效益審計，又稱績效審計，從20世紀70年代起已成為發(fā)達國家國家審計的主要任務。在我國，1983年新中國國家審計制度恢復建立后，曾經(jīng)在該領域開展了一些積極的探索，但主要局限于企業(yè)的效益審計?！秾徲嬍?003年至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中，首次要求全面開展效益審計，并提出到2007年，國家審計資源中用于效益審計的部分要超過50％。效益審計的全面展開，各級審計機關首先面臨的問題是如何確定審計目標，如何確定審計項目和項目的具體審計目標。本文擬從審計基本理論出發(fā)，通過對效益審計概念、需求和假設的分析，提出審計目標確定時應遵循的理念和原則。

　　一、效益審計的概念界定

　　效益審計概念是中國特有制度背景下的產(chǎn)物，最初提出的概念是“經(jīng)濟效益審計”，指的是經(jīng)濟效益實現(xiàn)途經(jīng)開發(fā)利用和實現(xiàn)程度的審計。針對過去在經(jīng)濟建設中存在的只重速度的問題，中共中央在1982年召開的十二大上提出“把全黨經(jīng)濟工作轉(zhuǎn)到以提高經(jīng)濟效益為中心的軌道上來”。經(jīng)濟效益審計概念反映了圍繞黨的中心工作確定審計目標與任務這一基本指導思想。

　　什么是經(jīng)濟效益？簡單地講，就是指投入和產(chǎn)出的比例關系，投入越少產(chǎn)出越多效益越高。

　　考慮到國有企業(yè)的效益好壞不能簡單地以是否盈利為評價依據(jù)，由此產(chǎn)生了經(jīng)濟效益概念外延的擴大，提出了審計評價中應該堅持微觀經(jīng)濟效益與宏觀經(jīng)濟效益相結(jié)合、經(jīng)濟效益與社會效益相結(jié)合、直接效益與間接效益相結(jié)合、長期效益與短期效益相結(jié)合的原則。與此相適應，經(jīng)濟效益審計逐漸被效益審計概念所取代。這些原則的提出似乎可以使得審計評價非常全面科學，但實踐中，卻將效益審計復雜化，而效益審計目標更加模糊。

　　因此，我們有必要對“效益”的概念作進一步的討論。

　　首先，從微觀上講，效益應該解釋為資源的節(jié)約，這種節(jié)約可以表現(xiàn)在以較小的代價取得同樣的投入（經(jīng)濟），以較少的投入取得較多的產(chǎn)出（效率），或以同樣的產(chǎn)出滿足更多的需求（效果），在國外稱之為3E審計。從宏觀上講，在一個資源稀缺的社會中，國家的政治、法律、經(jīng)濟制度以及政府行為（包括公共資源的取得、分配和使用）都發(fā)揮著社會資源配置的調(diào)節(jié)作用。依據(jù)制度經(jīng)濟學的觀點，制度是影響經(jīng)濟發(fā)展的內(nèi)生變量，制度本身也有效率和效益問題。政府的效益審計，需要更多地運用經(jīng)濟學概念的效益，即在社會資源一定（稀缺）的情況下，實現(xiàn)社會財富最大化。如果一項制度安排，在使一些人福利增加的同時使另外一些人的福利減少，但增加的福利超過減少的福利，這項制度安排就是有效益的。因此，政府效益審計的基本目標/功能在于通過提供客觀、專業(yè)的審計信息，一方面對政府在使用公共資源的經(jīng)濟性和效率性方面發(fā)揮監(jiān)督作用，另一方面，通過審計信息促進制度、政策的改善，促進公共資源的優(yōu)化配置和利用，促進各方利益的積極協(xié)調(diào)與平衡，在增加社會財富和國家實力方面真正發(fā)揮作用，這正是審計的價值所在。

　　嚴格地講，效益與效率在中文是兩個不同的概念，效益審計概念更多地體現(xiàn)著結(jié)果導向的審計思路，即審計更多地關注產(chǎn)出。而效率更多地關注過程和程序，體現(xiàn)的是過程導向。前面對效益的解釋雖然在理論上有一定依據(jù)，但是一般審計結(jié)果使用者和被審計單位甚至審計人員很容易從狹義上理解效益審計。這對效益審計開展有一定的負面作用。

　　在國際上更通行的概念是績效審計。在英文的解釋中，績效的概念可以指結(jié)果，也可以指行為、事項、過程、程序、能力等方面。這樣就使得審計的著眼點多樣化，既可以是結(jié)果導向，也可以是過程導向，還可以是混合導向?？冃徲嫺拍钪?，沒有限定審計的目標，可以是效率、效益（效果），也可以是經(jīng)濟、公平，還可以是控制或制度的有效性等。每個績效審計的目標，根據(jù)委托人的要求和具體審計環(huán)境確定。

　　另外，績效的概念在國內(nèi)外均已為社會大眾和從事管理的理論及實務工作者所理解和接受。在管理科學中，績效評價、績效管理已取得豐富的研究成果，形成較為成熟的理論與方法體系，使用績效審計概念可以更方便地借鑒這些研究成果，有效與社會溝通。

　　因此，將效益審計與績效審計概念作為通用概念使用，有利于效益審計的深入發(fā)展。

　　二、效益審計的需求分析

　　在審計理論研究中，對審計主要是財務報表審計存在與發(fā)展的原因進行了較為系統(tǒng)的研究，提出了“受托責任論”、“代理論”、“信息論”、“保險論”等關于審計需求的理論解釋并在不同程度上得到了實證檢驗，而對于效益審計需求的專門研究還很少，而效益審計的目標確定，必須是以審計需求的正確認識為出發(fā)點。

　?。ㄒ唬臍v史分析的角度看，發(fā)達國家績效審計的需求主要反映在以下幾方面

　　1.政府職能的轉(zhuǎn)變

　　在傳統(tǒng)上，資產(chǎn)階級革命完成后所建立的政府信奉完全的自由市場經(jīng)濟，政府的主要職能是保障國家安全和社會秩序。政府使用公共資源，主要在于維護國家機器的正常運轉(zhuǎn)。但是1929—1933年世界經(jīng)濟大危機的爆發(fā)，引發(fā)了經(jīng)濟思想史上的“凱恩斯革命”。經(jīng)濟學家凱恩斯在他1936年發(fā)表的經(jīng)典著作《就業(yè)、利息和貨幣通論》中，提出了一系列政府干預經(jīng)濟的政策主張。各國政府在這一主流經(jīng)濟理論的影響下，開始對經(jīng)濟發(fā)展進行干預。第二次世界大戰(zhàn)的爆發(fā)和戰(zhàn)后迅速恢復經(jīng)濟的要求，更使政府干預經(jīng)濟的力度加大，政府對國民經(jīng)濟的影響日益重要。但是，政府管理的成果很少在市場出售，其價值難以估量，政府部門活動具有壟斷性，政府管理的效率和效果問題開始受到社會的強烈關注。

　　2.政府公共支出規(guī)模的不斷擴展

　　伴隨政府對經(jīng)濟干預力度的加大，政府公共支出的規(guī)模不斷擴大，政府的財政赤字急劇膨脹；同時，隨著經(jīng)濟的發(fā)展和人民最低生活水準的提高，政府的社會保障的負擔也愈來愈重。政府公共支出的擴展，需要靠增加稅收和發(fā)行國債來支撐，這大大增加了公民和企業(yè)的負擔。社會及公眾對政府公共支出提出了更高的期望，要求政府能夠更有效率地發(fā)揮其職能，而不能僅僅滿足于按照議會批準的預算，合法地分配、管理和使用公共資源。政府在經(jīng)濟性、效率性和效果性方面的績效逐漸成為社會對政府的主要評價內(nèi)容。

　　3.政府治理理論的發(fā)展

　　隨著社會經(jīng)濟、政治、文化的發(fā)展，人們對政府的觀念在逐漸地轉(zhuǎn)變。在傳統(tǒng)上，人們把政府看作是統(tǒng)治的工具。但是，文明的進步、科學的發(fā)展、社會財富的更加豐富，都使得人們對精神方面的需求不斷提高，民主的意識和要求不斷強化。政府逐漸被看作是治理的工具。政治發(fā)展研究中逐漸地形成了新的政府治理理論。1996年，羅茨（R.Rhodes）提出，治理意味著“統(tǒng)治的含義有了變化，意味著一種新的政治過程，意味著有序統(tǒng)治的條件已經(jīng)不同于前，或是以新的方法來統(tǒng)治社會”。作為一個善治的政府，必須提高效率，以最小成本獲取最大效益，實現(xiàn)公共利益的最大化。

　　政府治理理論的發(fā)展推動了政府的改革。新公共管理運動自20世紀70年代，特別是90年代以來迅速發(fā)展。

　　政府的基本職能被重新界定為提供公共服務。接受公眾監(jiān)督，增加透明度，政府自身開展全面的績效評價，政府管理與市場競爭機制結(jié)合以提高效率等等，已成為各發(fā)達國家各政黨爭取選民和政府贏得公眾信任的必然選擇。

　　從理論上分析，由于政府與直接委托人-立法機關，以及最終委托人-社會公眾在利益上既有一致的方面，也存在矛盾。這種利益矛盾已蘊含了審計存在的必要。但這種必要轉(zhuǎn)化成現(xiàn)實需求，取決于相應的環(huán)境與制度。社會公眾隨著民主意識的增強，認識到并提出加強政府的公共責任，要求取得政府獲取、使用和管理公共資源效率和效果方面的信息，是政府績效審計不斷發(fā)展的社會基礎。

　?。ǘ┪覈枰_展效益審計的特殊性

　　在我國，政府仍具有很強的經(jīng)濟管理職能，政府財政支出在國民收入中占有相當大的比重。在當前的政府改革中，也強調(diào)要建設透明度高、負責任、講究民主與法治的政府。因此，存在對效益審計的客觀社會需求。與此同時，我國開展效益審計的需求有其特殊性，這種特殊性表現(xiàn)在：

　　1.我國正處于經(jīng)濟發(fā)展的轉(zhuǎn)軌時期，政府職能的轉(zhuǎn)變有其特殊性，即從計劃經(jīng)濟的全面干預轉(zhuǎn)變?yōu)樵谑袌鼋?jīng)濟大環(huán)境下，利用經(jīng)濟杠桿間接地調(diào)控。在這方面沒有現(xiàn)成的模式可以直接套用；同時，轉(zhuǎn)軌時期許多制度需要改變，而制度的變化意味著不同利益群體利益的改變。

　　如何調(diào)整和建立新的利益平衡關系以保證社會穩(wěn)定，如何進行制度改革以實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，各級政府從觀念到方法手段都有一個重新學習、不斷探索的過程。在這一過程中，審計特別是績效審計信息對于政府和社會通過理性博弈實現(xiàn)制度變遷、尋求穩(wěn)定與發(fā)展的統(tǒng)一、創(chuàng)建和諧社會十分必要。

　　2.我國政府財務（合法性）審計中遇到了一些特殊問題。應該說，我國政府財務合法性審計已經(jīng)取得了突出的成果，近年來“審計風暴”在喚起公眾民主意識、提高政府責任性要求方面發(fā)揮了巨大的作用。但是，由于體制與制度缺陷很多，法律法規(guī)本身有許多需要完善的地方，致使財務審計中查出的問題愈來愈多，屢查屢犯，同一單位同樣問題反復發(fā)生，而且愈來愈嚴重。一些人大代表紛紛提出，審計應該在健全和完善體制和制度方面給予更多關注，發(fā)揮更大的作用。

　　3.我國政府改革的基本原則之一是與國際接軌。

　　1982年我國修改《憲法》時，就是在學習借鑒各國經(jīng)驗基礎上，將建立審計制度寫入了《憲法》的。開展政府績效審計已經(jīng)成為當今世界審計發(fā)展的主流。從多次的最高審計機關國際組織發(fā)表的宣言，到眾多的發(fā)達國家和發(fā)展中國家的審計制度要求與實踐，均反映了這一發(fā)展潮流。如果等財務審計做好了再開展效益審計，盡管我們可以列舉許多理由說明其合理性，但難免被認為是落后于時代的發(fā)展。而且，政府審計的變革應該成為其他政府機構(gòu)的榜樣，不應消極地適應政府改革進程。

　　確定我國績效審計的目標，應該從上述對我國開展績效審計內(nèi)在需求的基本認識為出發(fā)點，結(jié)合本地區(qū)的具體情況分析確定。我國各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展不平衡，觀念與文化也有一定的差異，確定績效審計目標，應該從相關的利益格局、審計的經(jīng)濟后果以及重要性等方面研究審計需求，結(jié)合審計供給的可能性予以確定。從總體上講，我國開展績效審計，不能僅著眼于個別事項中資源的節(jié)約或浪費，應該著眼于制度的完善，包括政府在履行其職能中所制訂和應遵循的各種制度規(guī)章與程序。

　　三、效益審計假設與可審性分析

　　審計假設從理論上講，是建立審計理論體系的基礎和基本要素，從實踐角度講，是實施審計、理解審計結(jié)果的前提條件。筆者依據(jù)莫茲和夏洛夫（R.K.mautz and H.A.Sharaf）的經(jīng)典著作《審計理論結(jié)構(gòu)》和其他學者的研究成果，以審計通過專業(yè)客觀的評價形成獨立控制機制為出發(fā)點，提出以下效益審計假設。

　　（一）從理論的角度分析

　　1.審計的（服務）報告對象在取得相關信息、作出相應決策方面承擔責任。該假設強調(diào)，審計委托人存在著對效益審計的需求，這種需求取決于委托人的責任和利益。沒有真實的需求，審計可能就是一種浪費。實踐中，有些審計項目屬于法定項目，有些審計項目是由審計組織自行擬定，由此產(chǎn)生了審計項目確定目標時，必須對特定條件下的需求進行分析的必要。審計委托人自身的責任和利益決定了其委托審計的真正動機與需求。

　　2.審計師的專業(yè)、客觀性對效益審計報告使用者十分必要，審計師的能力與責任能夠保證其專業(yè)、客觀性。

　　該假設界定了審計需求的特殊性，如果評價活動不具備專業(yè)性和客觀性，審計就不可能存在。同樣在現(xiàn)實中，有些審計委托只是因為暫時缺乏人力而要求審計人員作一些對專業(yè)性、客觀性沒有特別要求的項目。這些項目從本質(zhì)上講沒有持續(xù)的生命力，項目的結(jié)論和作用并不能從一般意義上的審計去理解。

　　3.被審計人在資源使用效益方面承擔責任，包括對資源取得、占用、使用、處置過程中的決策和行為，對效益的認定與報告所承擔的責任。該假設規(guī)定了效益審計評價的基本范疇，換句話說，被審計人不承擔責任的領域不在審計評價的范圍之內(nèi)?？梢栽O想，如果被審計人在資源使用效益方面不需承擔任何責任， 審計就可能無法取得所需的資料，審計結(jié)果對規(guī)范被審計人行為、完善被審計人與審計委托人之間的（明示或隱含）契約關系的價值也難以體現(xiàn)。

　　4.對資源使用效益的認定可以計量。資源使用效益高低的評價以被審計人對資源使用效益的認定為基礎，而這種認定必須是可以計量的。在公共資源使用的效果方面，如環(huán)境的改善或惡化，很難用價值的指標計量；未建立科學測量系統(tǒng)的，也很難用非價值指標反映。因此，效益審計開展的前提條件是已經(jīng)具備， 或者創(chuàng)造條件可以建立相應的計量方法。不具備可計量的條件，則效益高低就沒有辦法進行程度的區(qū)分，因而也就無法進行判斷與評價。

　　5.存在公認的資源使用效益的評價標準

　　審計作為一種評價，必然要運用一定的標準。該假設強調(diào)，審計評價所依據(jù)的標準在審計關系所涉及的各方面利益相關人那里都得到認可。公認標準的存在、審計結(jié)論的認可是審計發(fā)揮作用的前提條件。與財務合法性和財務報表公允性審計不同，效益審計評價標準更具特殊性。例如醫(yī)院的某些設備專為搶救病人生命使用，這類設備的使用概率很低，按照一般設備的使用率先進水平評價，很難得到被審計人的認可。效益審計的評價標準通常不像法律法規(guī)或會計制度、會計準則那樣有現(xiàn)成的文件可以對照，在許多情況下，需要采用一定的程序或辦法發(fā)現(xiàn)或建立。這些標準能夠得到認可的內(nèi)在要求在于它們的科學性和可靠性。

　　前面的各項假設中，前三項涉及到制度環(huán)境的分析，后兩項涉及審計過程和審計意見形成。從一般意義上講，中國存在著對效益審計的需求，但是具體項目及審計目標的確定必須要考慮可審性問題，從理論分析我們提出上述五方面的條件分析。

　?。ǘ膶嵺`的角度分析

　　從實踐的角度，可以從計劃和規(guī)劃兩個層次考慮

　　1.從計劃的層次看，任何項目效益審計中，必須要結(jié)合需求與供給狀況合理確定審計目標。目標的確定一方面應該依據(jù)對審計委托人與被審計人之間契約關系的具體內(nèi)容（權(quán)力與責任、激勵與懲罰、信息溝通與控制手段等）的分析；另一方面要研究能否依據(jù)目標（及分解）確定審計評價標準，并通過溝通取得各方的共識；結(jié)合評價標準確定收集審計證據(jù)的渠道與方法，分析審計證據(jù)的可獲取性；能否從專業(yè)與客觀的要求出發(fā)組織起勝任的審計小組；是否能夠確定效益審計報告的標準結(jié)構(gòu)和審計證據(jù)等方面的業(yè)務準則。上述任何一方面條件的嚴重欠缺，都會對最終審計質(zhì)量和效果產(chǎn)生不利影響，應該對目標進行調(diào)整。

　　2.從規(guī)劃的層次看，效益審計目標的確定重點考慮環(huán)境的變化。我國政府的效益審計目標確定需要考慮政府政務公開的進程與制度建設、政府預算制度的完善、政府業(yè)績衡量與報告制度的建立、體制改革特別是政治體制改革與國際接軌的狀況、公眾與媒體的成熟程度等等。

　　這里的著眼點在于高質(zhì)量效益審計需求的認識與培養(yǎng)。

　　審計目標的確定既以需求存在為基礎，同時要把促進和培養(yǎng)需求為己任，在審計中始終把制度的完善作為重點。

　　當然，審計目標的確定必須考慮審計的自身建設。

　　有人把現(xiàn)行審計領導體制作為開展效益審計的重要障礙（限制條件）。筆者認為，從政府公共責任的存在（而不是權(quán)力分立與制衡）是效益審計的理論基礎出發(fā)，審計報告公開的權(quán)力及其充分的運用，是供給條件的關鍵所在。

　　另外，“人、法、技”建設方面的相應配合也非常重要，目前的審計體制不構(gòu)成開展效益審計的重大限制。

　　總之，效益審計實踐在正確理念和目標指導下健康發(fā)展，將積極推動中國的審計事業(yè)迅速躋身于世界審計先進之列。