【摘要】醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的改革不僅僅只是一種演變，而且是一種適應(yīng)醫(yī)療衛(wèi)生體制的改革發(fā)展、不斷彌補(bǔ)自身缺陷的動(dòng)態(tài)過(guò)程。文章從新醫(yī)改的基本方向、思路和政策框架出發(fā)，研究新醫(yī)改對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度及其改革將產(chǎn)生的有關(guān)重要影響，提出有關(guān)建議。

　　【關(guān)鍵詞】醫(yī)療衛(wèi)生體制；醫(yī)院會(huì)計(jì)；改革

　　任何一項(xiàng)制度都是在特定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景下頒布實(shí)施的，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度也是如此。由于現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度是十幾年前制定的，這十余年來(lái)醫(yī)院面臨的外部政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境和內(nèi)部管理環(huán)境等發(fā)生了很大變化，醫(yī)院經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)也呈現(xiàn)出復(fù)雜多樣的形勢(shì)，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度逐漸顯現(xiàn)出在適用范圍、會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)報(bào)告等方面的設(shè)計(jì)缺陷和滯后。對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革的呼聲越來(lái)越高，財(cái)政部、衛(wèi)生部等主管部門(mén)已多次組織相關(guān)問(wèn)題研討，改革的步伐也正在有序推進(jìn)。

　　當(dāng)前，《中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見(jiàn)》和《醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革近期重點(diǎn)實(shí)施方案(2009-2011年)》已正式發(fā)布，相關(guān)醫(yī)改配套文件也正在陸續(xù)出臺(tái)。此次新的醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革(以下簡(jiǎn)稱新醫(yī)改)是我國(guó)醫(yī)藥衛(wèi)生改革發(fā)展中具有里程碑意義的一件大事。新醫(yī)改集中體現(xiàn)了黨的十七大精神，始終貫穿公共醫(yī)療衛(wèi)生公益性這條主線，首次提出“把基本醫(yī)療衛(wèi)生制度作為公共產(chǎn)品向全民提供，實(shí)現(xiàn)人人享有基本醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)”，這是我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展從理念到體制的重大變革。“積極穩(wěn)妥開(kāi)展公立醫(yī)院改革試點(diǎn)”，這是深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的核心內(nèi)容之一，也是解決群眾反映強(qiáng)烈的看病就醫(yī)問(wèn)題的重點(diǎn)環(huán)節(jié)。

　　毫無(wú)疑問(wèn)，新醫(yī)改的基本方向、思路和政策框架，對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度及其改革將產(chǎn)生重要影響。

　　一、新醫(yī)改關(guān)于公立醫(yī)院改革和多元化辦醫(yī)的要求，對(duì)現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的適用范圍產(chǎn)生重要影響

　　(一)現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》適用范圍凸顯局限性

　　現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》是財(cái)政部、衛(wèi)生部根據(jù)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，結(jié)合我國(guó)醫(yī)院的復(fù)雜經(jīng)濟(jì)運(yùn)行特點(diǎn)(醫(yī)院具有融社會(huì)福利業(yè)、事業(yè)、服務(wù)業(yè)、商業(yè)、物流等多個(gè)行業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行特點(diǎn)為一體的復(fù)雜經(jīng)濟(jì)運(yùn)行特征)，于1998年11月17日頒布，并于1999年1月1日實(shí)施的。其目的是為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下衛(wèi)生事業(yè)改革與發(fā)展的需要，規(guī)范和加強(qiáng)公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算和報(bào)告工作。實(shí)踐證明，現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度在加強(qiáng)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理，規(guī)范會(huì)計(jì)核算行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面起到了重要作用。

　　現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》第一部分“總說(shuō)明”的第二條明確規(guī)定：“本制度適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)各級(jí)各類獨(dú)立核算的公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)”。這主要從當(dāng)時(shí)特定歷史環(huán)境下所有制角度下考慮的(非公立醫(yī)院幾乎沒(méi)有)，并沒(méi)有考慮非公立醫(yī)院的適用制度情況。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，尤其近十年來(lái)一大批非公立、非公有制醫(yī)院應(yīng)運(yùn)而生，民間或慈善機(jī)構(gòu)興辦的醫(yī)院越來(lái)越多，這些醫(yī)院執(zhí)行什么樣的會(huì)計(jì)制度，目前尚無(wú)明確規(guī)定；更由于現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》本身的成本意識(shí)不強(qiáng)、行政事業(yè)色彩過(guò)濃等客觀原因，也無(wú)法參照?qǐng)?zhí)行。

　　另外需要研究分析的情況是：(1)2004年8月18日財(cái)政部印發(fā)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》，對(duì)民間非營(yíng)利組織(包括依照國(guó)家法律、行政法規(guī)登記的社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等)進(jìn)行了制度規(guī)定。有理論界曾認(rèn)為民間非營(yíng)利醫(yī)院可以參照該會(huì)計(jì)制度執(zhí)行，但現(xiàn)實(shí)是醫(yī)院業(yè)務(wù)流程與運(yùn)作機(jī)理具有特殊性，該制度與醫(yī)院類會(huì)計(jì)制度相差太大，根本無(wú)法體現(xiàn)醫(yī)療成本特性及行業(yè)特點(diǎn)，民間非營(yíng)利醫(yī)院無(wú)法適用，因此實(shí)務(wù)界基本不采用。(2)營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)按照衛(wèi)生部、國(guó)家中醫(yī)藥管理局、財(cái)政部、原國(guó)家計(jì)委于2000年7月18日聯(lián)合頒布的《關(guān)于印發(fā)《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)分類管理的實(shí)施意見(jiàn)》的通知(衛(wèi)醫(yī)發(fā)〔2000〕233號(hào))規(guī)定》，執(zhí)行企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。從現(xiàn)實(shí)執(zhí)行效果來(lái)看，營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)已普遍采用企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。

　　(二) 新醫(yī)改有關(guān)內(nèi)容對(duì)現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》適用范圍產(chǎn)生直接影響

　　1.公立醫(yī)院改革內(nèi)容對(duì)現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》適用范圍帶來(lái)的直接影響

　　新醫(yī)改核心內(nèi)容之一，是“積極穩(wěn)妥開(kāi)展公立醫(yī)院改革”。“建立政府主導(dǎo)的多元衛(wèi)生投入機(jī)制”、“推進(jìn)公立醫(yī)院改革試點(diǎn)”、“積極穩(wěn)妥推進(jìn)部分公立醫(yī)院改制”。政府重點(diǎn)辦好體現(xiàn)公共服務(wù)職能和公益性質(zhì)、滿足群眾基本醫(yī)療服務(wù)需求的醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、代表區(qū)域先進(jìn)醫(yī)療技術(shù)水平的醫(yī)院(含中醫(yī)院)和傳染病醫(yī)院等，其他公立醫(yī)院將轉(zhuǎn)型為社區(qū)衛(wèi)生機(jī)構(gòu)或轉(zhuǎn)制為社會(huì)資本參與或興辦的醫(yī)療機(jī)構(gòu)。即在確定了需要保留的公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)的數(shù)量和規(guī)模后，其余的公立醫(yī)院進(jìn)行轉(zhuǎn)制改革，吸收社會(huì)資金，采取重組、聯(lián)合、兼并、轉(zhuǎn)讓國(guó)有股權(quán)、股份制等多種形式改制改造成社會(huì)非營(yíng)利或營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)。通過(guò)有計(jì)劃、有步驟地引導(dǎo)社會(huì)資本，將對(duì)資源閑置嚴(yán)重、功能重疊明顯和布局不合理的公立醫(yī)院進(jìn)行規(guī)范化改制，建立以國(guó)有國(guó)辦為基礎(chǔ)、以非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)(國(guó)有、民營(yíng)、股份制等)為主體，個(gè)體和私有醫(yī)療機(jī)構(gòu)為補(bǔ)充，公立、私立和國(guó)有民營(yíng)等多種所有制并存的多元化社會(huì)辦醫(yī)格局，將促進(jìn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的有序競(jìng)爭(zhēng)，有利于提高衛(wèi)生資源利用效率，最大限度地調(diào)動(dòng)所有者、經(jīng)營(yíng)者、管理者和醫(yī)務(wù)人員的積極性，以保證人民群眾獲得安全、有效、方便、價(jià)廉的基本醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)，滿足人民群眾多層次、多樣化的健康需求。

　　公立醫(yī)院轉(zhuǎn)制后帶來(lái)新的問(wèn)題：由于現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度只適用于單純的公立醫(yī)院，因此公立醫(yī)院轉(zhuǎn)制后(尤其是國(guó)有股份的非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu))也已經(jīng)不能再適用現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，它們的會(huì)計(jì)模式將何去何從？這對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的適用范圍提出了很大的挑戰(zhàn)。

　　2.社會(huì)資本參與或舉辦醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)內(nèi)容對(duì)現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》適用范圍帶來(lái)的直接影響

　　新醫(yī)改明確鼓勵(lì)社會(huì)資本舉辦醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)，支持和發(fā)展非公立醫(yī)療衛(wèi)生：“鼓勵(lì)和引導(dǎo)社會(huì)資本發(fā)展醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)”、“鼓勵(lì)社會(huì)資本依法興辦非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)”、“依法加強(qiáng)對(duì)社會(huì)力量辦醫(yī)的監(jiān)管”等，鼓勵(lì)、支持和引導(dǎo)國(guó)內(nèi)外自然人、法人以其所擁有的資金、技術(shù)、管理等舉辦非營(yíng)利性或營(yíng)利性醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)，參與公立醫(yī)院機(jī)構(gòu)改制。

　　社會(huì)資本參與醫(yī)療衛(wèi)生發(fā)展，將逐漸形成多元化社會(huì)辦醫(yī)格局，社會(huì)資本將在未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)參與舉辦醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、公立醫(yī)院改制方面成為重要的資本組成部分，發(fā)揮重要作用。因此在醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中準(zhǔn)確恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告社會(huì)資本及其權(quán)益成為必然要求。

　　同樣，對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的適用范圍單一性提出了挑戰(zhàn)。

　　二、新醫(yī)改關(guān)于體現(xiàn)公益性的要求，對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生重要影響

　　新醫(yī)改明確提出：“從改革方案設(shè)計(jì)、衛(wèi)生制度建立到服務(wù)體系建設(shè)都要遵循公益性的原則”、“堅(jiān)持公共醫(yī)療衛(wèi)生的公益性質(zhì)”；“對(duì)公立醫(yī)院承擔(dān)的公共衛(wèi)生任務(wù)給予專項(xiàng)補(bǔ)助，保障政府指定的緊急救治、援外、支農(nóng)、支邊等公共服務(wù)經(jīng)費(fèi)”等；社會(huì)資本舉辦的醫(yī)療機(jī)構(gòu)在準(zhǔn)入、科研立項(xiàng)、繼續(xù)教育、醫(yī)療保險(xiǎn)定點(diǎn)以及在完成政府指令性任務(wù)獲得補(bǔ)償方面，與公立醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)享受相同的政策待遇。

　　新醫(yī)改關(guān)于體現(xiàn)公益性的要求，對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度缺乏公益性會(huì)計(jì)科目、缺乏對(duì)固定資產(chǎn)的公益性資本化設(shè)計(jì)及其改革均提出了要求和挑戰(zhàn)。

　　(一)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度缺乏公益性會(huì)計(jì)科目

　　現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度在體現(xiàn)公益性方面存在明顯缺陷：缺設(shè)體現(xiàn)公益性類會(huì)計(jì)科目，不能提供任何醫(yī)院公益性質(zhì)的會(huì)計(jì)信息。實(shí)際上，醫(yī)院尤其是非營(yíng)利性醫(yī)院(無(wú)論是公立還是多種所有制的)具有承擔(dān)救助“三無(wú)病人”、社會(huì)公共事故搶救、國(guó)家自然災(zāi)害搶救的職業(yè)責(zé)任(比如非典、地震、有毒奶粉等公共衛(wèi)生事件發(fā)生后，醫(yī)院先按統(tǒng)一指令性任務(wù)對(duì)病人進(jìn)行搶救和義務(wù)墊付)，而且所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任尚未形成有效責(zé)、權(quán)、利相對(duì)稱的補(bǔ)償機(jī)制。

　　實(shí)際上，對(duì)醫(yī)院來(lái)說(shuō)設(shè)立公益性類的相關(guān)會(huì)計(jì)科目(如公益性支出、公益性補(bǔ)助)以區(qū)別一般意義的業(yè)務(wù)收支、財(cái)政撥款收支，能夠有效地體現(xiàn)其公益性，具有明顯的實(shí)際意義。

　　(二)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度缺乏對(duì)固定資產(chǎn)的公益性資本化設(shè)計(jì)

　　一方面沒(méi)有建立合理的公益性補(bǔ)償機(jī)制，但另一方面絕大多數(shù)公立醫(yī)院實(shí)際上還占有和使用社會(huì)公益性的公共資源(如專項(xiàng)財(cái)政撥款、各級(jí)政府撥付的專項(xiàng)補(bǔ)助及橫縱向課題等)。使用這些公共資源進(jìn)行醫(yī)院建設(shè)、購(gòu)置急需的醫(yī)療儀器等是普遍現(xiàn)象?，F(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)的基本處理方法是：借記有關(guān)“支出”、貸記“銀行存款”等；同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”、貸記“固定基金”；規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，但計(jì)提修購(gòu)基金，借記“醫(yī)療或藥品支出”、貸記“專用基金——修購(gòu)基金”。

　　其缺陷是顯而易見(jiàn)的：一是表面上看固定資產(chǎn)折舊和修購(gòu)基金都是按照固定資產(chǎn)原值的一定比例提取，并計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，解決了財(cái)務(wù)成果的真實(shí)性問(wèn)題，但對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況實(shí)質(zhì)影響卻不同：缺少“累計(jì)折舊”科目，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值虛增；按固定資產(chǎn)原值的一定比例提取修購(gòu)基金，造成重復(fù)列支相關(guān)費(fèi)用；結(jié)果使得財(cái)務(wù)成果失真，醫(yī)院資產(chǎn)賬面價(jià)值嚴(yán)重不實(shí)，給政府部門(mén)提供錯(cuò)誤信息。二是由于現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度對(duì)資本化和費(fèi)用化不進(jìn)行區(qū)分，對(duì)醫(yī)院占據(jù)的公益性公共資源(如專項(xiàng)財(cái)政撥款、各級(jí)政府撥付的專項(xiàng)補(bǔ)助及橫縱向課題等)沒(méi)有資本化處理設(shè)計(jì)，更不能提供占據(jù)和使用相關(guān)公益性資源的會(huì)計(jì)信息。三是對(duì)醫(yī)院固定資產(chǎn)改良、大型維修等后續(xù)支出無(wú)核算規(guī)定，管理空白。這也是普遍存在的突出問(wèn)題，造成后續(xù)的大量后續(xù)支出(包括財(cái)政專項(xiàng)、醫(yī)院自籌資金等安排的)直接列作費(fèi)用支出，沒(méi)有進(jìn)行合理的資本化設(shè)計(jì)。

　　另外，需要研究分析的情況是：當(dāng)前針對(duì)此問(wèn)題的主流解決思路是，參照國(guó)際慣例和企業(yè)會(huì)計(jì)，將計(jì)提修購(gòu)基金改為計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。具體修改包括設(shè)立“累計(jì)折舊”科目、取消“固定基金”科目和“專用基金”科目中的“修購(gòu)基金”明細(xì)科目。顯然，增加“累計(jì)折舊”科目作為“固定資產(chǎn)”的備抵項(xiàng)目，能夠真實(shí)準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的價(jià)值；取消一次性列支的設(shè)計(jì)，改為按一定方法(如按預(yù)計(jì)使用壽命年限)計(jì)提折舊時(shí)分期分?jǐn)傊С?，避免了重?fù)性列支；使用人能夠正確理解有關(guān)信息，獲得醫(yī)院整體固定資產(chǎn)新舊程度的信息和使用狀況，便于會(huì)計(jì)報(bào)表使用人作出相關(guān)決策。但帶來(lái)的新問(wèn)題：一是當(dāng)醫(yī)院使用專項(xiàng)財(cái)政撥款等公益性資源時(shí)，由于沒(méi)有支出科目，無(wú)法沖銷“財(cái)政專項(xiàng)收入”科目，無(wú)法正確反映當(dāng)年該項(xiàng)經(jīng)費(fèi)或預(yù)算的執(zhí)行情況而只能被迫將收入轉(zhuǎn)入結(jié)余科目，虛增結(jié)余造成不真實(shí)；二是仍然沒(méi)有解決醫(yī)院占據(jù)的公益性公共資源資本化問(wèn)題。

　　三、新醫(yī)改關(guān)于醫(yī)藥逐步分開(kāi)，對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的醫(yī)療藥品核算產(chǎn)生重要影響

　　新醫(yī)改明確：“推進(jìn)醫(yī)藥分開(kāi)，逐步取消藥品加成”、“要改革藥品加成政策，實(shí)行藥品零差價(jià)率銷售”、“不得接受藥品折扣”、“積極探索醫(yī)藥分開(kāi)的多種有效途徑”、“增設(shè)藥事費(fèi)，納入基本醫(yī)療保險(xiǎn)報(bào)銷范圍”、“醫(yī)院由此減少的收入或形成的虧損通過(guò)藥事服務(wù)費(fèi)、調(diào)整部分技術(shù)服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和增加政府投入等途徑解決”等。

　　現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度設(shè)有“醫(yī)療收入”、“醫(yī)療支出”、“藥品收入”、“藥品進(jìn)銷差價(jià)”、“藥品支出”等科目分別進(jìn)行醫(yī)療和藥品收支核算。其突出問(wèn)題：一是以藥補(bǔ)醫(yī)現(xiàn)象突出。按照現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)處理后的普遍現(xiàn)象是，藥品實(shí)行一定的加成率后收支產(chǎn)生盈余，但醫(yī)療收支虧損，在政府相關(guān)補(bǔ)償機(jī)制尚未健全的情況下，醫(yī)院以藥品結(jié)余彌補(bǔ)醫(yī)療虧損情況嚴(yán)重，在一定程度上加劇多開(kāi)藥、開(kāi)貴藥的逐利行為和醫(yī)院運(yùn)行機(jī)制的扭曲；二是醫(yī)療藥品的收支核算不配比。醫(yī)院各類收支核算應(yīng)遵循的基本原則之一為配比原則。所謂配比，即將相關(guān)聯(lián)的費(fèi)用配合在一起，使得費(fèi)用一般在其相關(guān)聯(lián)的收入實(shí)現(xiàn)期間確認(rèn)入賬，同時(shí)可決定由此產(chǎn)生的收益。因此，在確認(rèn)費(fèi)用時(shí)，首先要考慮的就是費(fèi)用與收入在經(jīng)濟(jì)性質(zhì)上的一致性，或費(fèi)用與收入之間是否存在直接的因果聯(lián)系。按照現(xiàn)行的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，醫(yī)療人員成本全部計(jì)入醫(yī)療支出，醫(yī)療人員在藥物治療過(guò)程中通過(guò)甄選藥品、開(kāi)具醫(yī)囑所體現(xiàn)的藥品知識(shí)價(jià)值沒(méi)有任何技術(shù)方法和渠道在藥品支出中反映，而藥品核算僅僅作為商品(藥品)流通會(huì)計(jì)加上工業(yè)會(huì)計(jì)的制造費(fèi)用、管理費(fèi)用分?jǐn)偝杀镜暮?jiǎn)單模式計(jì)算收支，因此醫(yī)務(wù)人員的成本(或知識(shí)價(jià)值)沒(méi)有任何體現(xiàn)，造成藥品收支不配比，醫(yī)療支出過(guò)度放大；三是管理費(fèi)用簡(jiǎn)單按醫(yī)療和藥品人員比例進(jìn)行分?jǐn)偟姆椒ㄈ狈侠硇浴?

　　因此，新醫(yī)改推進(jìn)醫(yī)藥分開(kāi)、改革藥品加成政策對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生重要影響：一是實(shí)行藥品零差價(jià)率銷售后，現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的“藥品進(jìn)銷差價(jià)”科目將作廢；二是增設(shè)藥事費(fèi)并一定程度彌補(bǔ)醫(yī)院收入減少或虧損，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革中應(yīng)新設(shè)有關(guān)會(huì)計(jì)科目及進(jìn)行核算規(guī)定等；三是“以藥養(yǎng)醫(yī)”的核算結(jié)果不再出現(xiàn)，醫(yī)院運(yùn)行機(jī)制將大有改善；四是醫(yī)院提供的各類會(huì)計(jì)信息將更加真實(shí)充分，為政府統(tǒng)計(jì)分析醫(yī)療費(fèi)用、制定醫(yī)療價(jià)格、財(cái)政補(bǔ)償提供重要參考。

　　四、新醫(yī)改關(guān)于醫(yī)療服務(wù)成本測(cè)算的要求，對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度缺乏成本核算產(chǎn)生重要影響

　　新醫(yī)改明確提出：“定期開(kāi)展醫(yī)療服務(wù)成本測(cè)算，科學(xué)考評(píng)醫(yī)療服務(wù)效率”、“加強(qiáng)成本核算和控制”等。

　　現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度在成本核算方面的明顯缺陷：會(huì)計(jì)科目中未設(shè)置成本類科目；成本與費(fèi)用的界限不清楚，所有發(fā)生的成本、費(fèi)用都計(jì)入支出類科目；成本范圍過(guò)于籠統(tǒng)和簡(jiǎn)單，口徑歸集、計(jì)算方法、分配標(biāo)準(zhǔn)等不明確，缺乏統(tǒng)一的要求和規(guī)則；由此造成實(shí)際工作中各醫(yī)院成本核算口徑不一致、隨意性較大，成本信息缺乏可比性；醫(yī)院成本核算缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，尚未形成體系；難以滿足政府部門(mén)考評(píng)醫(yī)院績(jī)效的需要。另外，許多醫(yī)院還承擔(dān)著大量的教學(xué)、科研工作，因?yàn)闆](méi)有專門(mén)的科目核算，這部分的成本費(fèi)用往往包含在醫(yī)療成本中，也是一個(gè)需關(guān)注的問(wèn)題。

　　因此，新醫(yī)改推進(jìn)醫(yī)療服務(wù)成本核算和控制將對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革產(chǎn)生重要影響：⑴提高成本核算意識(shí)，樹(shù)立成本控制理念；⑵對(duì)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行相應(yīng)改革，設(shè)立成本類科目；⑶嚴(yán)格各類成本與費(fèi)用范圍、界限，統(tǒng)一核算口徑；⑷建立統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的核算體系，加強(qiáng)成本信息的可比性。

　　五、新醫(yī)改實(shí)施后醫(yī)院運(yùn)行機(jī)制的改變對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生重要影響

　　新醫(yī)改明確提出：“深化運(yùn)行機(jī)制改革”、“建立和完善醫(yī)院法人治理結(jié)構(gòu)，明確所有者和管理者的責(zé)權(quán)”、“形成有責(zé)任、有激勵(lì)、有競(jìng)爭(zhēng)、有活力的機(jī)制”。新醫(yī)改實(shí)施后醫(yī)院將在籌資、運(yùn)營(yíng)、投資方面更加靈活。

　　現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的缺陷：雖然設(shè)置了“對(duì)外投資”會(huì)計(jì)科目，但核算方法簡(jiǎn)單，對(duì)于控制、共同控制、重大影響的權(quán)益沒(méi)有區(qū)分，也未區(qū)分必要投資后續(xù)計(jì)量方法(成本法、權(quán)益法或相應(yīng)轉(zhuǎn)換核算)，因此局限性很大，不能及時(shí)準(zhǔn)確地計(jì)量和反映醫(yī)院的投資變化及權(quán)益。

　　因此，新醫(yī)改實(shí)施后在醫(yī)院的“對(duì)外投資”方面對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度提出了新的要求。

　　六、高度配合新醫(yī)改，深化醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革的相關(guān)建議

　　(一)改革擴(kuò)大適用范圍，制定《非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》

　　如前文所述，新醫(yī)改關(guān)于公立醫(yī)院改革和多元化辦醫(yī)的要求，主旨是為了營(yíng)造醫(yī)療行業(yè)相互促進(jìn)而相互競(jìng)爭(zhēng)、政府管辦分開(kāi)、通過(guò)購(gòu)買服務(wù)提供多層次、多樣性醫(yī)療服務(wù)需求的格局。事實(shí)上，此次醫(yī)改推動(dòng)“非公醫(yī)療機(jī)構(gòu)的發(fā)展將有助于推動(dòng)傳統(tǒng)意義上的政府與醫(yī)院之間的行政隸屬關(guān)系逐漸弱化，推動(dòng)政府加強(qiáng)對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的監(jiān)管”。因此，現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》適用公立醫(yī)院的情況已不適應(yīng)形勢(shì)的需要。

　　從長(zhǎng)遠(yuǎn)趨勢(shì)看，有關(guān)主管部門(mén)(財(cái)政部、衛(wèi)生部等)應(yīng)當(dāng)致力于制定發(fā)布一套符合當(dāng)前保留的公立醫(yī)院、公立醫(yī)院改制后的國(guó)有或多種所有制非營(yíng)利醫(yī)院、社會(huì)資本參與或興辦的非營(yíng)利性醫(yī)院之需要的會(huì)計(jì)制度。這是第一需要、首當(dāng)其沖的任務(wù)。其主要原因是，一是填補(bǔ)了公立醫(yī)院改制后適用會(huì)計(jì)制度的空白，這是公立醫(yī)院改革的需要。二是按照社會(huì)發(fā)展要求，社會(huì)資本參與醫(yī)療行業(yè)準(zhǔn)確、恰當(dāng)反映的需要。

　　至于營(yíng)利性醫(yī)院，完全可以使用新企業(yè)會(huì)計(jì)制度，照章納稅。國(guó)外醫(yī)院的經(jīng)驗(yàn)證明(比利時(shí)等歐洲醫(yī)院完全使用企業(yè)會(huì)計(jì)制度，進(jìn)行企業(yè)化運(yùn)作；新加坡的國(guó)立保健集團(tuán)和新保集團(tuán)旗下所有的公立改制為營(yíng)利性醫(yī)院后均使用企業(yè)會(huì)計(jì)制度，運(yùn)行良好)，公立醫(yī)院改制后的營(yíng)利性醫(yī)院以及其他所有制的營(yíng)利性醫(yī)院完全適用企業(yè)會(huì)計(jì)制度。

　　(二)體現(xiàn)公益性，增設(shè)公益性會(huì)計(jì)科目、創(chuàng)新設(shè)計(jì)固定資產(chǎn)的公益性資本化方式

　　增設(shè)公益性會(huì)計(jì)科目：在區(qū)分了營(yíng)利、非營(yíng)利基礎(chǔ)上，在非營(yíng)利醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中需要設(shè)立單獨(dú)公益性科目，如增設(shè)“公益性支出”、“公益性收入”會(huì)計(jì)科目，以準(zhǔn)確衡量其承擔(dān)的責(zé)任、義務(wù)；同時(shí)在公益性科目的歸集下，有助于政府合理測(cè)算其承擔(dān)公共服務(wù)的補(bǔ)償。

　　創(chuàng)新設(shè)計(jì)固定資產(chǎn)的公益性資本化方式：一是設(shè)立“累計(jì)折舊”科目、取消“固定基金”科目和“專用基金”科目中的“修購(gòu)基金”明細(xì)科目；二是進(jìn)一步進(jìn)行創(chuàng)新和修正，設(shè)立“公益性資本”(凈資產(chǎn)類)，與“財(cái)政專項(xiàng)支出”配套借貸使用并進(jìn)一步以該筆“財(cái)政專項(xiàng)支出”對(duì)應(yīng)沖銷配比的“財(cái)政專項(xiàng)收入”，能夠非常有效地同時(shí)解決“財(cái)政專項(xiàng)收入”對(duì)應(yīng)沖銷科目以及結(jié)余不真實(shí)問(wèn)題和正確反映醫(yī)院占據(jù)的公益性公共資源資本化問(wèn)題。

　　還需對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)支出區(qū)分資本化和費(fèi)用化：后續(xù)支出的處理原則為，與固定資產(chǎn)有關(guān)的更新改造等后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確定條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除；涉及公益性資金來(lái)源的，進(jìn)一步按以上創(chuàng)新方式進(jìn)行資本化設(shè)計(jì)；與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理性費(fèi)用等后續(xù)支出，不符合確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(三)改革相關(guān)醫(yī)療、藥品業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)科目和核算方式

　　實(shí)行藥品零差價(jià)率銷售后，取消“藥品進(jìn)銷差價(jià)”科目；增設(shè)藥事費(fèi)并一定程度彌補(bǔ)醫(yī)院收入減少或虧損，規(guī)范核算內(nèi)容；加強(qiáng)規(guī)范醫(yī)療、藥品核算及相關(guān)會(huì)計(jì)信息。

　　(四)提高成本核算意識(shí)，建立統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的成本核算體系

　　對(duì)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行改革，設(shè)立成本類科目；統(tǒng)一規(guī)范各類成本與費(fèi)用范圍、界限，統(tǒng)一核算口徑；建立統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的核算體系，加強(qiáng)成本信息的可比性。

　　(五)改革“對(duì)外投資”會(huì)計(jì)科目的核算體系

　　借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)制度關(guān)于投資會(huì)計(jì)處理的思路，首先，區(qū)分債券投資和股權(quán)投資，其次，在初始計(jì)量方面區(qū)分合并(進(jìn)一步再區(qū)分為統(tǒng)一控制下控股合并與非統(tǒng)一控制下控股合并)和非合并，第三，在后續(xù)計(jì)量方面區(qū)分采用成本法、權(quán)益法以及相互轉(zhuǎn)換的核算，及時(shí)準(zhǔn)確地計(jì)量和反映醫(yī)院的投資變化及權(quán)益。

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