【論文摘要】債務重組是企業(yè)在市場經(jīng)濟環(huán)境運行中經(jīng)常遇到的問題，正確地處理該類問題對確認企業(yè)會計要素十分重要。文章對新債務重組會計準則進行了分析，并就新舊準則的差異進行了比較和研究。

　　商業(yè)信用是企業(yè)在市場經(jīng)濟環(huán)境運行中為加快商品周轉(zhuǎn)而經(jīng)常運用的手段，它一方面為購銷雙方主體解決了資金瓶頸問題，另一方面也帶來了大量的債務糾紛。債務人到期無法按既定條件償還債務不僅會給債權人帶來損失，而且也會給自己的商業(yè)信譽造成不利影響。所以，債權債務雙方可以選擇一種較為經(jīng)濟的解決債務糾紛的方法，即債務重組。

　　債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。為規(guī)范債務重組的確認、計量和相關信息的披露，財政部根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》于1998年制定了《企業(yè)會計準則——債務重組》，并于2001年進行了修訂；2006年2月財政部在制定新的準則體系中，對該準則再次進行了修訂，發(fā)布了《企業(yè)會計準則12號——債務重組》（下稱新準則）。本文針對新準則的主要內(nèi)容及其與舊準則的差異進行了分析。

　　一、新準則的主要內(nèi)容

　　新準則由總則、債務人的會計處理、債權人的會計處理和披露共四章組成。主要內(nèi)容如下：

　　1.債務重組的方式

　　債務重組的方式主要包括:(1)以資產(chǎn)清償債務;(2)將債務轉(zhuǎn)為資本;(3)修改其他債務條件，如減少債務本金、降低利率、免去應付未付的利息、延長償還期限等（不包括上述1、2兩種方式）;(4)以上三種方式的組合（指采用以上三種方式共同清償債務的債務重組形式）。

　　2.債務人的會計處理

　　(1)以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。

　　(2)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益。

　　(3)轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。

　　(4)將債務轉(zhuǎn)為資本的，債務人應當將債權人因放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本(或者實收資本），股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額,計入當期損益。

　　(5)修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。

　　(6)債務重組以現(xiàn)金清償債務、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債務人應當依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按照修改其他債務條件的規(guī)定進行處理。

　　3.債權人的會計處理。

　　(1)以現(xiàn)金清償債務的，債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

　　(2)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債權人應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失計入營業(yè)外支出。重組債權已經(jīng)計提了減值準備的，應當先將上述差額沖減減值準備，以沖減后的余額，計入營業(yè)外支出。

　　(3)債務轉(zhuǎn)為資本方式的，債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失計入營業(yè)外支出。重組債權已經(jīng)計提了減值準備的，應當先將上述差額沖減減值準備，以沖減后的余額，計入營業(yè)外支出。

　　(4)修改其他債務條件的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額確認為債務重組損失計入營業(yè)外支出。重組債權已經(jīng)計提了減值準備的，應當先將上述差額沖減減值準備，以沖減后的余額，計入營業(yè)外支出。

　　(5)債務重組采用以現(xiàn)金清償債務、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債權人應當依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面余額，再按照修改其他債務條件方式的規(guī)定處理。

　　4.有關披露

　　債務人應當在附注中披露與債務重組有關的下列信息：

　　(1)債務重組方式。

　　(2)確認的債務重組利得總額。

　　(3)將債務轉(zhuǎn)為資本所導致的股本（或者實收資本）增加額。

　　(4)或有應付金額。

　　(5)債務重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定方法及依據(jù)。

　　債權人應當在附注中披露有關債務重組的下列信息：

　　(1)債務重組方式。

　　(2)確認的債務重組損失總額。

　　(3)債權轉(zhuǎn)為股份所導致的投資增加額及該投資占債務人股份總額的比例。

　　(4)或有應收金額。

　　(5)債務重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債權的公允價值的確定方法及依據(jù)。

　　二、新舊會計準則差異比較

　　1.新舊準則的定義不同

　　舊準則的債務重組定義為“債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”，它表明，不論哪種債務重組形式，只要是修改了原定債務條件的事項，包括修改債務的金額和償還時間，均作為債務重組。所以舊準則中的債務重組既包括債務人處于財務困難條件下的債務重組，也包括債務人不處于財務困難條件下的債務重組。

　　新準則強調(diào)了債務人處于財務困難的前提條件，并突出了債權人做出了讓步的實質(zhì)條件。這樣，排除了債務人不處于財務困難條件下的、處于清算或改組時的債務重組，以及雖修改了債務條件，但實質(zhì)上債權人并未做出讓步的債務重組事項，如在債務人發(fā)生困難時，債權人同意債務人用庫存商品抵償?shù)狡趥鶆?，但不調(diào)整償還金額和時間，實質(zhì)上債權人并未做出讓步，則不屬于債務重組。

　　2.新舊準則中債務重組方式的變化

　　新準則中將舊準則中“以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務”方式合為“以資產(chǎn)清償債務”方式，這雖不屬實質(zhì)的變化，但新準則的表述更為簡潔易懂。

　　3.新舊準則中會計處理的不同

　　新準則將原先因債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業(yè)外收入；對于非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債業(yè)務，引進公允價值作為計量基礎?，F(xiàn)舉例說明新舊準則中會計處理的差異。

　　例：2005年2月10日，順達公司銷售一批材料給天意公司，同時收到天意公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7%、6個月期、到期還本付息的票據(jù)。當年8月10日，天意公司發(fā)生財務困難，無法兌現(xiàn)票據(jù)，經(jīng)雙方協(xié)議，順達公司同意天意公司用一臺設備抵償該應收票據(jù)。這臺設備的歷史成本為120000元，累計折舊為30000元，評估確認的原價120000元，評估確認的凈價95000元，天意公司發(fā)生的評估費1000元，對此固定資產(chǎn)提取減值準備9000元。順達公司未對債權計提壞賬準備（假定不考慮其他相關稅費）。

　　解析:債務人天意公司按新準則會計處理如下（單位：元）：

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　81000

　　　　累計折舊　　　　　　　　30000

　　　　固定資產(chǎn)減值準備　　　　 9000

　　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　120000

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　1000

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　1000

　　“固定資產(chǎn)清理”科目余額=81000+1000=82000（元）

　　債務重組收益=應付票據(jù)賬面價值（面值+利息）—轉(zhuǎn)讓設備公允價值=103500—95000=8500（元 轉(zhuǎn)讓設備收益=設備公允價值95000—評估費1 000—設備賬面價值（120000—30000-9000）=13000（元）

　　借：應付票據(jù)　　　　　　　　　　　　　103500

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　82000

　　　　　　營業(yè)外收入——債務重組收益　　　　　 8500

　　　　　　營業(yè)外收入——處置固定資產(chǎn)凈收益　　13000

　　債務人天意公司按舊準則會計處理如下（單位：元）：

　　資本公積=應付票據(jù)賬面價值（面值+利息）103500—評估費1000—設備賬面價值（120000—30000-9000）=21500（元）

　　借：應付票據(jù)　　　　　　　　　103500

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　82000

　　　　　　資本公積—其他資本公積　　　21500

　　由此可見，新準則的處理比舊準則多確認收益21500元（8 500+13000），從而使當期利潤增加21500元。

　　債權人順達公司按新準則會計處理如下（單位：元）：

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　95000

　　　　營業(yè)外支出——債務重組損失　　 8500

　　　　貸：應收票據(jù)　　　　　　　　　　　103500

　　債權人順達公司按舊準則會計處理如下（單位：元）：

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　103500

　　　　貸：應收票據(jù)　　　　　　　　　　　　103500

　　由此可見，新準則的處理比舊準則多確認損失8500元，從而使當期利潤減少8500元。

　　三、執(zhí)行新會計準則對企業(yè)財務狀況影響分析

　　綜上所述，由于新準則與舊準則最大的差異是采用公允價值計量，以及將產(chǎn)生的債務重組收益計入當期損益（原準則計人資本公積），所以執(zhí)行新準則后，進行債務重組將增加債務人當期利潤、減少債權人當期利潤。

　　參考文獻:

　　[1]財政部:《企業(yè)會計準則》．經(jīng)濟科學出版社，2006

　　[2]中國注冊會計師協(xié)會．《2003年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材——會計》．中國財政經(jīng)濟出版社，2003

　　[3]財政部會計資格評價中心．《中級會計實務》．經(jīng)濟科學出版社，2007