一、問題的提出

    當前，國際會計準則委員會（IASC）正忙于會計準則的改進和制定，以推出一套可在球范圍內(nèi)通用的高質(zhì)量的國際會計準則。會計界的諸多人士就“會計準則是否應(yīng)該全球化”紛紛發(fā)表看法，但不管是贊成還是反對會計準則全球化，我們都不應(yīng)忽視對會計準則本質(zhì)的探討。至今為止，會計界極少人談到會計準則的本質(zhì)，對其性質(zhì)的討論較多，其實，對于任何事物都要剖開外層看本質(zhì)，只有認識了它的本質(zhì)，才能摸清它的性質(zhì)，才能對其以有效地運用，才能理性地分析一些會計現(xiàn)象。

    二、從會計準則的萌芽和產(chǎn)生試探會計準則的本質(zhì)

    什么是本質(zhì)？本質(zhì)就是事物本身所固有的，決定事物性質(zhì)、面貌和發(fā)展的根本屬性。本質(zhì)是由事物的基本矛盾決定的，只要基本矛盾未解決，本質(zhì)就不會改變。為得出決定會計準則本質(zhì)的基本矛盾，首先讓我們來考察一下它的萌芽和產(chǎn)生。

    在奴隸社會和封建社會的發(fā)展過程中，產(chǎn)生了兩種側(cè)重點不同的會計：中世紀服務(wù)于莊園主的，以報告委托與受托責任為主的莊園會計。莊園會計時期盡管會計方法十分簡單，但這一時期的會計思想對后來的會計準則有著相當重要的影響，所以，這里僅就莊園會計時期會計準則試以探討：

    假設(shè)我們把莊園看作是現(xiàn)在市場中的企業(yè)，則莊園主相當于企業(yè)的所有者，管家可視為企業(yè)的管理者。當莊園主將莊園委托給管家管理時，管家就承擔了我們今天所說的“受托責任”，管家想及時地解除自己所承擔的這一責任，莊園主也希望及時地了解、評價管家“受托責任”的履行情況以做出延聘或解聘的決定，于是就逐漸形成了管家每年都要編制“義務(wù)履行報告書”的定期報告制度。但莊園受多方局限，無法判定報告的真實性，則往往會聘請一些具有專業(yè)知識的審計人員，對管家所提交的報告賬目進行審計。這種定期報告與審計制度就迫使管家有意識地選擇“高估損失、低估收入”的方式，以盡可能降低或減少自身所負的財產(chǎn)保管責任，很顯然穩(wěn)健性思想在這得到了充分的體現(xiàn)；而審計人員則相反，因為他們站在莊園主的立場，所以往往更加注重收入的確認，盡可能地合理計量費用與損失。也就是說，莊園主與管家之間的利益沖突就導致了會計方法選擇上的矛盾，該矛盾的產(chǎn)生為會計準則的產(chǎn)生打下了伏筆。

    股份公司最早發(fā)源于15世紀的意大利，盛行于18世紀工業(yè)革命后的英國，到20世紀該組織形式幾乎風靡全球。按照會計史學家的普遍認識，股份公司形式的普及對會計準則的影響不僅可以遍及幾乎所有的會計準則，而且還可以延續(xù)到今天正在完善中的會計準則。股份公司是會計準則發(fā)展的最終動力，究其原因則是來自股份公司的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離的基本特征：股份公司的資本來自多個主體（包括個人和法人），管理公司的只能是少數(shù)人，公司真正的財產(chǎn)所有者不直接參與公司資產(chǎn)的管理，公司的經(jīng)營者經(jīng)營管理的是別人的財產(chǎn)。這種分離必然形成企業(yè)外部的利益關(guān)系集團，如投資者、債權(quán)人、政府機構(gòu)等，他們雖然不直接參與經(jīng)營管理，但為了自身的利益，必然要了解企業(yè)的經(jīng)營狀況，唯一簡便可行的余徑只能是通過企業(yè)定期提供的高度濃縮的會計信息——財務(wù)報告來獲知。又由于采用的程序和方法不同，相同的經(jīng)濟事項可能呈報出不同的信息，基于人的自私性，他們?yōu)榱俗畲笙薅鹊闹\取自身利益，各方就不可避免地通過損害他方利益為獲取私利：當公司經(jīng)營者 對外呈報的會計信息能吸引更多的投資者時，很可能是以犧牲長期投資者和債權(quán)人的利益為代價，如早期鐵路業(yè)不提折舊，以大量發(fā)放現(xiàn)金股利來吸引更多投資人； 如果公司管理者選擇能最大程度降低現(xiàn)實和潛在的稅負的會計方法，則他們很可能侵害國家利益，減少了國家財政收入，如1947-1948正值美國通貨膨脹的高峰，少數(shù)企業(yè)在其財務(wù)報表中采用重置成本的折舊方法，大大降低了稅負。由此可見股份公司所有者與經(jīng)營者的分離致使所有者與管理者、管理者與債權(quán)人、所有者與債權(quán)人、個體經(jīng)濟行為與國家宏觀目標等等一系列主體之間產(chǎn)生利益沖突，導致了會計方法選擇上的矛盾。會計準則就是為了保護公司外部相關(guān)利益主體不受損害，同時也為了恰當界定公司管理者的責任而產(chǎn)生的。會計準則產(chǎn)生的直接“導火線”是1923-1933年的世界經(jīng)濟大危機：人們在檢討危機時發(fā)現(xiàn)，造成危機的直接原因是上市公司所提供的信息缺乏可靠性，造假行為嚴重，擾亂了資本市場，誤導了相關(guān)利益群體，于是人們對會計規(guī)范提出了強烈的要求，也就是需要一套加工處理會計信息規(guī)則。

    會計準則的萌芽和產(chǎn)生過程讓我們清楚地看到：企業(yè)管理者與企業(yè)外部相關(guān)利益主體之間、企業(yè)外部各相關(guān)利益主體之間的利益沖突所導致會計方法選擇上的矛盾，就決定了會計準則的產(chǎn)生，決定了會計準則的本質(zhì)——即控制和和減少出于利益動機對會計方法的選擇而制定的規(guī)則。在國家范圍內(nèi)，“控制和減少”的行為主體是政府，行為作用對象是企業(yè)。

    三、經(jīng)濟后果：國際會計尋租

    會計準則的本質(zhì)表明了：對“不同主體的會計方法選擇”的不同程度、不同方面的控制和減少，將產(chǎn)生不同的會計信息，導致不同的經(jīng)濟行為，最終影響不同主體的經(jīng)濟利益。事物的本質(zhì)決定了事物的性質(zhì)，會計準則的本質(zhì)同就決定了會計準則具經(jīng)濟后果的性質(zhì)。

    早在1978年美國學者斯蒂芬。澤夫在他的《“經(jīng)濟后果”學說的興起》一文中就指出，從60年代起，美國會計界已經(jīng)開始意識到會計信息的經(jīng)濟影響，付準則所規(guī)范的會計信息是以代表一定經(jīng)濟意義的數(shù)字的形式存在的，會計準則一旦變化，計算會計數(shù)字的規(guī)則就會發(fā)生變化，不同的會計數(shù)據(jù)對各利益主體將造成不同程度的影響，直接或間接地決定了財富分配和再分配格局，并能通過資本市場對資源進行配置。但會計準則更為重要的經(jīng)濟后果是，社會經(jīng)濟主體通過會計準則產(chǎn)生的會計信息在他們中間進行財富的非公平性轉(zhuǎn)移而帶來的社會性后果——人們?yōu)榱双@取高出原有利潤的部分，而對會計準則制定權(quán)的追逐，或是對會計準則制定過程進行干預(yù)的非生產(chǎn)性尋利活動，即會計尋租。

    會計尋租首先表現(xiàn)在“制定權(quán)”的爭奪上，美國會計準則的制定就是一個典范：美國會計準則的制定機構(gòu)幾經(jīng)變遷，當時注冊會計師（CPA）是一個利潤巨大的行業(yè)，為了保證該行業(yè)的“租金”利潤，美國注冊會計師協(xié)會面對美國會計師學會挑戰(zhàn)和美國證券交易委員會的不信任作了大量的努力。70年代中后期，已發(fā)布的會計準則因遭致參、眾兩院的極度不滿，職業(yè)界趁勢展開“尋租”，并成功地獲得了會計準則的制定權(quán)，于1973年成立了獨立于美國注冊會計師協(xié)會的美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）。

    國家會計準則制定權(quán)的競爭如此激烈，全球會計準則制定權(quán)的競爭更是如此，競爭必將演變成為國際會計尋租。在決定 由誰制定全球會計準則的問題上，目前主要面臨來自美國的FASB和國際會計準則委員會的競爭。美國是最大的經(jīng)濟發(fā)達國家，美國聲稱其制定會計準則的費用是全世界各國制定費用的總和，制定的公認會計原則（GAAP）也最先進、最詳盡，是高質(zhì)量的。美國以“高質(zhì)量”為借口來拖延IASC所制定的國際會計準則（IAS）在全球范圍內(nèi)的實施，正如美國FASB在一份文件中的聲明：“沒有美國的認可和參與，國際認可的準則和準則制定程序是不能被接受的。作為全球最大的資本市場，美國是推動國際公認準則的主要力量?！泵绹鵀楂@得全球會計準則的制定權(quán)展開了國際會計尋租，它一方面通過政治游說，另一方面則通過經(jīng)濟拉攏來獲得其他國家的支持?？梢钥隙ǖ氖?，美國的FASB即使最終未獲得制定權(quán)，也可憑借其在經(jīng)濟技術(shù)上的優(yōu)勢來控制IASC.國家范圍內(nèi)的會計尋租其次表現(xiàn)為企業(yè)對會計準則制定的過程的干預(yù)。而在國際范圍內(nèi)，國家是宏觀意義上的經(jīng)濟利益主體，企業(yè)是微觀意義上的經(jīng)濟利益主體。英國前首相邱吉爾曾說過，“國與國之間沒有永遠的朋友，也沒有永遠的敵人，只有永遠的經(jīng)濟利益。”國家與國家之間的利益往往是相互沖突的，世界各國均有自己的利益考慮，會計準則的經(jīng)濟后果性決定了全球化進程中的尋租者以國家為主體。中國派往IASC工作的一位同志談到了它在IASC的所見所聞，該同志的親身感受讓我們對國家的“尋租”行為就可窺一斑：“近來會計準則發(fā)展的動向?qū)嶋H已遠遠超出了技術(shù)層面，更多是出于經(jīng)濟利益的考慮，從而導致一些國家的政要和權(quán)力機構(gòu)都參與到了會計準則的討論之中?！?br>
    四、IAS：強者與弱者的對話重組后的IASC是一個由管理委員會（基金會）、理事會（IASB）、顧部委員會和常設(shè)解釋委員會組成的獨立法人。理事會基本上是由技術(shù)專家組成，全權(quán)負責批準國際會計準則和解釋公告。重組后的IASC財政預(yù)算也由原先大約每年101萬英鎊劇增至每年1000萬英鎊。那擺在眼前急需解決的問題自然是IASC制定機制所需的大量經(jīng)費從哪里來？我們都知道，當今世界政治舞臺上唱大戲的都是“有錢人”，實際上就是“金元政治”。所以，在新成立的IASB中，為什么絕大多數(shù)成員均來自于美國、英國、加拿大、澳大利亞、南非和日本等發(fā)達國家的問題也就變得迎刃而解了。雖然IASB的成員名義上是以個人的技術(shù)專長而不是代表他們的國家進入IASB，但不言而喻的是，他們制定的所謂“全球會計準則”肯定會從發(fā)達國家的角度出發(fā)，更多地照顧發(fā)達國家的利益，不可避免地會損害發(fā)展中國家以及落后國家的利益。且讓我們來看看，支持全球統(tǒng)一會計準則的大國主要有哪些：

    首先是美國，前面已經(jīng)談到，美是絕地贊成準則的全球統(tǒng)一，它即使不能將它的GAAP在全球范圍內(nèi)得到采用，也能憑借其在IASC已搶占的有利位置，獲取更多的發(fā)言權(quán)。1998年，F(xiàn)ASB就以觀察員的身份加入了理事會；1999年參與了IASC的重組工作；2001年4月IASC改組完畢，在14位新理事會成員中，美國的代表就占了5位，所以美國是兩不誤。至于英國，我國有學者認為，英國實際上在IASC中擔當了主發(fā)言人的角色。現(xiàn)任的IASB主席就是英國會計準則委員會（ASB）的前任主席大衛(wèi)。泰迪爵士。顯然，英國決不會放棄其在IASC已取得的有利地位，“IAS成為全球統(tǒng)一的會計準則”，英國必將舉雙手贊成。歐盟早在2000年6月就表示，到2005年，歐盟的上市公司必須全部按照IAS編制它們的合并財務(wù)報表。當然歐盟之所以急于采用IAS，是因為歐盟有一個金融行動計劃，即在2005年或者之后的一段時間里建立歐盟統(tǒng)一的金融市場，以提高其競爭力和在國際舞臺上的談判力，尤其是提高與美國的抗衡能力。為了統(tǒng)一金融市場，需要提高歐盟各國公司的透明度和會計地報表的可比性，以降低籌資者的資金成本，統(tǒng)一成員國的會計準則就變成了歐盟的必然之舉。

    由以上分析可知，權(quán)力之爭是國際會計準則制定過程中的主導力量，會計準則之爭已演化為資本之爭、經(jīng)濟利益之爭。世界各國均是從本國的利益出發(fā)，可不能產(chǎn)生各國都滿意的方案，即使有一天會計準則實現(xiàn)了全球統(tǒng)一化，那也只能是各國利益和各方利益的一種“折衷”，或發(fā)達國家的勝出。所以，會計準則全球化的進程中，利益主體之間的矛盾上升為國與國之間的利益矛盾，在世界經(jīng)濟中，發(fā)展中國家是弱勢群體，以美國為首的發(fā)達國家是強勢集團，我們可以由表及里管窺全球化中會計準則的本質(zhì)：即強勢集團為了控制和減少其他弱勢集團出于利益動機對會計方法的選擇所做出的規(guī)范。也就是說，在國際范圍內(nèi)“控制和減少”的行為主體和作用對象都發(fā)生了改變，既指國家又包括國家內(nèi)部的所有企業(yè)。

    五、全球統(tǒng)一——欲阻不能

    我們暫且不談世界各國會計環(huán)境的巨大差異，會計準則“經(jīng)濟后果”的根本性質(zhì)就告訴我們，全球統(tǒng)一會計準則在相當長的時期里僅僅只能是個美好的夢想；會計準則的本質(zhì)更告訴我們，我們與發(fā)達國家在經(jīng)濟發(fā)展水平上的巨大差距，導致我們不應(yīng)該立即接受全球統(tǒng)一的會計準則，因為它很可能成為發(fā)達國家進行誆利的工具。但經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的，經(jīng)濟全球化是經(jīng)濟發(fā)展的趨勢。經(jīng)濟全球化造成了會計環(huán)境的重大，會計的發(fā)展又是反應(yīng)性的，并與經(jīng)濟發(fā)展密切相關(guān)。國際間貿(mào)易的擴大和投資的增大，金融資本市場的國際化，跨國公司的發(fā)展，地區(qū)性經(jīng)濟一體化等種種原因就使得會計準則全球化成為一種必然趨勢，也容不得我們說“不”！

    六、如何應(yīng)對——基于長期利益的考慮

    事實上，我國會計準則的制定雖然不是奉行“拿來主義”，但也較多地借鑒了國際會計準則，與國際會計慣例進行了初步協(xié)調(diào)，為我國企業(yè)在國內(nèi)資本市場和國際資本市場籌措資金創(chuàng)造了條件，促進了我國經(jīng)濟的快速發(fā)展。會計準則的全球化是一把雙刃劍，它對于中國來說究竟有利還是有弊，不是任由評說的問題，我們唯有把握全球化會計準則的本質(zhì)，并采取積極的態(tài)度去應(yīng)對它，才能以短期的陣痛換來長期的利益：

    （一）抓緊有限的時間，壯大我國實力。

    我國目前與發(fā)達國家的各方面差距都很大，缺乏充分的準備就采用新準則，其結(jié)果必定是“人為刀俎，我為魚肉”。我們必須盡一切努力在有限的時間里，讓我國成為經(jīng)濟、政治和技術(shù)上的強者，才可能以“強”制“強”。當然，經(jīng)濟上的強大不是一蹴而就的事情，它受多方面因素的影響，較為可行的是其他兩條途徑：由目前來看，IASC在國際上已取得公信地位并已具有相當大的影響，IAS（現(xiàn)已改為IFRS）最后成為全球統(tǒng)一的會計準則，其可以能性非常之大。所以政治上我們應(yīng)加強與IASC以及其他各國的感情溝通，爭取在IASB中留有一席之位。可喜的是，我國已經(jīng)加入了IASC，并且作為IASC的咨詢委員，這為我國參與IAS的制定工作甚至進入IASB提供了有利的通道。但是這要以技術(shù)上的權(quán)威影響為基礎(chǔ)，我們應(yīng)調(diào)動國內(nèi)來自于會計學術(shù)界和會計實務(wù)界的所有力量，組成一支優(yōu)秀精良的隊伍，為國際會計準則的制定出謀劃策，對IASB發(fā)布的務(wù)種報告和征求意見稿充分發(fā)表意見，提出建設(shè)性建議，在國際會計準則的制定和實施過程中發(fā)揮重要作用。

    （二）結(jié)合我國國情，趨利避害。

    為避免“不得以而為之”時所需付出的巨大準則轉(zhuǎn)化成本以及相配套的管理模式轉(zhuǎn)換成本，我們在會計準則的制定和完善中應(yīng)隨時進行會計準則的國際比較，有步驟地實現(xiàn)與IAS的趨同：吸收和借鑒IAS中先進思想與技術(shù)方法，結(jié)合我國的國情，及時調(diào)整那些明顯落后于市場經(jīng)濟發(fā)展的會計準則；對于IAS中涉及而我國會計準則尚無規(guī)定的、實踐中又亟待解決的會計問題也應(yīng)該加快接軌步伐；對于那些我國尚無條件實施、或是實施將會給我國帶來危害的準則，一方面要研究是否有應(yīng)對方法，另一方面，則應(yīng)積極地進行會計準則國際協(xié)調(diào)。

    （三）加快培養(yǎng)合格的會計人才。

    雖然IASC才公布41項國際會計準則，但它的征求意見稿和準備制定的新的國際會計準則以及尚在考慮之中的準則草案已經(jīng)超過了30個， 要熟悉如此眾多的會計準則，非我國會計人員所能夠勝任的。我國會計人員素質(zhì)水平普遍比較低，這是一個不爭的事實。如果現(xiàn)在不抓緊會計人才的培養(yǎng)，等我們不得不執(zhí)行ISA時，那將是一個被動而束手無策的局面。我們應(yīng)當建立科學合理的會計從業(yè)準入制度、會計人才社會評價機制，尤其就建立和完善會計人員后續(xù)教育制度，使會計人員的培養(yǎng)納入法制化的軌道。

    （四）努力提高注冊會計師素質(zhì)。

    會計的國際化包括兩個層面：一方面是會計準則的國際化，另一方面則是國內(nèi)會計服務(wù)業(yè)市場的開放。在國內(nèi)會計服務(wù)市場的開放問題上，我國已列出了具體的開放時間表，這對我國注冊會計師（CPA）行業(yè)來說無疑是一個巨大的挑戰(zhàn)；IASC的準則定模式是以原則為導向的，這也對CPA的職業(yè)判斷能力提出了較高的要求。而我國CPA隊伍的現(xiàn)狀不容樂觀，大部分CPA是通過考試取得資格而進入CPA隊伍的，他們從業(yè)時間短，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗不足；另一部分則是其他行業(yè)離退休人員直接進入CPA隊伍，他們年齡偏大，知識結(jié)構(gòu)老化的情況比較嚴重。我國的CPA隊伍這樣的素質(zhì)如何能維護它們在國內(nèi)會計服務(wù)業(yè)中應(yīng)占的市場份額，所以提高注冊會計師隊伍的整體素質(zhì)已是當務(wù)之急。我們應(yīng)加大對執(zhí)業(yè)的CPA業(yè)務(wù)水平和道德教育等全方位培訓的力度。對后備力量則要改革考試選拔制度，比如考試內(nèi)容方面，可考慮適當?shù)刈⑷雽嬂碚撝R和實際業(yè)務(wù)經(jīng)驗的考核。