摘要:    企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革后的新會(huì)計(jì)制度的變化較大，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生重大影響，文章主要對(duì)新企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系進(jìn)行分析，探討了新企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響，包括積極與消極兩個(gè)方面，最后肯定了新準(zhǔn)則總體來說有利于會(huì)計(jì)信息價(jià)值的提高。

　　關(guān)鍵詞:  企業(yè)會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)制度；會(huì)計(jì)信息

　　一、引言

　　2006年2月25日，中國財(cái)政部發(fā)布了包括39項(xiàng)準(zhǔn)則在內(nèi)的新的一整套企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在綜合考慮當(dāng)前的國際國內(nèi)形勢(shì)后做出的一次重大改革，順應(yīng)了當(dāng)前宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的結(jié)果，標(biāo)志著適應(yīng)我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，并與國際慣例趨同的中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已正式建立。新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施，并積極鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化較大，將對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生重大影響，因此研究新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響及如何保證新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效執(zhí)行，具有十分重要的意義。文章基于此背景分析了新企業(yè)會(huì)計(jì)制度的改革對(duì)于會(huì)計(jì)信息價(jià)值的積極方面和消極方面的影響。

　　二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息價(jià)值的積極影響

　　1.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加重視會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性與相關(guān)性

　　可靠性和相關(guān)性是會(huì)計(jì)信息的關(guān)鍵質(zhì)量特征。其中會(huì)計(jì)信息的可靠性是指信息真實(shí)反映了它意在反映的東西的質(zhì)量，并被驗(yàn)證且不具偏向性。而相關(guān)性，是指會(huì)計(jì)信息要與決策相關(guān)。企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息要能夠?qū)Q策有用，那么自然要求這種信息與該決策相關(guān)。不相關(guān)的信息是談不上對(duì)決策有用的。

　　新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性。在39個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中86次出現(xiàn)“可靠”二字，表明新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性的倚重，力圖將企業(yè)操縱利潤(rùn)的可能空間壓縮在盡可能小的范圍內(nèi)。這有利于逐步改變過去準(zhǔn)則制定過于偏重國有資產(chǎn)的保值增值，而忽視資本市場(chǎng)其他投資者利益的思路，從倚重國家信譽(yù)來獲得社會(huì)公眾信賴，轉(zhuǎn)變到依靠理論依據(jù)、技術(shù)性與公允性來贏得社會(huì)各界的支持，從而保證會(huì)計(jì)信息更具可靠性。

　　新準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價(jià)值。與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的適用范圍相比，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí)，更充分地考慮了我國的國情，作了審慎的改進(jìn)。在基本準(zhǔn)則第四十三條中就明確指出采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。在有關(guān)具體準(zhǔn)則中，對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量的，都有明確規(guī)定的限制條件。

　　2.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加重視會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性

　　新準(zhǔn)則規(guī)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。它突出了報(bào)告對(duì)決策的有用性，彰顯會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)。

　　在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將歷史成本作為會(huì)計(jì)核算的原則，而隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，金融衍生工具的種類越來越多，形式越來越復(fù)雜，歷史成本會(huì)計(jì)對(duì)之無能為力；同時(shí)，通貨膨脹以及因技術(shù)進(jìn)步或政府政策調(diào)整等所引起的價(jià)格變動(dòng)，使得歷史成本會(huì)計(jì)下資產(chǎn)信息的相關(guān)性、真實(shí)性降低。為此，新準(zhǔn)則不再把歷史成本作為會(huì)計(jì)核算的基本原則，只將其作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一。新準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。計(jì)量屬性的多樣化，更有利于會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。我國會(huì)計(jì)環(huán)境的進(jìn)一步改善，勢(shì)必將為公允價(jià)值的應(yīng)用創(chuàng)造更為廣闊的空間。

　　新準(zhǔn)則在信息披露的范圍等方面都做出了新規(guī)定。如資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)類增加了應(yīng)單獨(dú)列報(bào)的項(xiàng)目：交易性金融資產(chǎn)、權(quán)益法核算的投資、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)等；資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債類增加了交易性金融負(fù)債、遞延所得稅負(fù)債；在合并報(bào)表中，少數(shù)股東權(quán)益作為權(quán)益項(xiàng)目列示。這些新增的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的列示，讓信息使用者更易于理解、掌握和預(yù)測(cè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)成果、財(cái)務(wù)狀況以及未來的現(xiàn)金流量等信息，更符合自身需要與利益的決策。

　　3.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遏制通過關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行利潤(rùn)操縱

　　新準(zhǔn)則加大了對(duì)關(guān)聯(lián)交易的披露。企業(yè)在利潤(rùn)操縱中往往傾向于利用缺乏公允性的關(guān)聯(lián)交易，將利潤(rùn)從一方轉(zhuǎn)移到另一方，從而達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，新準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)方的定義做出了明確的擴(kuò)展，包括了一系列對(duì)企業(yè)具有控制、共同控制和重大影響的三大類。且無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)都應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露母子公司的關(guān)系，屬多層投資控制的，關(guān)聯(lián)關(guān)系及交易應(yīng)披露到最底級(jí)企業(yè)。此外，關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易，取消金額或比例的披露選擇，要求企業(yè)必須披露交易金額，重大交易須同時(shí)披露交易金額和交易額占該類總交易額的比例;對(duì)未結(jié)算項(xiàng)目要求披露詳細(xì)信息及金額;強(qiáng)調(diào)只有在提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關(guān)聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款。新準(zhǔn)則一方面加大了關(guān)聯(lián)交易披露的范圍和內(nèi)容;另一方面將以往較為概括的要求明確化和具體化，增強(qiáng)了關(guān)聯(lián)交易的透明度。

　　三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息價(jià)值的消極影響

　　1.新準(zhǔn)則在內(nèi)容上不是很完善

　　新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況做出評(píng)價(jià)或預(yù)測(cè)。確定了主要的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價(jià)值，比較全面的在我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中導(dǎo)入公允價(jià)值的計(jì)量屬性。由于對(duì)是否認(rèn)可公允價(jià)值、全面收益及資產(chǎn)負(fù)債表觀，準(zhǔn)則未能就這三個(gè)理念做出明確的回應(yīng)，使目前具體準(zhǔn)則制訂一個(gè)往東、一個(gè)往西，存在內(nèi)在邏輯不一致的問題，這非常容易導(dǎo)致實(shí)施的操縱，準(zhǔn)則實(shí)施者會(huì)利用不同準(zhǔn)則規(guī)定，創(chuàng)造條件迎合自己中意的規(guī)定，需要公允價(jià)值計(jì)量時(shí)創(chuàng)造條件符合公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，需要?dú)v史成本時(shí)又將之操縱為另一經(jīng)濟(jì)行為。

　　2.新準(zhǔn)則的實(shí)施難度較大

　　與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則填補(bǔ)了不少會(huì)計(jì)規(guī)范的空白，如企業(yè)合并、股份支付、政府補(bǔ)助、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、石油天然氣、金融工具、保險(xiǎn)合同等。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)彌補(bǔ)了這些會(huì)計(jì)漏洞，為中國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)范做出重大貢獻(xiàn)。但與此同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)也帶來了一些新的問題，其中一個(gè)重大的挑戰(zhàn)就是新準(zhǔn)則的技術(shù)難度系數(shù)加大，從而導(dǎo)致實(shí)施難度加大，如購買法、計(jì)稅基礎(chǔ)、資產(chǎn)組等，除了計(jì)稅基礎(chǔ)外，大部分是與公允價(jià)值有關(guān)。與其他計(jì)量屬性相比，按照公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)難以確認(rèn)。

　　3.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引發(fā)新的利潤(rùn)操縱手段

　　公允價(jià)值能夠真實(shí)地反映上市公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，能夠更好的反映企業(yè)的實(shí)際價(jià)值，但存在主觀判斷性很強(qiáng)的缺陷，弱化了會(huì)計(jì)信息的可靠性，它的應(yīng)用有可能成為新的操縱利潤(rùn)的工具。對(duì)于目前尚處在轉(zhuǎn)軌時(shí)期的我國來說，許多要素市場(chǎng)正處于發(fā)展與培育階段，各項(xiàng)配套設(shè)施還不健全，無法從成熟的市場(chǎng)中取得這些資產(chǎn)的公允價(jià)值信息，以及國內(nèi)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)于公允價(jià)值經(jīng)驗(yàn)的欠缺，決定了公允價(jià)值在實(shí)際操作當(dāng)中可能存在一定的困難，由此可能引發(fā)會(huì)計(jì)信息失真問題。

　　另外，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許開發(fā)支出資本化可能會(huì)成為科技及創(chuàng)新類企業(yè)新的利潤(rùn)操縱手段。由于在實(shí)際操作中，無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，將很難明確劃分研究和開發(fā)兩個(gè)階段。因此，企業(yè)如何劃分研究階段和開發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)，從而達(dá)到其操縱利潤(rùn)的目的。

　　四、結(jié)論

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，將有利于提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)透明度，為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供更加可靠和相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。同時(shí)我們又必須清醒的看到，新準(zhǔn)則也確實(shí)存在著某些不完善的方面，可能對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生一定的負(fù)面影響。總的來說，新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次構(gòu)建了較為完善的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系，除繼續(xù)要求企業(yè)會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)確保真實(shí)可靠、內(nèi)容完整外，還提出了新的、更高的要求，以有助于信息使用者對(duì)企業(yè)的過去、現(xiàn)在和將來做出科學(xué)的評(píng)價(jià)和合理的預(yù)測(cè)。

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