【摘要】作者在現(xiàn)行成本管理體系中注入環(huán)境因子，針對(duì)制造型企業(yè)現(xiàn)行環(huán)境成本控制的局限性，以產(chǎn)品生命周期理論為基礎(chǔ)，構(gòu)建環(huán)境成本三層控制體系，以期能使環(huán)境成本控制最優(yōu)，使經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益相得益彰。

　　【關(guān)鍵詞】環(huán)境成本；控制方法；產(chǎn)品生命周期

　　環(huán)境成本控制體系是指企業(yè)通過(guò)對(duì)環(huán)境成本核算所提供環(huán)境成本信息的基本分析，為了對(duì)環(huán)境成本形成過(guò)程中所有因素進(jìn)行控制，而采取的一整套程序和方法?，F(xiàn)行環(huán)境成本控制體系主要集中在事后控制，而忽略了事前控制和事中控制，或者部分控制研究一味集中在超前控制，而忽略了事中和事后控制。

　　一、企業(yè)環(huán)境成本控制現(xiàn)狀分析——以制造型企業(yè)為例

　　制造業(yè)是以物質(zhì)產(chǎn)品開發(fā)、生產(chǎn)為主體的產(chǎn)業(yè)，是創(chuàng)造人類財(cái)富的支柱產(chǎn)業(yè)，同時(shí)又是環(huán)境污染的主要源頭之一。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，造成環(huán)境污染的排放物有70%以上源自制造業(yè)。我國(guó)制造型企業(yè)環(huán)境成本控制仍處在初級(jí)階段，部分企業(yè)仍然采用傳統(tǒng)成本控制方法，間接地鼓勵(lì)了企業(yè)以犧牲環(huán)境、透支未來(lái)為代價(jià)，謀取短期經(jīng)濟(jì)利益，具體表現(xiàn)在以下方面：

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)環(huán)境成本控制觀念落后，主體不明

　　企業(yè)受傳統(tǒng)成本控制觀念影響，對(duì)成本控制僅局限于狹義的生產(chǎn)成本，鮮有對(duì)宏觀成本（包括環(huán)境成本）的考量。先進(jìn)的環(huán)境成本控制理念沒(méi)有注入企業(yè)靈魂，舊觀念不能適應(yīng)宏觀市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的失誤。而且，多數(shù)企業(yè)長(zhǎng)期把成本控制作為財(cái)務(wù)人員、管理人員的專利，認(rèn)為成本、效益都應(yīng)由企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)，把員工只看作生產(chǎn)者，出現(xiàn)“管成本不懂技術(shù)、懂技術(shù)不懂財(cái)務(wù)”的窘境，由于員工成本意識(shí)淡薄，感受不到市場(chǎng)壓力，控制成本的積極性無(wú)法調(diào)動(dòng)，浪費(fèi)現(xiàn)象嚴(yán)重，環(huán)境成本控制只能“紙上談兵”。

　　（二）環(huán)境成本控制內(nèi)容不全面，范圍狹隘

　　企業(yè)對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行控制過(guò)程中，沒(méi)有將控制貫徹到產(chǎn)品生命周期全程，特別是在前期產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段不進(jìn)行生態(tài)設(shè)計(jì)，采購(gòu)階段不考慮供應(yīng)商環(huán)境績(jī)效等情況最為普遍，多數(shù)企業(yè)在環(huán)境成本實(shí)際發(fā)生時(shí)，直接計(jì)入期間費(fèi)用或營(yíng)業(yè)外支出，金額較大時(shí)計(jì)入待攤費(fèi)用，導(dǎo)致相關(guān)環(huán)境成本隱匿在費(fèi)用項(xiàng)目中，甚至因沒(méi)有反映在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中而被忽略，環(huán)境成本控制有待全面完善。

　?。ㄈ┉h(huán)境成本控制方法滯后

　　傳統(tǒng)的企業(yè)環(huán)境成本控制方法主要是企業(yè)在污染發(fā)生后，采用 “末端治理”，不需改動(dòng)原本的生產(chǎn)工藝流程，只需針對(duì)已經(jīng)產(chǎn)生的環(huán)境支出進(jìn)行控制，對(duì)企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)影響不大，實(shí)施“先污染，后治理”。

　　二、企業(yè)環(huán)境成本三層控制體系的構(gòu)建

　?。ㄒ唬?gòu)建環(huán)境成本控制體系必要性

　　構(gòu)建環(huán)境成本控制體系，是企業(yè)在新宏觀環(huán)境下保持其持續(xù)發(fā)展的必然要求。

　　1.社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、環(huán)境三者構(gòu)成了企業(yè)宏觀環(huán)境的三維空間。自然環(huán)境支持經(jīng)濟(jì)發(fā)展，提供豐富資源的同時(shí)接受廢棄物的回歸。研究表明，環(huán)境污染80%以上源自企業(yè)，其中70%以上源自制造業(yè)，且這一比率正以一定速率遞增。資源有限性和環(huán)境承受能力決定了企業(yè)盲目發(fā)展必將導(dǎo)致不可估量的損失，環(huán)境成本控制如箭在弦。

　　2.在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略導(dǎo)向下，環(huán)境保護(hù)政策和法規(guī)的相繼出臺(tái)，企業(yè)環(huán)境行為約束漸緊，企業(yè)的“環(huán)保、生態(tài)型”蛻變，成為必然。

　　3.消費(fèi)者對(duì)綠色產(chǎn)品日益青睞，部分國(guó)家和國(guó)際組織已經(jīng)針對(duì)“非綠色”產(chǎn)品出臺(tái)“禁令”，我國(guó)環(huán)保認(rèn)證工作也日趨嚴(yán)格。綠色需求蔓延的趨勢(shì)充分表明，企業(yè)開展環(huán)境成本控制，承擔(dān)環(huán)境責(zé)任不僅僅是一種義務(wù)，更成為企業(yè)達(dá)成盈利目標(biāo)的必需。

　　4.預(yù)防性環(huán)境法規(guī)、“非綠色”原材料的禁用限用、各項(xiàng)環(huán)保優(yōu)惠政策都直接影響到企業(yè)生產(chǎn)成本，企業(yè)環(huán)保責(zé)任延展至產(chǎn)品生命周期全過(guò)程，故此，基于產(chǎn)品生命周期理論的環(huán)境成本控制模式應(yīng)時(shí)而生，目的在于幫助企業(yè)穿越“生態(tài)壁壘”，化身綠色企業(yè)。

　　綜上，通過(guò)環(huán)境成本控制，可使企業(yè)獲得諸如提高原材料利用效率、獲取環(huán)保機(jī)構(gòu)支持、擴(kuò)大企業(yè)知名度、降低環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、改善社會(huì)關(guān)系、更低成本地融資等競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，在激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中將更具競(jìng)爭(zhēng)性。

　　（二）環(huán)境成本三層控制體系

　　環(huán)境成本控制理論與應(yīng)用的核心即構(gòu)建合理可行的環(huán)境成本控制體系。環(huán)境成本控制體系是企業(yè)為了控制產(chǎn)生環(huán)境成本于產(chǎn)品生命周期各階段的各項(xiàng)因素，而采用的一系列措施、程序和方法，依據(jù)其控制時(shí)序，可分為超前控制層、實(shí)時(shí)控制層和事后反饋控制層三層控制模式，見(jiàn)圖1。

　　1. 基于產(chǎn)品生命周期的超前控制模式

　　環(huán)境成本超前控制模式是主動(dòng)型、創(chuàng)新型的控制模式，以產(chǎn)品生命周期環(huán)境評(píng)價(jià)為前提，隨時(shí)關(guān)注生產(chǎn)流程再造，產(chǎn)品再設(shè)計(jì)等各方面的新機(jī)會(huì)，通過(guò)對(duì)產(chǎn)品生命周期過(guò)程的生態(tài)設(shè)計(jì)及其可行性分析，前瞻性地降低產(chǎn)品在生產(chǎn)過(guò)程中對(duì)環(huán)境的不良影響，即在環(huán)境成本發(fā)生前，通過(guò)超前控制模式的實(shí)施將其減少甚至消除，對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的同時(shí)追求盈利能力，達(dá)到環(huán)境效益和經(jīng)濟(jì)效益的均衡化、最優(yōu)化。其控制流程如下：

　　（1）產(chǎn)品生命周期評(píng)估

　　生命周期評(píng)估（Life-cycle assessment, LCA）是產(chǎn)品生態(tài)設(shè)計(jì)及環(huán)境管理技術(shù)的重要工具之一，其運(yùn)用系統(tǒng)觀點(diǎn)，對(duì)產(chǎn)品在整個(gè)生命周期的資源消耗、環(huán)境影響的數(shù)據(jù)和信息進(jìn)行收集、鑒定、量化、分析和評(píng)估，其評(píng)估結(jié)果即為產(chǎn)品綠色資訊，作為環(huán)境成本資料信息庫(kù)的重要部分，在設(shè)計(jì)科學(xué)、合理的環(huán)境成本控制模式方面發(fā)揮著重要作用。產(chǎn)品的生命周期包括原材料和能源的獲取、原材料的加工、產(chǎn)品的制造、裝配和包裝、運(yùn)輸和銷售、產(chǎn)品的使用和維護(hù)（消費(fèi)者）、回收和廢棄物處理全過(guò)程。環(huán)境影響包括資源耗竭、人體健康和生態(tài)影響。產(chǎn)品生命周期評(píng)估的流程如圖2。

　?、倌繕?biāo)定義與范圍界定。應(yīng)明確企業(yè)進(jìn)行產(chǎn)品壽命周期評(píng)價(jià)的目的、原因以及應(yīng)用對(duì)象，而在環(huán)境成本控制模式中，生命周期評(píng)價(jià)的主要目的就是識(shí)別產(chǎn)品主要的環(huán)境影響，確認(rèn)形成環(huán)境成本的各項(xiàng)因素，及其發(fā)生在產(chǎn)品生命周期的哪個(gè)階段。

　?、谇鍐畏治?。清單分析是對(duì)產(chǎn)品體系生命周期各階段或過(guò)程的輸入和輸出進(jìn)行數(shù)據(jù)收集、量化分析，并列出清單分析表的過(guò)程。在環(huán)境成本控制模式中，清單分析作為細(xì)化分析工具，考察產(chǎn)品的工藝和生產(chǎn)活動(dòng)在整個(gè)生命周期各環(huán)節(jié)中的輸入（包括能量、原材料、輔助材料和其他物理輸入等）和輸出（包括向空氣、水、土壤等的廢物排放）對(duì)環(huán)境的污染程度，并按統(tǒng)一制定的標(biāo)準(zhǔn)，將收入項(xiàng)、支出項(xiàng)逐一列入清單分析表中。

　?、郗h(huán)境影響評(píng)價(jià)。是運(yùn)用定量或定性方法，對(duì)清單分析結(jié)果潛在的環(huán)境影響進(jìn)行評(píng)價(jià)和描述。這種分析要全面考慮產(chǎn)品在生產(chǎn)和使用中對(duì)資源消耗、生態(tài)環(huán)境、人體健康等各方面的影響。

　　④改進(jìn)分析。通過(guò)對(duì)產(chǎn)品的生態(tài)診斷，確定產(chǎn)品關(guān)鍵環(huán)境影響因素及其來(lái)源，提出改進(jìn)意見(jiàn)。

　?。?）生態(tài)需求分析

　　產(chǎn)品生命周期評(píng)估是針對(duì)產(chǎn)品本身的綠色程度進(jìn)行細(xì)化和評(píng)析，而產(chǎn)品生態(tài)需求分析則是從市場(chǎng)的角度，以各種生態(tài)需求為出發(fā)點(diǎn)，由外及內(nèi)對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行分析。

　　產(chǎn)品的生態(tài)需求可依據(jù)需求對(duì)象不同分為三類：①消費(fèi)者綠色需求，包括優(yōu)質(zhì)、清潔、綠色等；②環(huán)境需求，如可回收性、排放有害物程度、綠色程度等；③資源綠色需求，包括高產(chǎn)、高效利用、可否循環(huán)使用等。

　　生態(tài)需求分析對(duì)產(chǎn)品生命周期各環(huán)節(jié)，對(duì)不同需求進(jìn)行完善的交叉分析，同時(shí)注意不同需求之間的相互關(guān)系和協(xié)調(diào)解決機(jī)制，并予以正確表述。例如：既要注重資源的利用效率，又要盡可能減少污染物排放；產(chǎn)品既要關(guān)注其綠色程度，又要保證其功能不受影響。

　?。?）基于產(chǎn)品生命周期的生態(tài)設(shè)計(jì)

　　產(chǎn)品生態(tài)設(shè)計(jì)是將綜合預(yù)防污染和節(jié)約資源的戰(zhàn)略蘊(yùn)于產(chǎn)品的設(shè)計(jì)中，以開發(fā)環(huán)境的、經(jīng)濟(jì)的、可持續(xù)發(fā)展的產(chǎn)品體系。它是從環(huán)境保護(hù)、經(jīng)濟(jì)可行的角度考慮產(chǎn)品開發(fā)全生命周期（包括產(chǎn)品綠色材料設(shè)計(jì)、綠色工藝設(shè)計(jì)和運(yùn)用、綠色營(yíng)銷、綠色物流、綠色包裝、銷售和使用、回收處置全過(guò)程）的污染預(yù)防要求，多級(jí)使用資源與能源，降低產(chǎn)品生產(chǎn)和使用過(guò)程對(duì)環(huán)境的影響，使其與生態(tài)環(huán)境承載能力相一致。

　?。?）針對(duì)生態(tài)設(shè)計(jì)方案的可行性分析

　　通過(guò)對(duì)產(chǎn)品生命周期各階段環(huán)境影響評(píng)價(jià)和生態(tài)需求分析，確定生命周期和生產(chǎn)結(jié)構(gòu)中對(duì)環(huán)境影響的關(guān)鍵點(diǎn)，提出產(chǎn)品設(shè)計(jì)新方案，以降低可能環(huán)境成本。微觀企業(yè)必然對(duì)新方案從成本效益角度進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，以期獲得技術(shù)可行、環(huán)境達(dá)標(biāo)、經(jīng)濟(jì)合理的新設(shè)計(jì)方案。

　　2. 環(huán)境成本實(shí)時(shí)控制模式

　　在環(huán)境成本超前控制模式的基礎(chǔ)上，新的生態(tài)產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案百煉出爐，在其付諸實(shí)施的過(guò)程中，必須實(shí)時(shí)對(duì)其進(jìn)行控制。環(huán)境成本實(shí)時(shí)控制是在IT環(huán)境中，財(cái)會(huì)人員利用現(xiàn)代化技術(shù)手段和大量信息，對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程（或新生態(tài)方案實(shí)施過(guò)程）進(jìn)行實(shí)時(shí)對(duì)比和實(shí)時(shí)分析，以對(duì)財(cái)務(wù)信息的全程監(jiān)控代替事后檢查，通過(guò)指導(dǎo)、調(diào)節(jié)、約束、促進(jìn)等手段，達(dá)到實(shí)時(shí)控制環(huán)境成本的目的。環(huán)境成本實(shí)時(shí)控制模式是相對(duì)意義上的實(shí)時(shí)，任何實(shí)時(shí)都有延遲，需考慮到信息的傳遞時(shí)間等因素，在生產(chǎn)過(guò)程中盡可能將這種延遲縮短到一定程度，可對(duì)其忽略時(shí)，就認(rèn)為控制是實(shí)時(shí)的。

　　環(huán)境成本實(shí)時(shí)控制模式，就是在環(huán)境成本超前控制模式的前提下，隨著新產(chǎn)品生態(tài)設(shè)計(jì)方案的實(shí)施，利用現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)和控制方法，實(shí)時(shí)監(jiān)控其過(guò)程中的各項(xiàng)偏差，如實(shí)際環(huán)境成本與目標(biāo)環(huán)境成本之差、當(dāng)期環(huán)境成本與前期環(huán)境成本之差等，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決異常情況，迅速做出反應(yīng)。其具體流程為：

　　①確定環(huán)境成本實(shí)時(shí)控制的各項(xiàng)目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)。②基于環(huán)境成本超前控制模式建立起來(lái)的控制流程和關(guān)鍵控制點(diǎn)，建立實(shí)時(shí)控制模型，將關(guān)鍵控制點(diǎn)（即影響環(huán)境成本的主要控制點(diǎn)）歸于硬實(shí)時(shí)控制，即該控制點(diǎn)是剛性的，有嚴(yán)格限制，一般情況下不可變動(dòng)，發(fā)現(xiàn)超出預(yù)期偏差立即處理；其余控制點(diǎn)可歸于軟實(shí)時(shí)控制，即其控制比較柔性靈活，可允許一定范圍內(nèi)偏差，其處理優(yōu)先級(jí)低于硬實(shí)時(shí)控制關(guān)鍵點(diǎn)。③將環(huán)境成本實(shí)時(shí)控制系統(tǒng)與產(chǎn)品生命周期相整合，在生命周期的不同階段，實(shí)時(shí)控制相應(yīng)做出變動(dòng)。④測(cè)試環(huán)境成本實(shí)時(shí)控制系統(tǒng)，對(duì)其控制效果及時(shí)評(píng)價(jià)與修正。⑤實(shí)施環(huán)境成本控制系統(tǒng)過(guò)程中，注意不斷創(chuàng)新、不斷完善。

　　3. 環(huán)境成本事后和反饋控制模式

　　市場(chǎng)宏觀環(huán)境變化萬(wàn)千，難以預(yù)計(jì)，無(wú)論多么完善的計(jì)劃，都不可能完全避免因不可控因素導(dǎo)致的環(huán)境成本增加、企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益損失。為了在成本或損失已經(jīng)發(fā)生的情況下，企業(yè)能盡快做出反映，使損失降到最低，并依據(jù)具體問(wèn)題具體分析，糾正和彌補(bǔ)環(huán)境成本全過(guò)程控制中的漏洞和缺陷，避免損失再次發(fā)生，企業(yè)絕不能忽略環(huán)境成本的事后控制。

　　環(huán)境成本事后和反饋控制模式主要有兩層含義，其一是事后控制，即在環(huán)境損失已經(jīng)發(fā)生的情況下，根據(jù)當(dāng)期結(jié)果與計(jì)劃目標(biāo)的分析比較，提出改進(jìn)控制措施，在下一輪控制活動(dòng)中實(shí)施。事后控制是利用反饋信息實(shí)施控制，控制的重點(diǎn)是未來(lái)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，故也經(jīng)常被認(rèn)為是反饋性控制。作者之所以將反饋控制與事后控制相區(qū)別，是依據(jù)環(huán)境成本控制的特殊性，反饋控制不僅僅存在于事后，信息反饋存在于環(huán)境成本控制全程，從超前控制模式，到實(shí)時(shí)控制模式，到事后控制模式，都存在著信息反饋流，這是環(huán)境成本控制系統(tǒng)不斷充實(shí)、完善不可缺少的重要組成部分。

　　三、對(duì)環(huán)境成本三層控制體系的評(píng)價(jià)

　　環(huán)境成本三層控制體系是針對(duì)制造型企業(yè)，基于產(chǎn)品生命周期理論，全方面、全時(shí)段對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行跟蹤控制的理論模型，其與傳統(tǒng)環(huán)境成本控制模型相比，有其自身的優(yōu)勢(shì)。

　?。ㄒ唬┤嫘?

　　可以說(shuō)，環(huán)境成本三層控制體系是由產(chǎn)品生命周期和環(huán)境成本發(fā)生時(shí)序（事前、事中、事后）這三維支持的網(wǎng)絡(luò)型控制體系，基本包括了可能造成環(huán)境成本的全部要素，具有傳統(tǒng)環(huán)境成本不可比擬的全面性。

　?。ǘ﹦?chuàng)新性

　　環(huán)境成本三層控制體系突破傳統(tǒng)控制模式，首次將超前控制模式、實(shí)時(shí)控制模式和事后反饋控制模式集于一體，且主次分明，是環(huán)境成本控制理論中的一項(xiàng)創(chuàng)新。

　　當(dāng)然，任何理論都有其不可避免的缺陷，環(huán)境成本三層控制體系亦然。其一，全面性決定了復(fù)雜性，全方面的控制必然給初期環(huán)境成本的確認(rèn)、計(jì)量、核算工作帶來(lái)更多負(fù)擔(dān)。其二，全面控制成本必然超出傳統(tǒng)控制成本，如何均衡控制成本與經(jīng)濟(jì)效益也是一項(xiàng)長(zhǎng)期而復(fù)雜的工作。

　　四、結(jié)論

　　環(huán)境成本的三層控制體系是統(tǒng)一的整體，環(huán)境成本的超前控制是重中之重，企業(yè)在緊抓超前控制和實(shí)時(shí)控制過(guò)程中，應(yīng)同時(shí)關(guān)注事后控制和反饋控制，避免出現(xiàn)意外情況而顧此失彼。然而，企業(yè)資源的有限性，必然限制環(huán)境成本控制體系的全程發(fā)揮。在企業(yè)有限的資源條件下，聯(lián)系企業(yè)實(shí)際，緊抓關(guān)鍵控制，制定出符合企業(yè)自身情況，協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境保護(hù)，有助于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的環(huán)境成本控制的新思路、新方法，這也是環(huán)境成本控制領(lǐng)域的新突破。

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