一步審計(jì)程序，注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)針對剩余期間獲取審計(jì)證據(jù)。

　　第二十條　在確定何時(shí)實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

　　（一）控制環(huán)境；

　?。ǘ┖螘r(shí)能得到相關(guān)信息；

　　（三）錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)；

　?。ㄋ模徲?jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。

　　第二十一條　某些審計(jì)程序只能在期末或期末以后實(shí)施，包括將財(cái)務(wù)報(bào)表與會計(jì)記錄相核對，檢查財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中所作的會計(jì)調(diào)整等。

　　如果被審計(jì)單位在期末或接近期末發(fā)生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮交易的發(fā)生或截止等認(rèn)定可能存在的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并在期末或期末以后檢查此類交易。

　　第四節(jié)　進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍

　　第二十二條　進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍是指實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項(xiàng)控制活動的觀察次數(shù)等。

　　在確定審計(jì)程序的范圍時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

　　（一）確定的重要性水平；

　?。ǘ┰u估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；

　?。ㄈ┯?jì)劃獲取的保證程度。

　　隨著重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的增加，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍。但是，只有當(dāng)審計(jì)程序本身與特定風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)時(shí)，擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍才是有效的。

　　第二十三條　注冊會計(jì)師可以使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)對電子化的交易和賬戶文檔進(jìn)行更廣泛的測試，包括從主要電子文檔中選取交易樣本，或按照某一特征對交易進(jìn)行分類，或?qū)傮w而非樣本進(jìn)行測試。

　　第二十四條　注冊會計(jì)師使用恰當(dāng)?shù)某闃臃椒ㄍǔ？梢缘贸鲇行ЫY(jié)論。

　　如果存在下列情形，注冊會計(jì)師依據(jù)樣本得出的結(jié)論可能與對總體實(shí)施同樣的審計(jì)程序得出的結(jié)論不同，出現(xiàn)不可接受的風(fēng)險(xiǎn)：

　?。ㄒ唬目傮w中選擇的樣本量過??；

　?。ǘ┻x擇的抽樣方法對實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)不適當(dāng)；

　　（三）未對發(fā)現(xiàn)的例外事項(xiàng)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)淖凡椤?/P>

　　第二十五條　注冊會計(jì)師在綜合運(yùn)用不同審計(jì)程序時(shí)，不僅應(yīng)當(dāng)考慮各類審計(jì)程序的性質(zhì)，還應(yīng)當(dāng)考慮測試的范圍是否適當(dāng)。

　　第四章　控制測試

　　第一節(jié)　控制測試的內(nèi)涵和要求

　　第二十六條　當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試：

　　（一）在評估認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的；

　　（二）僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　第二十七條　如果在評估認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試，就控制在相關(guān)期間或時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　只有認(rèn)為控制設(shè)計(jì)合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯報(bào)，注冊會計(jì)師才有必要對控制運(yùn)行的有效性實(shí)施測試。

　　第二十八條　如果認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無法將認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施相關(guān)的控制測試，以獲取控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。

　　第二十九條　測試控制運(yùn)行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計(jì)證據(jù)是不同的。

　　在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序以獲取控制是否得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定某項(xiàng)控制是否存在，被審計(jì)單位是否正在使用。

　　在測試控制運(yùn)行的有效性時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)：

　?。ㄒ唬┛刂圃谒鶎徲?jì)期間的不同時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的；

　?。ǘ┛刂剖欠竦玫揭回瀳?zhí)行；

　?。ㄈ┛刂朴烧l執(zhí)行；

　?。ㄋ模┛刂埔院畏N方式運(yùn)行。

　　如果被審計(jì)單位在所審計(jì)期間內(nèi)的不同時(shí)期使用了不同的控制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮不同時(shí)期控制運(yùn)行的有效性。

　　第三十條　為評價(jià)控制設(shè)計(jì)和確定控制是否得到執(zhí)行而實(shí)施的某些風(fēng)險(xiǎn)評估程序并非專為控制測試而設(shè)計(jì)，但可能提供有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮這些審計(jì)證據(jù)是否足以實(shí)現(xiàn)控制測試的目的。

　　注冊會計(jì)師可以考慮在評價(jià)控制設(shè)計(jì)和獲取其得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)的同時(shí)測試控制運(yùn)行有效性，以提高審計(jì)效率。

　　第二節(jié)　控制測試的性質(zhì)

　　第三十一條　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)類型的審計(jì)程序以獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的保證。

　　計(jì)劃的保證水平越高，對有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)的可靠性要求越高。

　　當(dāng)擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序主要以控制測試為主，尤其是僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無法將認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的更高的保證水平。

　　第三十二條　控制測試與了解內(nèi)部控制的目的不同，但兩者采用審計(jì)程序的類型通常相同，包括詢問、觀察、檢查和穿行測試。此外，控制測試的程序還包括重新執(zhí)行。

　　第三十三條　詢問本身并不足以測試控制運(yùn)行的有效性，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將詢問與其他審計(jì)程序結(jié)合使用，以獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。

　　將詢問與檢查或重新執(zhí)行結(jié)合使用，通常能夠比僅實(shí)施詢問和觀察獲取更高的保證；觀察提供的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時(shí)點(diǎn)，本身不足以測試控制運(yùn)行的有效性。

　　第三十四條　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)特定控制的性質(zhì)選擇所需實(shí)施審計(jì)程序的類型。

　　某些控制可能存在反映控制運(yùn)行有效性的文件記錄，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮檢查這些文件記錄以獲取控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)；某些控制可能不存在文件記錄，或文件記錄與證實(shí)控制運(yùn)行有效性不相關(guān)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施檢查以外的其他審計(jì)程序，以獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。

　　第三十五條　在設(shè)計(jì)控制測試時(shí)，注冊會計(jì)師不僅應(yīng)當(dāng)考慮與認(rèn)定直接相關(guān)的控制，還應(yīng)當(dāng)考慮這些控制所依賴的與認(rèn)定間接相關(guān)的控制，以獲取支持控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。

　　第三十六條　對于一項(xiàng)自動化的應(yīng)用控制，由于信息技術(shù)處理過程的內(nèi)在一貫性，注冊會計(jì)師可以利用該項(xiàng)控制得以執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)和信息技術(shù)一般控制（特別是對系統(tǒng)變動的控制）運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，作為支持該項(xiàng)控制在相關(guān)期間運(yùn)行有效性的重要審計(jì)證據(jù)。

　　第三十七條　控制測試的目的是評價(jià)控制是否有效運(yùn)行；細(xì)節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報(bào)。盡管兩者目的不同，但注冊會計(jì)師可以考慮針對同一交易同時(shí)實(shí)施控制測試和細(xì)節(jié)測試，以實(shí)現(xiàn)雙重目的。

　　如果擬實(shí)施雙重目的測試，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)仔細(xì)設(shè)計(jì)和評價(jià)測試程序。

　　第三十八條　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯報(bào)對評價(jià)相關(guān)控制運(yùn)行有效性的影響。

　　如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位沒有識別出的重大錯報(bào)，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進(jìn)行溝通。

　　第三節(jié)　控制測試的時(shí)間

　　第三十九條　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時(shí)間，并確定擬信賴的相關(guān)控制的時(shí)點(diǎn)或期間。

　　如果測試特定時(shí)點(diǎn)的控制，注冊會計(jì)師僅得到該時(shí)點(diǎn)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)；如果測試某一期間的控制，注冊會計(jì)師可獲取控制在該期間有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)。

　　第四十條　如果僅需要測試控制在特定時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性，注冊會計(jì)師只需要獲取該時(shí)點(diǎn)的審計(jì)證據(jù)。

　　如果需要獲取控制在某一期間有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)，僅獲取與時(shí)點(diǎn)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)是不充分的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)輔以其他控制測試，包括測試被審計(jì)單位對控制的監(jiān)督。

　　第四十一條　如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序：

　?。ㄒ唬┇@取這些控制在剩余期間變化情況的審計(jì)證據(jù)；

　　（二）確定針對剩余期間還需獲取的補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)。

　　在執(zhí)行本條前款第（二）項(xiàng)的規(guī)定時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

　?。ㄒ唬┰u估的認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重大程度；

　?。ǘ┰谄谥袦y試的特定控制；

　?。ㄈ┰谄谥袑τ嘘P(guān)控制運(yùn)行有效性獲取的審計(jì)證據(jù)的程度；

　　（四）剩余期間的長度；

　?。ㄎ澹┰谛刨嚳刂频幕A(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序的范圍；

　?。┛刂骗h(huán)境。

　　第四十二條　通過測試剩余期間控制的運(yùn)行有效性或測試被審計(jì)單位對控制的監(jiān)督，注冊會計(jì)師可以獲取補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)。

　　第四十三條　如果擬信賴以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過實(shí)施詢問并結(jié)合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經(jīng)發(fā)生變化的審計(jì)證據(jù)。

　　第四十四條　如果控制在本期發(fā)生變化，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)是否與本期審計(jì)相關(guān)。

　　如果擬信賴的控制自上次測試后已發(fā)生變化，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本期審計(jì)中測試這些控制的運(yùn)行有效性。

　　第四十五條　如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定是否在本期審計(jì)中測試其運(yùn)行有效性，以及本次測試與上次測試的時(shí)間間隔，但兩次測試的時(shí)間間隔不得超過兩年。

　　第四十六條　在確定利用以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)是否適當(dāng)以及再次測試控制的時(shí)間間隔時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮：

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制其他要素的有效性，包括控制環(huán)境、對控制的監(jiān)督以及被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估過程；

　?。ǘ┛刂铺卣鳎ㄈ斯た刂七€是自動化控制）產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)；

　?。ㄈ┬畔⒓夹g(shù)一般控制的有效性；

　　（四）控制設(shè)計(jì)及其運(yùn)行的有效性，包括在以前審計(jì)中測試控制運(yùn)行有效性時(shí)發(fā)現(xiàn)的控制運(yùn)行偏差的性質(zhì)和程度；

　?。ㄎ澹┯捎诃h(huán)境發(fā)生變化而特定控制缺乏相應(yīng)變化導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)；

　?。┲卮箦e報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)和對控制的擬信賴程度。

　　第四十七條　當(dāng)出現(xiàn)下列情況時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)縮短再次測試控制的時(shí)間間隔或完全不信賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)：

　?。ㄒ唬┛刂骗h(huán)境薄弱；

　　（二）對控制的監(jiān)督薄弱；

　　（三）相關(guān)控制中人工控制的成分較大；

　　（四）信息技術(shù)一般控制薄弱；

　?。ㄎ澹刂七\(yùn)行產(chǎn)生重大影響的人事變動；

　?。┉h(huán)境的變化表明需要對控制作出相應(yīng)的變動；

　?。ㄆ撸┲卮箦e報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較大或?qū)刂频臄M信賴程度較高。

　　第四十八條　如果擬信賴以前審計(jì)獲取的某些控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在每次審計(jì)時(shí)從中選取足夠數(shù)量的控制，測試其運(yùn)行有效性；不應(yīng)將所有擬信賴控制的測試集中于某一次審計(jì)，而在之后的兩次審計(jì)中不進(jìn)行任何測試。

　　第四十九條　如果確定評估的認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，并擬信賴旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，注冊會計(jì)師不應(yīng)依賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)，而應(yīng)在本期審計(jì)中測試這些控制的運(yùn)行有效性。

　　第四節(jié)　控制測試的范圍

　　第五十條　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)控制測試，以獲取控制在整個(gè)擬信賴的期間有效運(yùn)行的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　在確定某項(xiàng)控制的測試范圍時(shí)，注冊會計(jì)師通?？紤]下列因素：

　?。ㄒ唬┰谡麄€(gè)擬信賴的期間，被審計(jì)單位執(zhí)行控制的頻率；

　?。ǘ┰谒鶎徲?jì)期間，注冊會計(jì)師擬信賴控制運(yùn)行有效性的時(shí)間長度；

　?。ㄈ樽C實(shí)控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯報(bào)，所需獲取審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性；

　　（四）通過測試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計(jì)證據(jù)的范圍；

　?。ㄎ澹┰陲L(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)擬信賴控制運(yùn)行有效性的程度；

　?。┛刂频念A(yù)期偏差。

　　第五十一條　注冊會計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)對控制運(yùn)行有效性的擬信賴程度越高，需要實(shí)施控制測試的范圍越大。

　　第五十二條　控制的預(yù)期偏差率越高，需要實(shí)施控制測試的范圍越大。如果控制的預(yù)期偏差率過高，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮控制可能不足以將認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，從而針對某一認(rèn)定實(shí)施的控制測試可能是無效的。

　　第五十三條　信息技術(shù)處理具有內(nèi)在一貫性，除非系統(tǒng)發(fā)生變動，注冊會計(jì)師通常不需要增加自動化控制的測試范圍。

　　第五章　實(shí)質(zhì)性程序

　　第一節(jié)　實(shí)質(zhì)性程序的內(nèi)涵和要求

　　第五十四條　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報(bào)。

　　實(shí)質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。

　　第五十五條　注冊會計(jì)師對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估是一種判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，無論評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊會計(jì)師都應(yīng)當(dāng)針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　第五十六條　注冊會計(jì)師實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)當(dāng)包括下列與財(cái)務(wù)報(bào)表編制完成階段相關(guān)的審計(jì)程序：

　?。ㄒ唬⒇?cái)務(wù)報(bào)表與其所依據(jù)的會計(jì)記錄相核對；

　　（二）檢查財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中作出的重大會計(jì)分錄和其他會計(jì)調(diào)整。

　　注冊會計(jì)師對會計(jì)分錄和其他會計(jì)調(diào)整檢查的性質(zhì)和范圍，取決于被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告過程的性質(zhì)和復(fù)雜程度以及由此產(chǎn)生的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　第五十七條　如果認(rèn)為評估的認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　第五十八條　如果針對特別風(fēng)險(xiǎn)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　第二節(jié)　實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)

　　第五十九條　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的性質(zhì)選擇實(shí)質(zhì)性程序的類型。

　　細(xì)節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計(jì)價(jià)認(rèn)定的測試；對在一段時(shí)期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，注冊會計(jì)師可以考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。

　　第六十條　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測試，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以達(dá)到認(rèn)定層次所計(jì)劃的保證水平。

　　在針對存在或發(fā)生認(rèn)定設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測試時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇包含在財(cái)務(wù)報(bào)表金額中的項(xiàng)目，并獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)。

　　在針對完整性認(rèn)定設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測試時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇有證據(jù)表明應(yīng)包含在財(cái)務(wù)報(bào)表金額中的項(xiàng)目，并調(diào)查這些項(xiàng)目是否確實(shí)包括在內(nèi)。

　　第六十一條　在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

　?。ㄒ唬μ囟ㄕJ(rèn)定使用實(shí)質(zhì)性分析程序的適當(dāng)性；

　?。ǘσ延涗浀慕痤~或比率作出預(yù)期時(shí)，所依據(jù)的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠性；

　?。ㄈ┳鞒鲱A(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計(jì)劃的保證水平上識別重大錯報(bào)；

　?。ㄋ模┮延涗浗痤~與預(yù)期值之間可接受的差異額。

　　當(dāng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，如果使用被審計(jì)單位編制的信息，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮測試與信息編制相關(guān)的控制，以及這些信息是否在本期或前期經(jīng)過審計(jì)。

　　第三節(jié)　實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間

　　第六十二條　如果在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對剩余期間實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序，或?qū)?shí)質(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用，以將期中測試得出的結(jié)論合理延伸至期末。

　　第六十三條　注冊會計(jì)師在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，增加期末存在錯報(bào)而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，并且該風(fēng)險(xiǎn)隨著剩余期間的延長而增加。

　　在考慮是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

　　（一）控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制；

　　（二）實(shí)施審計(jì)程序所需信息在期中之后的可獲得性；

　?。ㄈ?shí)質(zhì)性程序的目標(biāo)；

　?。ㄋ模┰u估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；

　?。ㄎ澹└黝惤灰谆蛸~戶余額以及相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)；

　?。┽槍κＳ嗥陂g，能否通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序或?qū)?shí)質(zhì)性程序與控制測試相結(jié)合，降低期末存在錯報(bào)而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　第六十四條　如果擬將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮針對剩余期間僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是否足夠。

　　如果認(rèn)為實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序本身不充分，注冊會計(jì)師還應(yīng)測試剩余期間相關(guān)控制運(yùn)行的有效性或針對期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　第六十五條　如果已識別出由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，為將期中得出的結(jié)論延伸至期末而實(shí)施的審計(jì)程序通常是無效的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或者接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　第六十六條　如果已在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，或?qū)⒖刂茰y試與實(shí)質(zhì)性程序相結(jié)合，并擬信賴期中測試得出的結(jié)論，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將期末信息和期中的可比信息進(jìn)行比較、調(diào)節(jié)，識別和調(diào)查出現(xiàn)的異常金額，并針對剩余期間實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序或細(xì)節(jié)測試。

　　在確定針對剩余期間擬實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否已在期中實(shí)施控制測試，并考慮與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)能否充分提供與期末賬戶余額及剩余期間交易有關(guān)的信息。

　　在針對剩余期間實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注并調(diào)查重大的異常交易或分錄、重大波動以及各類交易或賬戶余額在構(gòu)成上的重大或異常變動。

　　如果擬針對剩余期間實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮某類交易的期末累計(jì)發(fā)生額或賬戶期末余額在金額、相對重要性及構(gòu)成方面能否被合理預(yù)期。

　　第六十七條　如果在期中檢查出某類交易或賬戶余額存在錯報(bào)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮修改與該類交易或賬戶余額相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評估以及針對剩余期間擬實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，或考慮在期末擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍或重新實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　第六十八條　在以前審計(jì)中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)，通常對本期只有很弱的證據(jù)效力或沒有證據(jù)效力，不足以應(yīng)對本期的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　只有當(dāng)以前獲取的審計(jì)證據(jù)及其相關(guān)事項(xiàng)未發(fā)生重大變動時(shí)，以前獲取的審計(jì)證據(jù)才可能用作本期的有效審計(jì)證據(jù)。

　　如果擬利用以前審計(jì)中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本期實(shí)施審計(jì)程序，以確定這些審計(jì)證據(jù)是否具有持續(xù)相關(guān)性。

　　第四節(jié)　實(shí)質(zhì)性程序的范圍

　　第六十九條　在確定實(shí)質(zhì)性程序的范圍時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施控制測試的結(jié)果。

　　注冊會計(jì)師評估的認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，需要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍越廣。

　　如果對控制測試結(jié)果不滿意，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍。

　　第七十條　在設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測試時(shí)，注冊會計(jì)師除了從樣本量的角度考慮測試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。

　　第七十一條　在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。

　　在確定該差異額時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)主要考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)及相關(guān)認(rèn)定的重要性和計(jì)劃的保證水平。

　　第六章　評價(jià)列報(bào)的適當(dāng)性

　　第七十二條　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序，以評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表總體列報(bào)是否符合適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定。

　　第七十三條　在評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表總體列報(bào)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　第七十四條　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表是否正確反映財(cái)務(wù)信息及其分類，以及對重大事項(xiàng)的披露是否充分。

　　第七章　評價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性

　　第七十五條　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)施的審計(jì)程序和獲取的審計(jì)證據(jù)，評價(jià)對認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估是否仍然適當(dāng)。

　　第七十六條　財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是一個(gè)累積和不斷修正的過程。隨著計(jì)劃的審計(jì)程序的實(shí)施，如果獲取的信息與風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)依據(jù)的信息有重大差異，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮修正風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，并據(jù)以修改原計(jì)劃的其他審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　第七十七條　在實(shí)施控制測試時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位控制運(yùn)行出現(xiàn)偏差，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解這些偏差及其潛在后果，并確定已實(shí)施的控制測試是否為信賴控制提供了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，是否需要實(shí)施進(jìn)一步的控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序以應(yīng)對潛在的錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　第七十八條　注冊會計(jì)師不應(yīng)將審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的舞弊或錯誤視為孤立發(fā)生的事項(xiàng)，而應(yīng)當(dāng)考慮其對評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響。

　　在完成審計(jì)工作前，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)是否已將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，是否需要重新考慮已實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　第七十九條　在形成審計(jì)意見時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從總體上評價(jià)是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。

　　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮所有相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，包括能夠印證財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)和與之相矛盾的審計(jì)證據(jù)。

　　第八十條　在評價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，并考慮下列因素的影響：

　?。ㄒ唬┱J(rèn)定發(fā)生潛在錯報(bào)的重要程度，以及潛在錯報(bào)單獨(dú)或連同其他潛在錯報(bào)對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的可能性；

　?。ǘ┕芾韺討?yīng)對和控制風(fēng)險(xiǎn)的有效性；

　?。ㄈ┰谝郧皩徲?jì)中獲取的關(guān)于類似潛在錯報(bào)的經(jīng)驗(yàn)；

　?。ㄋ模?shí)施審計(jì)程序的結(jié)果，包括審計(jì)程序是否識別出舞弊或錯誤的具體情形；

　?。ㄎ澹┛色@得信息的來源和可靠性；

　?。徲?jì)證據(jù)的說服力；

　?。ㄆ撸Ρ粚徲?jì)單位及其環(huán)境的了解。