一、海南航空“濕租”案例及其引發(fā)的會(huì)計(jì)問(wèn)題

　　濕租，是航空公司之間的一種特殊租賃方式，出租方在提供航空器的同時(shí)，向承租方提供機(jī)組人員或乘務(wù)組人員（本文統(tǒng)稱為“空乘人員”）為承租方服務(wù)。在租賃過(guò)程中，被租賃飛機(jī)的標(biāo)志與飛機(jī)號(hào)等保持不變。濕租業(yè)務(wù)結(jié)束后，租賃航空器、機(jī)組人員、乘務(wù)組人員均歸屬于出租方，承租方在濕租過(guò)程中需要支付合同或協(xié)議約定的租金。航空器租賃屬于我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱“租賃”準(zhǔn)則）規(guī)范的范疇，但關(guān)鍵在于濕租業(yè)務(wù)中配套的空乘人員在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中如何進(jìn)行賬務(wù)處理。筆者認(rèn)為，這是我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的一個(gè)尚未規(guī)范的空白領(lǐng)域，值得深入研究。

　　（一）海南航空“濕租”案例概況

　　海南航空股份有限公司（股票代碼600221，900945，以下簡(jiǎn)稱“海南航空”）是我國(guó)民航第一家A股和B股上市的航空公司，主要經(jīng)營(yíng)經(jīng)批準(zhǔn)的國(guó)內(nèi)航空客、貨運(yùn)輸業(yè)務(wù)及與航空運(yùn)輸有關(guān)的其他相關(guān)業(yè)務(wù)。海南航空2006年12月14日第五屆第六次董事會(huì)決議公告《關(guān)于將5架D328飛機(jī)經(jīng)營(yíng)租賃給大新華快運(yùn)航空有限公司并有償轉(zhuǎn)讓相關(guān)特業(yè)人員的報(bào)告》屬典型的濕租業(yè)務(wù)。公告稱，公司擬將擁有所有權(quán)的5架D328飛機(jī)以經(jīng)營(yíng)租賃的方式租給大新華快運(yùn)航空有限公司，同時(shí)收取租金并附加利潤(rùn)，為每月每架121.67萬(wàn)元人民幣，租賃期為一年。同時(shí)公司計(jì)劃將D328機(jī)隊(duì)相關(guān)的配套特業(yè)人員不超過(guò)230人（D328飛行員60人，其中機(jī)長(zhǎng)及教員21人；乘務(wù)員100人；工程維修人員70人）有償轉(zhuǎn)讓給大新華快運(yùn)航空有限公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格約1.5億元人民幣。由于海南航空股東海航集團(tuán)有限公司為大新華快運(yùn)航空的控股股東，本次交易構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易?？粘巳藛T定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)分別為：一是飛行員轉(zhuǎn)讓培訓(xùn)費(fèi)補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)，定價(jià)原則以覆蓋公司培訓(xùn)成本為基準(zhǔn)，遵循國(guó)家發(fā)改委《關(guān)于規(guī)范飛行員流動(dòng)管理保證民航飛行員隊(duì)伍穩(wěn)定的意見(jiàn)》等相關(guān)法規(guī)，飛行員轉(zhuǎn)讓的培訓(xùn)費(fèi)補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)為人民幣80－120萬(wàn)元。二是機(jī)務(wù)人員補(bǔ)償費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，按機(jī)務(wù)人員不同級(jí)別，轉(zhuǎn)讓補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)為人民幣4-160萬(wàn)元。三是簽派人員補(bǔ)償費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，按簽派人員不同級(jí)別，轉(zhuǎn)讓補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)為人民幣2-130萬(wàn)元。四是乘務(wù)人員補(bǔ)償費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)：按乘務(wù)人員不同級(jí)別，轉(zhuǎn)讓補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)為人民幣2-100萬(wàn)元。

　?。ǘ┖Ｄ虾娇?ldquo;濕租”案例引發(fā)的會(huì)計(jì)問(wèn)題

　　海南航空2006年、2007年年報(bào)分別顯示，在報(bào)告期內(nèi)還與揚(yáng)子江快運(yùn)航空有限公司簽訂飛行員租賃協(xié)議，租期1年，2006年租賃金額9767千元，2007年租賃金額11040千元；與金鹿航空有限公司簽訂飛行員租賃協(xié)議，租期1年，2006年租賃金額17105千元，2007年租賃金額20043千元。并指出在報(bào)告期內(nèi)其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)較上一年增加的主要原因?yàn)閳?bào)告期內(nèi)對(duì)外出租飛機(jī)與飛行員所增加的利潤(rùn)，營(yíng)業(yè)外收入增加的原因是轉(zhuǎn)讓飛行員收益的增加。濕租業(yè)務(wù)已成為航空業(yè)較為典型的租賃業(yè)務(wù)，其他行業(yè)（如體育行業(yè)、服務(wù)行業(yè)等）也存在類似航空業(yè)濕租業(yè)務(wù)下的人員租賃經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。海南航空濕租“案例”（即飛行員轉(zhuǎn)讓租賃業(yè)務(wù)）對(duì)我國(guó)業(yè)已執(zhí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系提出了如下挑戰(zhàn)：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中未規(guī)范空白的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)（下文簡(jiǎn)稱“新業(yè)務(wù)事項(xiàng)”）依據(jù)什么進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；濕租業(yè)務(wù)如何進(jìn)行賬務(wù)處理，即應(yīng)沖減費(fèi)用還是確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入等。

　　二、“新業(yè)務(wù)事項(xiàng)”會(huì)計(jì)處理依據(jù)

　　我國(guó)2007年執(zhí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，充分借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（International Financial Reporting Standards“IFRS”）實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同。該準(zhǔn)則指出，“租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議”。從我國(guó)目前會(huì)計(jì)實(shí)踐看，航空公司“空乘人員”租賃既不屬于“租賃”準(zhǔn)則規(guī)范的范疇，也不屬于無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)范的范疇，對(duì)我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系而言，應(yīng)屬于“新業(yè)務(wù)事項(xiàng)”范疇。“新業(yè)務(wù)事項(xiàng)”包括兩層意思，一是我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中已存在，但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系未做出規(guī)范的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)（如航空業(yè)“濕租”事項(xiàng)）；二是我國(guó)目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中不存在，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系也沒(méi)有規(guī)范，但隨經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展出現(xiàn)的新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)，世界各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系都面臨“新業(yè)務(wù)事項(xiàng)”問(wèn)題。如何實(shí)現(xiàn)已制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系動(dòng)態(tài)更新發(fā)展，以適應(yīng)“新業(yè)務(wù)事項(xiàng)”的需要是各會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)必須面臨的問(wèn)題。筆者認(rèn)為，對(duì)“新業(yè)務(wù)事項(xiàng)”會(huì)計(jì)處理依據(jù)包括以下幾個(gè)方面：

　?。ㄒ唬┴?cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架

　　作為指導(dǎo)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定指南的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，在西方會(huì)計(jì)理論界被譽(yù)為“準(zhǔn)則的準(zhǔn)則”，其功能就在于為新業(yè)務(wù)事項(xiàng)提供處理依據(jù)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架提供的處理新業(yè)務(wù)事項(xiàng)的依據(jù)往往是原則性與框架性的，一般需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，也要進(jìn)行職業(yè)判斷以發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見(jiàn)。問(wèn)題的關(guān)鍵是我國(guó)目前執(zhí)行的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》是否為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，在理論界尚存爭(zhēng)議。我國(guó)目前法規(guī)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》已具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架雛形，但需要補(bǔ)充和完善諸如“充分披露”、“資本保全”、“真實(shí)與公允”等基本理念，同時(shí)需要提供更進(jìn)一步的解釋或者應(yīng)用指南，并涵蓋政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)主體范疇（特別是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本的“資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)”等概念要素應(yīng)盡快統(tǒng)一），從而為新業(yè)務(wù)事項(xiàng)提供會(huì)計(jì)處理指南與依據(jù)。

　?。ǘ┏浞峙独砟?/p>

　　充分披露（FullDisclose）是指采用多種披露形式（如會(huì)計(jì)報(bào)表附注、臨時(shí)公告等）對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行較為完整地披露。以滿足會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的需要。對(duì)于航空業(yè)濕租業(yè)務(wù)而言，充分披露主要包括濕租的對(duì)象、標(biāo)的物、期限、價(jià)格、空乘人員構(gòu)成、對(duì)利潤(rùn)的影響程度等，若涉及關(guān)聯(lián)交易等特殊交易事項(xiàng)則應(yīng)按相應(yīng)準(zhǔn)則披露相關(guān)事項(xiàng)。充分披露理念是企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息“真實(shí)和公允”（True and Fair）的具體要求，對(duì)于新業(yè)務(wù)事項(xiàng)而言，充分披露也是審計(jì)人員進(jìn)行獨(dú)立判斷，做出審計(jì)意見(jiàn)的重要依據(jù)，也是公眾投資者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策和政府監(jiān)管部門(mén)進(jìn)行監(jiān)管的主要依據(jù)。從我國(guó)和世界航空業(yè)看，濕租業(yè)務(wù)充分披露一般采用臨時(shí)公告與會(huì)計(jì)報(bào)表附注形式進(jìn)行對(duì)外披露。

　?。ㄈ┴?cái)政部批文、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專家工作組意見(jiàn)

　　由于我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范采用法規(guī)模式，當(dāng)企業(yè)遇到新業(yè)務(wù)事項(xiàng)時(shí)，可以直接向當(dāng)?shù)刎?cái)政部門(mén)反映，當(dāng)?shù)刎?cái)政部門(mén)經(jīng)篩選后（已有規(guī)定的直接向企業(yè)回復(fù)），將新業(yè)務(wù)事項(xiàng)向財(cái)政部會(huì)計(jì)司反映。財(cái)政部會(huì)計(jì)司經(jīng)調(diào)查研究、組織專家會(huì)商討論后，采用財(cái)政部批文、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專家工作組意見(jiàn)等形式，對(duì)新業(yè)務(wù)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理做出規(guī)定，企業(yè)可以直接依據(jù)前述規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　三、海南航空濕租業(yè)務(wù)賬務(wù)處理

　　租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃兩種基本形式，航空業(yè)濕租業(yè)務(wù)雖然也存在跨期的情況，但根據(jù)我國(guó)租賃準(zhǔn)則對(duì)兩者的定義判斷，濕租業(yè)務(wù)屬于經(jīng)營(yíng)租賃形式。

　　（一）海南航空現(xiàn)行賬務(wù)處理方法

　　通過(guò)對(duì)海南航空2006年和2007年年報(bào)分析可知，該公司并未將飛行員單獨(dú)作為一項(xiàng)獨(dú)立資產(chǎn)進(jìn)行核算與計(jì)量，也并未直接將其體現(xiàn)在會(huì)計(jì)報(bào)表中，進(jìn)行合理地披露。對(duì)飛行員的培訓(xùn)費(fèi)用直接計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用予以資本化，并按其費(fèi)用項(xiàng)目的收益年限分3～7年攤銷。在轉(zhuǎn)讓租賃飛行員時(shí)，轉(zhuǎn)讓收入依據(jù)實(shí)際費(fèi)用未攤銷年限與收益期限比例沖銷長(zhǎng)期待攤費(fèi)用原值，租賃收入按所租賃之飛行員人工成本確定。采用這種方法雖然能夠在數(shù)額上將針對(duì)飛行員發(fā)生的交易用貨幣合理進(jìn)行計(jì)量，但是，飛行員作為航空公司最重要的一項(xiàng)生產(chǎn)性資源，卻并未將該資源如實(shí)地反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，喪失了財(cái)務(wù)報(bào)告的客觀性和真實(shí)性，有違會(huì)計(jì)信息充分披露理念，也使得提供的會(huì)計(jì)信息顯得不夠完整。同時(shí)對(duì)空乘人員轉(zhuǎn)讓和租賃均反映在“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目中，混淆了兩者的界限，容易誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策。

　?。ǘ┖Ｄ虾娇召~務(wù)處理改進(jìn)模式

　　單設(shè)“無(wú)形資產(chǎn)一空乘人員”賬戶以飛行員為核心的航空業(yè)，“空乘人員”是航空企業(yè)最重要的無(wú)形資產(chǎn)之一，該類資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)。我國(guó)航空企業(yè)應(yīng)對(duì)現(xiàn)行賬務(wù)處理模式進(jìn)行改進(jìn)，單設(shè)“無(wú)形資產(chǎn)一空乘人員”賬戶，對(duì)空乘人員的取得、使用、轉(zhuǎn)讓、租賃等進(jìn)行會(huì)計(jì)核算?？粘巳藛T在培訓(xùn)階段的支出，可以比照無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段時(shí)的賬務(wù)處理進(jìn)行，空乘人員隨時(shí)間推移而消耗轉(zhuǎn)移的價(jià)值，可以比照無(wú)形資產(chǎn)攤銷模式進(jìn)行處理。對(duì)空乘人員進(jìn)行培訓(xùn)投入時(shí)：借記“培訓(xùn)支出——資本化支出（空乘人員）”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”；空乘人員培訓(xùn)完成投入使用時(shí)：借記“無(wú)形資產(chǎn)——空乘人員”，貸記“培訓(xùn)支出——資本化支出”（空乘人員）；航空公司轉(zhuǎn)讓空乘人員時(shí)：借記“銀行存款”、“累計(jì)攤銷——空乘人員”，貸記“無(wú)形資產(chǎn)——空乘人員”、“營(yíng)業(yè)外收入”；航空公司濕租空乘人員時(shí)：借記“銀行存款”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”。同時(shí)，轉(zhuǎn)銷對(duì)應(yīng)成本費(fèi)用：借記“其他業(yè)務(wù)成本”，貸記“累計(jì)攤銷——空乘人員”。采用改進(jìn)后的賬務(wù)處理模式，將空乘人員單獨(dú)作為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，將空乘人員的租賃與轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)分別開(kāi)來(lái)，對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者而言，提供了更為相關(guān)的決策有用的會(huì)計(jì)信息，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的國(guó)際趨勢(shì)，與我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)規(guī)范相一致，體現(xiàn)了充分披露理念的要求等。

　　四、海南航空“濕租”案例思考及建議

　　針對(duì)海南航空“濕租”案例引發(fā)的會(huì)計(jì)問(wèn)題的處理，筆者擬提出以下四個(gè)方面的建議。

　?。ㄒ唬┘訌?qiáng)會(huì)計(jì)理論研究

　　作為解釋和預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的會(huì)計(jì)理論，對(duì)新業(yè)務(wù)事項(xiàng)處理提供理論支持，我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究應(yīng)重點(diǎn)加強(qiáng)新業(yè)務(wù)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)理論研究。目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中較為迫切的研究包括：人類資源會(huì)計(jì)新領(lǐng)域、公允價(jià)值計(jì)量屬性、金融資產(chǎn)與衍生金融工具確認(rèn)、計(jì)量和披露等問(wèn)題。此外，加強(qiáng)會(huì)計(jì)理論研究還應(yīng)處理好以下三個(gè)方面的關(guān)系：一是理論研究與實(shí)務(wù)應(yīng)用的關(guān)系；二是國(guó)內(nèi)特殊問(wèn)題與國(guó)際趨同問(wèn)題的關(guān)系；三是傳統(tǒng)規(guī)范研究與實(shí)證研究的關(guān)系問(wèn)題。

　?。ǘ┙⑴c完善財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架

　　我國(guó)法規(guī)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》雖具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架雛形，但如何建立和完善我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)盡快納入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)日程。在我國(guó)未來(lái)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中，首先，應(yīng)統(tǒng)一“企業(yè)、政府與非營(yíng)利組織”等會(huì)計(jì)主體中重要而基礎(chǔ)的概念體系、確認(rèn)與計(jì)量體系、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理念等內(nèi)容；其次，應(yīng)明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架對(duì)新業(yè)務(wù)事項(xiàng)的指導(dǎo)作用；第三，應(yīng)包括指導(dǎo)良好會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)必需的應(yīng)用指南與解釋，提供高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息操作手冊(cè)等內(nèi)容。

　?。ㄈ┏雠_(tái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告 無(wú)論制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完善程度如何，均面臨新業(yè)務(wù)事項(xiàng)的挑戰(zhàn)，新業(yè)務(wù)事項(xiàng)可能會(huì)成為會(huì)計(jì)規(guī)范新趨勢(shì)，甚至形成新的會(huì)計(jì)國(guó)際慣例，所以修訂或完善已頒發(fā)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必然成為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指定機(jī)構(gòu)的新任務(wù)。對(duì)于原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定比較模糊、不完善的地方等，出臺(tái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告也成為必然，我國(guó)已頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》就已證明了該點(diǎn)。

　?。ㄋ模┳⒅貒?guó)際交流與發(fā)展趨勢(shì) 隨經(jīng)濟(jì)全球一體化進(jìn)程的深入發(fā)展，會(huì)計(jì)語(yǔ)言作為溝通不同資本市場(chǎng)橋梁，發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。以國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則為藍(lán)本的國(guó)際趨同已備受國(guó)際資本市場(chǎng)的青睞，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指定機(jī)構(gòu)應(yīng)注重國(guó)際交流，盡快爭(zhēng)取在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)等國(guó)際組織與國(guó)際機(jī)構(gòu)的話語(yǔ)權(quán)，主動(dòng)關(guān)注新業(yè)務(wù)事項(xiàng)的國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)，妥善采取應(yīng)對(duì)之策，而非單邊的照抄照搬，爭(zhēng)取實(shí)現(xiàn)雙邊或多邊互動(dòng)機(jī)制。