探礦權(quán)是指探礦權(quán)人在依法取得的勘查許可證規(guī)定的范圍和期限內(nèi)勘查礦產(chǎn)資源的權(quán)利。探礦權(quán)是地勘單位重要的無(wú)形資產(chǎn)。隨著資源供需矛盾加劇，探礦權(quán)的取得和轉(zhuǎn)讓活動(dòng)逐步增多。加強(qiáng)探礦權(quán)會(huì)計(jì)核算，對(duì)于地勘單位加強(qiáng)探礦權(quán)經(jīng)營(yíng)、提高經(jīng)濟(jì)效益具有重要作用。

　　一、探礦權(quán)會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀

　　探礦權(quán)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，財(cái)政部曾以《關(guān)于印發(fā)企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)字[1999]40號(hào)）做出了相關(guān)的規(guī)定：

　�。�1）地質(zhì)勘查單位申請(qǐng)取得探礦權(quán)，應(yīng)交納的探礦權(quán)使用費(fèi)直接計(jì)入地勘生產(chǎn)成本，借記“地勘生產(chǎn)——××項(xiàng)目”科目，貸記“銀行存款”、“其他應(yīng)交款——應(yīng)交探礦權(quán)使用費(fèi)”科目。地質(zhì)勘查單位申請(qǐng)取得國(guó)家出資勘查形成的探礦權(quán)，除應(yīng)交納探礦權(quán)使用費(fèi)外，還應(yīng)交納探礦權(quán)價(jià)款，應(yīng)交納的探礦權(quán)價(jià)款直接計(jì)入地勘生產(chǎn)成本，借記“地勘生產(chǎn)——××項(xiàng)目”科目，貸記“銀行存款”、“其他應(yīng)交款——應(yīng)交探礦權(quán)價(jià)款”科目。

　�。�2）地質(zhì)勘查單位進(jìn)行地勘生產(chǎn)發(fā)生的各項(xiàng)成本以及結(jié)轉(zhuǎn)地勘生產(chǎn)成本，按現(xiàn)行《地質(zhì)勘查單位會(huì)計(jì)制度》有關(guān)地勘生產(chǎn)的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，其中，自行出資勘查發(fā)生的地勘生產(chǎn)成本，沒(méi)有形成地質(zhì)成果的，應(yīng)轉(zhuǎn)作損失，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“地勘生產(chǎn)”科目。

　�。�3）地質(zhì)勘查單位經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)或以探礦權(quán)對(duì)外投資，按現(xiàn)行《地質(zhì)勘查單位會(huì)計(jì)制度》關(guān)于轉(zhuǎn)讓地質(zhì)成果的規(guī)定處理。

　　據(jù)調(diào)查，在地勘單位礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓及核算的具體實(shí)踐中，絕大部分地勘單位并沒(méi)有執(zhí)行財(cái)政部財(cái)會(huì)字[1999]40號(hào)文件，而是根據(jù)單位實(shí)際情況進(jìn)行了不同的賬務(wù)處理。如有的地勘單位為了規(guī)避稅費(fèi)，轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)后很大一部分資金沒(méi)有作為收入處理，而是作為預(yù)收款或應(yīng)付款，或把這部分資金繼續(xù)投資用于礦業(yè)權(quán)經(jīng)營(yíng)或者投資入股設(shè)立企業(yè)，在會(huì)計(jì)處理上很不規(guī)范。

　　二、探礦權(quán)會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題及成因

　　第一，現(xiàn)行制度對(duì)探礦權(quán)核算的規(guī)定存在不合理之處，主要是：

　�。�1）通過(guò)地勘生產(chǎn)科目歸集成本沒(méi)有體現(xiàn)探礦權(quán)的無(wú)形資產(chǎn)屬性。這種規(guī)定主要基于地勘單位的主業(yè)是地質(zhì)勘查工作、礦權(quán)是其主要產(chǎn)品的考慮，過(guò)分強(qiáng)調(diào)了探礦權(quán)存續(xù)過(guò)程中進(jìn)行地質(zhì)勘查的生產(chǎn)性特征，忽視了探礦權(quán)的無(wú)形資產(chǎn)屬性�！�礦產(chǎn)資源法》、《礦產(chǎn)資源法實(shí)施細(xì)則》、《礦產(chǎn)資源區(qū)塊登記管理辦法》、《探礦權(quán)采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓管理辦法》、《礦業(yè)權(quán)出讓轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法》等明確規(guī)定探礦權(quán)為財(cái)產(chǎn)，這種財(cái)產(chǎn)權(quán)不具有實(shí)物形態(tài)，但能夠帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，所以應(yīng)按照無(wú)形資產(chǎn)來(lái)核算。探礦權(quán)從取得勘查許可到完成全部勘查工作后探礦權(quán)或者具有實(shí)際價(jià)值或者沒(méi)有實(shí)際價(jià)值的整個(gè)過(guò)程，以及礦業(yè)權(quán)等待轉(zhuǎn)讓或準(zhǔn)備優(yōu)先申請(qǐng)采礦權(quán)的過(guò)程，實(shí)際上都是探礦權(quán)存續(xù)的過(guò)程。探礦權(quán)是一種過(guò)程財(cái)產(chǎn)權(quán)，在這個(gè)過(guò)程中都應(yīng)該通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)科目來(lái)核算，而不應(yīng)通過(guò)地勘生產(chǎn)科目來(lái)核算。

　�。�2）通過(guò)地勘生產(chǎn)科目核算成本不符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中相關(guān)性、可比性原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本假設(shè)。通過(guò)地勘生產(chǎn)科目來(lái)核算，在實(shí)際操作中地勘單位很容易將探礦權(quán)取得及存續(xù)期間發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期成本。但是探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓的時(shí)間不確定，容易造成成本和轉(zhuǎn)讓收入在時(shí)間上的不一致。因?yàn)榈乜眴挝灰坏┺D(zhuǎn)讓了探礦權(quán)，由于其主要成本早已核銷(xiāo)，形成的利潤(rùn)就特別高，稅費(fèi)負(fù)擔(dān)非常重，這也正是不少地勘單位不按規(guī)定核算探礦權(quán)收入，而是長(zhǎng)期掛為預(yù)收款或應(yīng)付款、或把這部分資金直接投資用于探礦權(quán)經(jīng)營(yíng)或者投資入股設(shè)立企業(yè)的原因。

　　（3）對(duì)探礦權(quán)終止的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定不全面。探礦權(quán)存續(xù)的過(guò)程是一個(gè)比較復(fù)雜的過(guò)程。一是地質(zhì)勘查風(fēng)險(xiǎn)很高，探礦權(quán)能夠轉(zhuǎn)化為采礦權(quán)的幾率只有1/30。如果實(shí)現(xiàn)了地質(zhì)成果，探礦權(quán)才真正意義上具有價(jià)值，如果在探礦權(quán)規(guī)定的時(shí)間內(nèi)沒(méi)有實(shí)現(xiàn)地質(zhì)成果，那么探礦權(quán)就沒(méi)有價(jià)值，實(shí)際上探礦權(quán)就已經(jīng)終止。二是如果在探礦權(quán)存續(xù)期間發(fā)生轉(zhuǎn)讓或?qū)崿F(xiàn)地質(zhì)成果后探礦權(quán)人優(yōu)先申請(qǐng)采礦權(quán)，對(duì)于原先的探礦人而言，探礦權(quán)就已經(jīng)終止。三是如果探礦權(quán)已經(jīng)到期，探礦權(quán)人未申請(qǐng)延期或申請(qǐng)的延期又已到期，這種情況下，不管是否有地質(zhì)成果，探礦權(quán)都將終止，由國(guó)家無(wú)償收回。因此探礦權(quán)終止的相關(guān)會(huì)計(jì)處理應(yīng)該考慮以上各種情況，而財(cái)政部財(cái)會(huì)字[1999]40號(hào)文規(guī)定形成地質(zhì)成果的結(jié)轉(zhuǎn)地質(zhì)成果科目、沒(méi)有形成地質(zhì)成果的轉(zhuǎn)作當(dāng)期損失是不全面的。

　�。�4）缺少計(jì)提減值準(zhǔn)備的規(guī)定。如前所述，地質(zhì)找礦的風(fēng)險(xiǎn)很高，探礦權(quán)存續(xù)的過(guò)程也很復(fù)雜，探礦權(quán)的預(yù)期價(jià)值變化很大，按照會(huì)計(jì)信息質(zhì)量謹(jǐn)慎性的要求，應(yīng)該定期進(jìn)行減值測(cè)試。

　�。�5）缺少探礦權(quán)人優(yōu)先申請(qǐng)采礦權(quán)或以探礦權(quán)作價(jià)出資的財(cái)務(wù)處理規(guī)定。探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓的形式很多，形成地質(zhì)成果探礦權(quán)具備實(shí)際價(jià)值以后，可以出售，也可以作價(jià)出資，還可以優(yōu)先申請(qǐng)采礦權(quán)，將來(lái)開(kāi)發(fā)礦產(chǎn)資源或再將采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓。財(cái)政部財(cái)會(huì)字[1999]40號(hào)文僅對(duì)探礦權(quán)出售或?qū)ν馔顿Y作了比較籠統(tǒng)的規(guī)定。

　　第二，地勘單位探礦權(quán)會(huì)計(jì)核算很不規(guī)范。目前有的地勘單位法制觀念淡薄，依法經(jīng)營(yíng)、依法納稅的意識(shí)不強(qiáng)，某些財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)等部門(mén)監(jiān)管不嚴(yán)，致使有的地勘單位在探礦權(quán)會(huì)計(jì)核算中存在不及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)收入、設(shè)立賬外賬、偷漏稅等現(xiàn)象，管理上漏洞比較多，給國(guó)家造成了一定損失，需要逐步完善。

　　三、探礦權(quán)會(huì)計(jì)核算的完善建議及對(duì)策

　　針對(duì)上述問(wèn)題，筆者認(rèn)為探礦權(quán)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》的規(guī)定，參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》規(guī)定的石油天然氣開(kāi)采中礦區(qū)權(quán)益的會(huì)計(jì)處理，作為無(wú)形資產(chǎn)核算，具體建議如下：

　　第一，探礦權(quán)成本的核算。在“無(wú)形資產(chǎn)”科目下設(shè)置“探礦權(quán)”二級(jí)科目，并在二級(jí)科目下設(shè)“探礦權(quán)初始成本”、“探礦權(quán)生產(chǎn)成本”和“地質(zhì)成果”三個(gè)三級(jí)科目來(lái)核算，根據(jù)取得及存續(xù)時(shí)的具體情況，將其成本在發(fā)生時(shí)予以資本化。

　�。�1）申請(qǐng)取得探礦權(quán)初始成本的核算。地質(zhì)勘查單位申請(qǐng)取得探礦權(quán)，應(yīng)交納的探礦權(quán)使用費(fèi)直接計(jì)人無(wú)形資產(chǎn)，借記“無(wú)形資產(chǎn)——探礦權(quán)——初始成本”科目，貸記“銀行存款”、“其他應(yīng)交款——應(yīng)交探礦權(quán)使用費(fèi)”科目。地質(zhì)勘查單位申請(qǐng)取得的國(guó)家出資勘查形成的探礦權(quán)，除應(yīng)交納探礦權(quán)使用費(fèi)外，還應(yīng)交納探礦權(quán)價(jià)款，應(yīng)交納的探礦權(quán)價(jià)款應(yīng)直接計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，借記“無(wú)形資產(chǎn)——探礦權(quán)——初始成本”科目，貸記“銀行存款”、“其他應(yīng)交款——應(yīng)交探礦權(quán)價(jià)款”科目。

　�。�2）購(gòu)買(mǎi)探礦權(quán)初始成本的核算。地勘單位從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)買(mǎi)的探礦權(quán)，將購(gòu)買(mǎi)成本直接計(jì)人無(wú)形資產(chǎn)，借記“無(wú)形資產(chǎn)——探礦權(quán)——初始成本”科目，貸記“銀行存款”。

　　（3）探礦權(quán)存續(xù)期間繼續(xù)投入成本的核算。地質(zhì)勘查單位在進(jìn)行探礦權(quán)勘查過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)人探礦權(quán)成本，借記：“無(wú)形資產(chǎn)——探礦權(quán)——生產(chǎn)成本”，貸記：“銀行存款”、“應(yīng)付工資”、“材料”等相關(guān)會(huì)計(jì)科目。

　�。�4）探礦權(quán)成本的結(jié)轉(zhuǎn)。經(jīng)過(guò)投人一定的地質(zhì)工作，可能會(huì)出現(xiàn)兩種情況，一是探明儲(chǔ)量形成地質(zhì)成果的，二是未探明儲(chǔ)量不能形成地質(zhì)成果的。對(duì)于完成項(xiàng)目驗(yàn)收并將取得地質(zhì)成果的作為資產(chǎn)入賬時(shí)，按其實(shí)際成本，借記“無(wú)形資產(chǎn)——探礦權(quán)——地質(zhì)成果”，貸記“無(wú)形資產(chǎn)——探礦權(quán)——初始成本”、“無(wú)形資產(chǎn)——探礦權(quán)——生產(chǎn)成本”；對(duì)于形不成地質(zhì)成果的，應(yīng)轉(zhuǎn)作損失，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)——探礦權(quán)——初始成本”、“無(wú)形資產(chǎn)——探礦權(quán)——生產(chǎn)成本”科目。

　　第二，定期對(duì)探礦權(quán)進(jìn)行減值測(cè)試。應(yīng)于每年年末對(duì)其價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)價(jià)。如果其可回收金額低于其賬面價(jià)值，則按照單個(gè)項(xiàng)目計(jì)提減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失——無(wú)形資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

　　第三，探礦權(quán)出售的核算。由于地質(zhì)勘查是地勘單位的主業(yè)，探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓取得的收入應(yīng)通過(guò)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目核算，同時(shí)將無(wú)形資產(chǎn)核銷(xiāo)，借記“銀行存款”或“應(yīng)收帳款”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓利得”，同時(shí)借記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓”科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)——探礦權(quán)——地質(zhì)成果”。對(duì)于有國(guó)家出資的，按照國(guó)家出資數(shù)額增加國(guó)家基金，其余部分按上述方法計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。

　　第四，探礦權(quán)人優(yōu)先申請(qǐng)采礦權(quán)的核算。探礦權(quán)人優(yōu)先申請(qǐng)采礦權(quán)的，則探礦權(quán)終止，獲得采礦權(quán)，探礦權(quán)的相關(guān)成本轉(zhuǎn)為采礦權(quán)的成本，借記“無(wú)形資產(chǎn)——采礦權(quán)”，貸記“無(wú)形資產(chǎn)——探礦權(quán)——地質(zhì)成果”。

　　第五，探礦權(quán)對(duì)外投資的核算。用探礦權(quán)對(duì)外投資時(shí)，按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值或協(xié)議價(jià)，借記“長(zhǎng)期投資——其他投資”科目；按無(wú)形資產(chǎn)——探礦權(quán)賬面價(jià)值，貸記“無(wú)形資產(chǎn)——探礦權(quán)——地質(zhì)成果”科目；評(píng)估確認(rèn)價(jià)值或協(xié)議價(jià)與賬面價(jià)值的差額，借記或貸記“地勘發(fā)展基金”。分得的投資收益，采用成本法核算的借記“銀行存款”科目，貸記“投資收益”科目；采用權(quán)益法核算的，比照股票投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；收回本金時(shí)，按回收數(shù)，借記“銀行存款”科目，按賬面數(shù)，貸記“長(zhǎng)期投資——其他投資”科目，按收回?cái)?shù)與賬面數(shù)的差額，借記或貸記“投資收益”科目。

　　第六，地勘單位要規(guī)范探礦權(quán)核算。地勘單位要樹(shù)立依法經(jīng)營(yíng)、依法納稅的觀念，加強(qiáng)探礦權(quán)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)核算，完整地收集和核算成本，防止設(shè)立賬外賬，防止資金賬外循環(huán)；要及時(shí)足額繳納營(yíng)業(yè)稅，籌劃好單位總體效益，按規(guī)定繳納所得稅。

　　第七，加強(qiáng)對(duì)探礦權(quán)會(huì)計(jì)核算的監(jiān)管。國(guó)土資源、財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)等部門(mén)要加強(qiáng)監(jiān)管，要把探礦權(quán)經(jīng)營(yíng)作為礦產(chǎn)資源市場(chǎng)秩序整頓、經(jīng)濟(jì)效益和財(cái)務(wù)收支審計(jì)以及稅務(wù)檢查的重要內(nèi)容，通過(guò)行政監(jiān)管堵塞漏洞，逐步完善探礦權(quán)會(huì)計(jì)核算。