【摘要】2006年2月財政部發(fā)布了新的《企業(yè)會計準則》，實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。其中第15號準則—建造合同，對建造合同的確認、計量和相關信息的披露進行了規(guī)范，對施工企業(yè)的管理與職業(yè)判斷提出了更高要求。本文分析了施工企業(yè)在執(zhí)行新建造合同過程中遇到的重難點問題，對其解決途徑進行了探討。

　　【關鍵詞】新建造合同準則；應用探討

　　我國建造合同準則最早發(fā)布于1998年6月25日，1999年1月1日開始在上市公司實施，2006年2月財政部發(fā)布了新的企業(yè)會計準則體系，對建造合同準則進行了修訂，新的建造合同準則對施工企業(yè)建造合同的確認、計量和相關信息的披露進行了規(guī)范，同時對施工企業(yè)的管理與職業(yè)判斷提出了更高要求。新準則在一定程度上更加規(guī)范了施工企業(yè)的會計行為，提高了會計信息質量，但在具體的執(zhí)行過程中，施工企業(yè)仍面臨許多難題與困惑，必須正確地研究和解決這些問題，才能保證新建造合同準則順利地得以實施。

　　一、新建造合同準則修訂的主要內容

　　與原準則比較，新準則主要是進行了體例上的修訂，修訂的主要內容有：

　　（一）核算內容的變化。建造合同的標的物一般都具有金額大、時間長的特點，通常開工日期與完工日期分屬于不同的會計期，新準則取消了原準則中“在一個會計年度內完成的建造合同，應在完成時確認合同收入和合同費用”的規(guī)定。

　?。ǘ┰黾恿撕贤至l款。新準則增加了追加資產的建造內容規(guī)定。追加資產的建造，滿足下列條件之一的，應當作為單項合同：1.該追加資產在設計、技術或功能上與原合同包括的一項或數(shù)項資產存在重大差異。2.議定該追加資產的造價時，不需要考慮原合同價款。修訂后，合同分立和合同合并的規(guī)定更為具體、全面，具有較強的可操作性。

　?。ㄈ┟鞔_了合同收入和合同費用的確認。對于當期沒有完成的建造合同，新準則規(guī)定：“在資產負債表日，應當按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；同時，按照合同預計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。”新準則的內容更加清晰、明確。

　　（四）合同收入計量差異。原準則第八條規(guī)定，合同收入應以收到或應收的工程價款計量。這里所說的工程價款是指建造合同的總金額或總造價?？墒?，如果工程價款顯示的金額與公允價值的差異較大，按照工程價款來確認收入就不夠準確了，新準則考慮到公允價值的因素后將其刪除。

　?。ㄎ澹┖贤杀镜牟町悺Ｔ瓬蕜t詳細規(guī)定了其他直接費用和間接費用構成的詳細內容，而新準則只是對此作出了原則性的規(guī)定，更加簡潔、易懂。同時明確：“合同成本不包括應當計入當期損益的管理費用、銷售費用和財務費用。”

　?。┡恫糠值淖兓Ｐ聹蕜t對原準則要求披露的內容進行重新編排，并要求企業(yè)按每項合同披露相關信息，同時取消了原準則中要求披露“當期確認的合同收入和合同費用的金額”和“應收賬款中尚未收到的工程進度款”的條款。

　　二、施工企業(yè)在執(zhí)行建造合同準則中遇到的主要問題

　?。ㄒ唬┖贤偸杖肱c合同預計總成本的確認，存在一定的難度。準確的確認合同總收入與預計合同總成本是正確核算建造合同的前提，而施工企業(yè)當前面臨以下兩種情況嚴重影響建造合同收入與成本的確認：1.目前建筑市場還不規(guī)范，有的工程項目合同總價不確定；有的工程項目經常發(fā)生設計變更，合同總價變化較大；還有的工程項目邊設計、邊施工，根本沒有合同總價。有的工程成本受市價影響較大，難以準確預計合同總成本等。這些實際存在的問題給施工企業(yè)執(zhí)行建造合同帶來了一定難度，如果處理不好，將影響會計信息的準確性。2、施工企業(yè)自身的管理水平參差不齊，在一定程度上也影響了合同總收入與合同預計總成本的確認與計量。新的建造合同準則，要求施工企業(yè)具有較高的管理水平與職業(yè)判斷能力，才能保證準確地確認合同總收入和預測合同總成本。而目前施工企業(yè)管理水平普遍較低，管理手段比較落后，有關專業(yè)人員的綜合素質與職業(yè)判斷能力較低，導致合同總收入確認與合同預計總成本預測的合理性與準確性大大降低。

　?。ǘ?完工百分比方法的選擇存在一定困難。大部分建造合同的開工日期與完工日期分屬不同的會計年度，將合同收入和合同成本進行配比，準確地分配計入實施工程的各個會計年度成了一個重要的問題。建造合同準則規(guī)定采用完工百分比法，確定完工百分比有多種方法，比如實際成本比例法、完成工作量法與實際測定進度法，概括起來分為投入測算法和產出測算法兩大類。1、投入測算法，即按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定完工百分比，這種方法較為簡單、直觀。但在工程項目的不同階段，有時這種對應關系是不成比例的。比如，在實際工作中發(fā)生了無效的成本投入（如工程返工），成本發(fā)生了變化，但完工進度并沒有發(fā)生變化，以成本投入多少反映完工進度往往會出現(xiàn)偏差。2、產出測算法，即按已完成的工作量占合同預計總工作量的比例或通過實際測定確定完工百分比，這種方法在工程內容一致，施工難度均衡且合同造價變化不大的情況下，簡便易行且準確性較高，但在實際施工過程中，工程內容一致，施工難度均衡且合同造價相當?shù)那闆r并不多見。另外，受勘察技術影響，實際施工環(huán)境與設計圖紙時常存在偏差，工程變更經常發(fā)生，施工企業(yè)在完成合同外工程后，如果采用產出測算法，在變更工程未得到批復的情況下就確認收入，會給企業(yè)帶來一定的經營風險。

　?。ㄈ?內部交易事項的核算不十分規(guī)范。這主要表現(xiàn)在兩個方面；1、內部交易收入與成本確認不對等。目前大型建筑施工企業(yè)基本上都是采取集團總承包，所屬子分公司具體施工的二級項目管理模式。期末，根據(jù)建造合同準則，發(fā)包方（集團公司）與分包方（子分公司）都要按照建造合同準則確認已完成的合同收入與合同成本。對于整個企業(yè)來說，這屬于內部交易事項，如果發(fā)包方與分包方認定的完工進度或合同總金額不一致時，會造成分包方確認的收入與發(fā)包方對分包工程確認的成本不相等，不僅給報表合并時內部交易事項的抵銷帶來一定的難度，還會影響整個企業(yè)集團收益的準確性。2、內部計價結算不及時造成企業(yè)的資產負債同時虛增。在施工生產過程中，由于種種原因，發(fā)包單位對內部分包單位的計價結算工作不能及時完成，期末，會形成發(fā)包單位的已結算未完工款（在預收賬款項下反映）和內部分包單位的已完工未結算款（在存貨的未完施工中反映）的雙邊掛賬，而對于整個集團而言，分包單位在存貨中掛賬的未完工程實際上在發(fā)包方已經實現(xiàn)（在預收賬款中反映），如此以來，報表合并后，會形成資產與負債的同時虛增，影響整個企業(yè)的資產質量。

　?。ㄋ模ζ髽I(yè)納稅產生一定的影響。由于建造合同準則規(guī)定的收入確認時間與確認金額與按現(xiàn)行稅法規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間及計稅依據(jù)不同，不僅造成應納稅金額的爭議，而且形成納稅時間上的差異。這主要表現(xiàn)在對營業(yè)稅與所得稅的影響上。1.對營業(yè)稅的影響。按照稅法規(guī)定，營業(yè)稅的計稅依據(jù)是業(yè)主簽認的工程結算單。而建造合同準則規(guī)定的收入是施工單位按照完工百分比法確定的合同收入，不一定取得有關的收入憑證，二者存在時間上和金額上的差異，后者按照配比原則計提的“應交稅金”金額，不能反映納稅的現(xiàn)實義務，造成實際工作上的不方便與誤解。2.對所得稅的影響。首先，企業(yè)主營業(yè)務稅金及附加是作為一項費用在企業(yè)所得稅前扣除的，對營業(yè)稅的影響也必定影響企業(yè)所得稅的計算；其次，由于按完工百分比確認的收入與工程結算單的計價金額不一致，形成年度計算的利潤也不一致，造成應交所得稅的時間性差異。第三，由于變更工程的普遍存在，在變更工程得不到業(yè)主的批復時，施工企業(yè)已按完工百分比確認的變更工程收入不能收回，會計總收入要小于納稅總收入，多交的所得稅無法退回，給企業(yè)造成一定損失。第四，對建造合同損失，建造合同準則要求計提合同預計損失計入當期管理費用，而稅法只允許于實際發(fā)生虧損時才能進入當期損益，從應納稅所得額中扣除，而不允許預提的合同預計損失在稅前扣除。

　?。ㄎ澹┤菀桩a生人為調節(jié)利潤現(xiàn)象。建造合同準則的實施，不僅對施工企業(yè)的管理與職業(yè)判斷提出了更高的要求，同時也給企業(yè)經營者帶來了很大的人為操縱利潤空間。合同結果的估計與完工百分比法的選擇由于缺少科學的操作規(guī)則，更多的是由企業(yè)自主決定，因而企業(yè)可以以此來達到調節(jié)利潤的目的。如完工百分比采用投入測算法，企業(yè)收入不夠時，可加大成本投入，但工程實際進度可能變化不大；如賬面利潤過多或不夠時，企業(yè)可通過調整目標利潤的方法，進行人為調節(jié)，導致收入與利潤失真，而施工項目跨年度、工程量大的特點，使得此類人為操作行為很難被辨認。

　　三、對上述問題的解決途徑

　　（一）合同總收入與合同預計總成本的確認問題。需要從兩個層面解決：1.國家應加大力度，進一步規(guī)范建筑市場，嚴格建設項目的審批，要通過制訂一系列法律法規(guī)來解決建筑市場中長久存在的工程變更問題與工程款拖欠問題，保護施工企業(yè)的合法權益；2.施工企業(yè)應提高內部管理水平，積極應對市場變化，借鑒國際會計準則的規(guī)定，在企業(yè)內部建立一套行之有效的內部財務預算和報告制度，對合同收入和合同成本的預測進行動態(tài)管理與調整，建立健全企業(yè)內部概預算、耗費定額、會計核算制度、成本分析制度，提高測算水平，為工程項目合同收入、合同成本的合理預計提供準確信息。

　　（二）完工百分比方法的選擇問題。根據(jù)施工企業(yè)的實際情況，在能夠完善各項成本測算的基礎上，采用投入測算法比較適宜，因為：1.這更加符合施工企業(yè)的管理目標，由于投入測算法將投入與產出有機結合起來，通過累計發(fā)生的實際成本與合同預計總成本的比例確定完工百分比，有利于對整個項目的成本進行核算與監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)問題，減少項目風險，并對整個項目的經濟效益進行考核，更加符合目前施工企業(yè)普遍實施的施工管理模式；2.更加符合國際慣例，雖然國際會計準則及許多國家規(guī)定可用投入測算法和產出測算法兩種方法計算完工百分比，但由于投入測算法更為先進可行，所以被廣泛采用，隨著全球經濟一體化，我國會計改革的目標就是將我國的會計體系完全融入世界的發(fā)展軌道，從而實現(xiàn)與國際會計的信息可比。3.對于無效的成本投入（如因管理原因造成的返工成本）在計算完工百分比時可以從合同成本中剔除，以消除對完工進度的影響。

　?。ㄈ﹥炔拷灰资马椇怂愕囊?guī)范問題。1.對于發(fā)包方與內部分包單位收入成本確認不一致的問題，應從制度上加以規(guī)范，首先保證雙方會計核算方法、建造合同成本管理體系的一致性，同時嚴格內部單位收入確認簽認制度，要規(guī)定內部分包單位的收入確認一定要經過發(fā)包方的簽認，保持上下一致，確保企業(yè)集團正確抵消內部交易事項。2.對于內部結算不及時，形成分包單位成本掛賬的情況，除了要規(guī)范內部施工計價結算制度，確保內部結算及時外，因單價不明確、工程量不確定或其他原因確實無法進行內部計價結算的，企業(yè)在編制合并報表時，要將分包單位“存貨”中反映的已完工未結算款（存貨中的未完施工）與發(fā)包單位“預收賬款”中反映的已結算未完工款（預收賬款的已結算未完工款）進行對抵，避免虛增資產與負債，保證財務信息的真實性。

　?。ㄋ模┯绊懚惤鸬膯栴}。執(zhí)行新的建造合同后，企業(yè)存在的營業(yè)稅及所得稅時間及金額上的差異，是由于收入確認與工程結算分開所帶來的問題。1.對于納稅時間性差異，會隨著工程進度的完成，差異逐漸消失，只是由于納稅時間的前后不一致，會形成一定的資金成本，對此，在確認收入時要進行合理的籌劃，最大限度地減少資金成本。2.對納稅金額差異，我們應慎重對待，應加強變更工程預計的謹慎度，防止將不能實現(xiàn)的變更工程確認為收入交納營業(yè)稅及企業(yè)所得稅。對于建造合同的執(zhí)行與稅務上的差異，施工企業(yè)的主動權很少，只能是盡量避免，更多是尋求國家有關部門的協(xié)調，減少會計與稅務方面的差異，降低施工企業(yè)的稅務風險。

　?。ㄎ澹┤藶檎{節(jié)利潤的問題。對于這個問題應主要從兩個方面加強審計與監(jiān)督：1.上級主管部門、財稅部門、社會中介機構等在規(guī)范企業(yè)管理制度的前提下，加大對企業(yè)的監(jiān)督檢查與處罰力度，杜絕此類行為的發(fā)生。2.利用內部審計部門，監(jiān)事會等企業(yè)內部監(jiān)督機構加大監(jiān)督力度，避免股東與經營者之間因委托與代理關系，而產生的道德風險問題。3.企業(yè)通過設計激勵性機制，把企業(yè)的經營業(yè)績與經營者的收益結合起來，提高會計信息的準確性，減少人為因素的影響。

　　總之，由于新的建造合同準則在我國應用的時間比較短，在具體的執(zhí)行過程中難免會遇到一些問題，這對于建筑施工企業(yè)而言，既是挑戰(zhàn)，更是機遇，我們必須認真研究，積極應對，為準則的實施創(chuàng)造良好的條件，為企業(yè)的發(fā)展壯大以及在全球經濟一體化的市場形勢下走向國際市場打下堅實的基礎。

　　【主要參考文獻】

　　[1] 中華人民共和國財政部制定. 《企業(yè)會計準則(2006)》. 經濟科學出版社， 2006年版.

　　[2] 財政部會計司. 《企業(yè)會計準則講解》. 人民出版社， 2007年版.

　　[3] 中華人民共和國財政部制定. 《企業(yè)會計準則-應用指南》. 中國財政經濟出版社， 2006年版.

　　[4]中鐵建總公司培訓教材. 《施工企業(yè)執(zhí)行新會計準則講解》. 中國財政經濟出版社， 2007年版.