內(nèi)容提要：本文用博弈論的思想和方法分析了會(huì)計(jì)信息失真的動(dòng)因在于制度缺陷，會(huì)計(jì)委派制只能是一種過(guò)渡形式，并需大力完善。只有徹底實(shí)現(xiàn)“政企分開(kāi)”，建立健全現(xiàn)代企業(yè)制度才是根除會(huì)計(jì)信息失真的根本出路。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)委派制 博弈論 國(guó)有企業(yè)甲公司
一、會(huì)計(jì)委派制產(chǎn)生的必然性
會(huì)計(jì)委派制是企業(yè)、政府、債權(quán)人、投資者等不同利益主體在多次重復(fù)博弈中產(chǎn)生的，是政府約束企業(yè)會(huì)計(jì)行為、實(shí)施會(huì)計(jì)監(jiān)督的一種制度安排。它的產(chǎn)生與目前我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真的普遍現(xiàn)象有著直接關(guān)系。會(huì)計(jì)信息失真的原因是多方面的，我們對(duì)此展開(kāi)博弈分析，以揭示會(huì)計(jì)信息失真的真正原因。
�。ㄒ唬┎┺囊�(guī)則的不合理
假定甲公司和乙公司為兩博弈方，它們?cè)谂稌?huì)計(jì)信息時(shí)存在兩種選擇，即說(shuō)真話和說(shuō)假活。下面是關(guān)于甲、乙兩公司的博弈矩陣：
| 甲公司 |
策略 策略 |
乙公司 | |
| 說(shuō)假話 | 話真話 | ||
| 說(shuō)假話 | 5,5 | 6,1 | |
| 話真話 | 1,6 | 3,3 | |
支付距陣一
| 甲公司 |
策略 策略 |
乙公司 | |
| 說(shuō)假話 | 話真話 | ||
| 說(shuō)假話 | 1,1 | -1,6 | |
| 話真話 | 6,-1 | 5,5 | |
支付距陣二
甲乙在選擇說(shuō)真話或說(shuō)假話時(shí)的策略是為了實(shí)現(xiàn)各自利益最大化。但各方得益不僅取決于自己的策略選擇，也取決于另一方的對(duì)應(yīng)選擇。在支付矩陣一中，對(duì)甲公司來(lái)說(shuō)，假設(shè)乙公司說(shuō)假話，甲公司說(shuō)真話得益為1，說(shuō)假話得益為5，它應(yīng)該選擇說(shuō)假話；假設(shè)乙公司說(shuō)真話，甲公司說(shuō)真話得益為3，說(shuō)假話得益為6，它還是應(yīng)該選擇說(shuō)假話。因此，在本博弈中，無(wú)論乙公司采取何種策略，甲公司只有唯一選擇。即說(shuō)假話。同理，乙公司唯一的選擇也是說(shuō)假話。該博弈模型的納什均衡解為（5，5），即（說(shuō)假話，說(shuō)假話）。在支付矩陣二中，由于增大了說(shuō)假話的成本，矩陣二的納什均衡解為（5，5），即（說(shuō)真話，說(shuō)真話）。它是本博弈的最優(yōu)解，表明實(shí)現(xiàn)了帕累托改進(jìn)。
為什么在博弈矩陣一出現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息失真，而在矩陣二中卻得到了最優(yōu)納什均衡解呢？根本原因在于“博弈判決規(guī)則的不合理”，其本身存在“悖論”，而非對(duì)策導(dǎo)致悖論�？梢�(jiàn)，在博弈格局當(dāng)中，博弈規(guī)則的制定是至關(guān)重要的，博弈的失敗與制度設(shè)置息息相關(guān)。走出“悖論”困境，尋求個(gè)人理性與集體理性相互統(tǒng)一的關(guān)鍵在于彌補(bǔ)制度缺陷。因此，制度缺陷導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息失真，而會(huì)計(jì)信息失真又導(dǎo)致了會(huì)計(jì)委派制的產(chǎn)生。
�。ǘ⿻�(huì)計(jì)監(jiān)督的弱化———企業(yè)制度博弈分析
計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，企業(yè)采取國(guó)家所有的形式，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)高度統(tǒng)一，政府對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)全面實(shí)行計(jì)劃管理，采取行政和指令性計(jì)劃手段直接行使經(jīng)營(yíng)權(quán)。政府、企業(yè)、國(guó)有商業(yè)銀行、個(gè)人其利益目標(biāo)高度一致，會(huì)計(jì)管理體制僵化，完全是為國(guó)家的宏觀利益和計(jì)劃管理服務(wù)。具體表現(xiàn)為政府單人博弈的強(qiáng)制性制度安排。會(huì)計(jì)的職能主要是核算和監(jiān)督。經(jīng)濟(jì)體制的改革，充分調(diào)動(dòng)了企業(yè)和個(gè)人的積極性，企業(yè)、國(guó)有商業(yè)銀行將利潤(rùn)最大化、股東權(quán)益最大化作為目標(biāo)，個(gè)人的自我利益意識(shí)也逐漸蘇醒，也以追求個(gè)體利益最大化為目標(biāo)，在多元利益的驅(qū)動(dòng)下，各利益主體之間，與政府之間展開(kāi)了利益博弈。同時(shí)，為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)體制改革和建立新的會(huì)計(jì)制度規(guī)則，我國(guó)于1992年進(jìn)行了會(huì)計(jì)制度改革，并于1993年實(shí)施“兩則兩制”。但是，由于產(chǎn)權(quán)制度和會(huì)計(jì)制度安排的缺陷以及由此造成的會(huì)計(jì)監(jiān)督弱化，使得有些單位和個(gè)人能夠“不擇手段”以達(dá)到自身利益最大化的目的，突出表現(xiàn)就是利用造假帳、偷稅漏稅等手法，從而致使會(huì)計(jì)信息大范圍、多環(huán)節(jié)、長(zhǎng)時(shí)間出現(xiàn)了失真現(xiàn)象。為了進(jìn)一步深化經(jīng)濟(jì)體制改革，適應(yīng)國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化需求，創(chuàng)造公平、公正和有效的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，財(cái)政部審時(shí)度勢(shì)，從2000年就致力于構(gòu)建一套能夠適用于不同所有制、不同行業(yè)的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度，出臺(tái)了新的（企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，并于2001年1月1日起施行。由于制度變遷是一個(gè)極其復(fù)雜長(zhǎng)期的社會(huì)博弈過(guò)程，不可能在全社會(huì)短期內(nèi)普遍實(shí)施，故而，只要求在產(chǎn)權(quán)制度較為完善的股份制企業(yè)率先推行。因此，在現(xiàn)代企業(yè)制度尚未完全建立，統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度還沒(méi)有全面推行之前，會(huì)計(jì)委派制還將長(zhǎng)期存在。
從博弈論的角度看，目前會(huì)計(jì)信息失真是由于各博弈方的目標(biāo)函數(shù)存在差異，而制度缺陷使各博弈方能夠利用不合理的博弈規(guī)則實(shí)現(xiàn)其利益最大化。首先，對(duì)政府來(lái)說(shuō)，它具有雙重目標(biāo)。一是維護(hù)政權(quán)和社會(huì)穩(wěn)定。二是作為經(jīng)濟(jì)利益主體要追求其經(jīng)濟(jì)利益最大化。“由于”政企不分“，使得政府能夠運(yùn)用超經(jīng)濟(jì)力量來(lái)達(dá)到其經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，因此，整個(gè)博弈過(guò)程表現(xiàn)為一種”強(qiáng)權(quán)博弈“。其次，國(guó)有企業(yè)和債權(quán)人（在這里僅指國(guó)有商業(yè)銀行）具有多種目標(biāo)。第一，它具有與政府目標(biāo)相一致的社會(huì)目標(biāo)，具體體現(xiàn)為工人的上崗、工資的發(fā)放、職工的醫(yī)療和養(yǎng)老保障等多方面。第二，國(guó)有企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)人具有追求自身經(jīng)濟(jì)利益的天然動(dòng)機(jī)。最后，國(guó)有企業(yè)有追求職工福利的目標(biāo)。國(guó)有企業(yè)目標(biāo)的多重性，造成了各目標(biāo)之間的沖突和利益博弈，使國(guó)有企業(yè)背上了沉重的包袱，又由于”強(qiáng)權(quán)博弈“的存在，使企業(yè)缺乏充分博弈的能力，其博弈動(dòng)因不強(qiáng)烈。于是，國(guó)有企業(yè)的權(quán)力資本控制者為了維護(hù)其目前的地位和追求其多重目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，便向政府和國(guó)有商業(yè)銀行的權(quán)力資本者尋租，由于”政企不分“，國(guó)有企業(yè)和國(guó)有商業(yè)銀行便一同向政府權(quán)力資本控制者尋租，而會(huì)計(jì)人員為了追求其自身最大利益，便向國(guó)有企業(yè)和國(guó)有商業(yè)銀行的權(quán)力資本控制者尋租，或者”不愿言“，甚至合謀造假。其博弈結(jié)果就是國(guó)有企業(yè)、國(guó)有商業(yè)銀行、政府和會(huì)計(jì)人員結(jié)成同盟，形成”內(nèi)部人控制“現(xiàn)象，從而導(dǎo)致了會(huì)計(jì)監(jiān)督弱化和制度規(guī)則失效。投資者的目標(biāo)比較明確單一，就是追求資本收益最大化，但相對(duì)于上述各博弈方來(lái)說(shuō)，它在博弈過(guò)程處于相對(duì)弱勢(shì)地位，其利益難以得到保障，只得寄希望于合理、公平、公正和有效的制度規(guī)則。
通過(guò)以上博弈分析，得出結(jié)論：由于制度缺陷致使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度難以得到切實(shí)執(zhí)行，而導(dǎo)致會(huì)計(jì)監(jiān)督弱化和信息失真。會(huì)計(jì)委派制是政府為了彌補(bǔ)制度缺陷，維護(hù)其自身和投資者的利益不得已而進(jìn)行的一種過(guò)渡性制度安排。但由于會(huì)計(jì)委派制是一種“非帕累托改進(jìn)”，因此，在推行會(huì)計(jì)委派制時(shí)應(yīng)持慎重態(tài)度，避免“一刀切”。
二、會(huì)計(jì)委派制的利與弊
目前，國(guó)有企業(yè)改革尚不到位，現(xiàn)代企業(yè)制度還未建立，而推行會(huì)計(jì)委派制是政府不得已的一項(xiàng)制度安排。具體講，它有以下幾個(gè)主要作用。（1）有助于政府加強(qiáng)宏觀調(diào)控。通過(guò)會(huì)計(jì)委派制在一定程度上能夠改變會(huì)計(jì)造假行為，改變“上有政策，下有對(duì)策”的現(xiàn)象，為政府提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，以利于政府作出準(zhǔn)確的預(yù)測(cè)和判斷，有效地進(jìn)行宏觀調(diào)控。（2）有助于加強(qiáng)財(cái)政收支管理。會(huì)計(jì)工作是財(cái)稅工作的基礎(chǔ)工作，沒(méi)有規(guī)范的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，財(cái)稅工作及其改革將難以正確進(jìn)行，而會(huì)計(jì)委派制為財(cái)稅工作及其改革打下較為堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。（3）改變“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象，強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督。由于會(huì)計(jì)人員隸屬于企業(yè)而常常使會(huì)計(jì)人員“不敢言”、“不愿言”或“有口難開(kāi)”，或與企業(yè)結(jié)成同盟，會(huì)計(jì)監(jiān)督名存實(shí)亡。改變會(huì)計(jì)人員隸屬于單位負(fù)責(zé)人狀況，有利于強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督。（4）促進(jìn)經(jīng)濟(jì)體制改革。由于會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)監(jiān)督弱化，出現(xiàn)了大量腐敗現(xiàn)象和國(guó)有資產(chǎn)流失，通過(guò)會(huì)計(jì)委派制在一定程度上為國(guó)有企業(yè)改革、規(guī)范資本經(jīng)營(yíng)市場(chǎng)打下基礎(chǔ)。然而，會(huì)計(jì)委派制作為一種過(guò)渡性制度安排，不可避免地具有以下主要缺陷：（1）與當(dāng)前一些法律法規(guī)相矛盾。《會(huì)計(jì)法》明確規(guī)定單位領(lǐng)導(dǎo)人領(lǐng)導(dǎo)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員和其他人員執(zhí)行本法，而如果向企業(yè)委派會(huì)計(jì)人員，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人不能對(duì)其進(jìn)行有關(guān)管理，又如何領(lǐng)導(dǎo)其執(zhí)行本法�！稌�(huì)計(jì)法》明確規(guī)定單位領(lǐng)導(dǎo)人的會(huì)計(jì)法律責(zé)任，但如果他無(wú)法管理單位會(huì)計(jì)人員卻要其承擔(dān)責(zé)任，顯然有失公平。《全民所有制工業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營(yíng)機(jī)制條例》規(guī)定，企業(yè)具有用人自主權(quán)，實(shí)行會(huì)計(jì)委派制與此相悖。（2）會(huì)計(jì)委派制不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代企業(yè)制度要求�！罢蠓珠_(kāi)”要求政府不直接干涉企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，企業(yè)應(yīng)成為自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)主體，會(huì)計(jì)委派制與此相矛盾。然而，如前所述，會(huì)計(jì)委派制作為一種過(guò)渡性制度安排卻是必要的，關(guān)鍵在于如何采取正確措施進(jìn)一步加以完善。
三、完善會(huì)計(jì)委派制的對(duì)策
（一）加強(qiáng)處罰力度，保證會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性。會(huì)計(jì)委派制并沒(méi)有完全解決這一問(wèn)題，受利益驅(qū)動(dòng)，委派的會(huì)計(jì)人員與被委派單位可能結(jié)成同盟，共同造假。因此，如何保持會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性是會(huì)計(jì)工作也是會(huì)計(jì)委派制成敗的關(guān)鍵。我們可用以下兩個(gè)具體的博弈支付矩陣來(lái)說(shuō)明這一問(wèn)題。
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管理層 |
策略 |
會(huì)計(jì)人員 | |
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獨(dú)立 |
不獨(dú)立 | ||
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誠(chéng)實(shí) |
1，1 |
1，3 | |
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不誠(chéng)實(shí) |
3，1 |
5，5 | |
支付距陣三
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管理層 |
策略 |
會(huì)計(jì)人員 | |
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獨(dú)立 |
不獨(dú)立 | ||
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誠(chéng)實(shí) |
5，5 |
3，-1 | |
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不誠(chéng)實(shí) |
-1，3 |
-1，-1 | |
支付距陣四
在矩陣三中，其納什均衡解為（5，5），即（不誠(chéng)實(shí)，不獨(dú)立）。顯然該納什均衡是低效的。此博弈中，管理層和會(huì)計(jì)人員為了實(shí)現(xiàn)最大化利益，合謀造假，提供虛假的會(huì)計(jì)信息。矩陣四中，由于加強(qiáng)了對(duì)管理層歪曲披露會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)人員制造虛假信息的處罰力度，增大了制假造假的成本，使之得不償失，致使會(huì)計(jì)人員保持客觀獨(dú)立的立場(chǎng)，從而得到了一個(gè)理想的納什均衡解（5，5），即（誠(chéng)實(shí)，獨(dú)立）。
（二）彌補(bǔ)現(xiàn)行會(huì)計(jì)委派制的缺陷。由于會(huì)計(jì)委派制是政府為克服會(huì)計(jì)信息失真不得已而做出的過(guò)渡性制度安排，其本身存在諸多矛盾和缺陷，是一種“非帕累托改進(jìn)”的社會(huì)博弈過(guò)程的結(jié)果。為此，應(yīng)采取一些措施，彌補(bǔ)其缺陷：（1）盡快制定一套以協(xié)調(diào)為目的的指導(dǎo)性意見(jiàn)，解決好委派制與法律相沖突的問(wèn)題，協(xié)調(diào)好各有關(guān)方面的關(guān)系。（2）加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)教育，提高其道德法律意識(shí)和業(yè)務(wù)能力。（3）因地制宜，避免“一刀切”，對(duì)于會(huì)計(jì)工作好的單位，可不委派會(huì)計(jì)人員，并應(yīng)通過(guò)某種方式，予以表彰，使高質(zhì)量的會(huì)計(jì)工作成為企業(yè)一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，增強(qiáng)其誠(chéng)實(shí)披露會(huì)計(jì)信息的動(dòng)力。
�。ㄈ┰跁�(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的制定方面，應(yīng)注意協(xié)調(diào)好各方利益，增加企業(yè)和民間機(jī)構(gòu)制定準(zhǔn)則或制度的人員代表。目前，我國(guó)準(zhǔn)則或制度的制定人員，幾乎全是技術(shù)型政府官員，他們是政府和國(guó)有資本所有者利益的代表。一方面，國(guó)有企業(yè)的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)、管理權(quán)等方面的利益難以得到保障，另一方面，我國(guó)多種經(jīng)濟(jì)成份并存，其他集團(tuán)利益應(yīng)得到保證。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度制定者應(yīng)保持相對(duì)獨(dú)立性，最好由民間機(jī)構(gòu)制定，由財(cái)政部審批和頒布，這將增強(qiáng)各利益集團(tuán)的博弈動(dòng)機(jī)和博弈能力，有助于增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的有效性和約束力。
（四）推進(jìn)國(guó)有企業(yè)改革，建立健全現(xiàn)代企業(yè)制度。會(huì)計(jì)委派制并不能完全治會(huì)計(jì)信息失真的癥結(jié)，只有繼續(xù)進(jìn)行產(chǎn)權(quán)制度改革，建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度才是從根本上消除會(huì)計(jì)產(chǎn)權(quán)制度缺陷的唯一出路。目前，國(guó)有企業(yè)多重目標(biāo)之間的沖突和利益博弈使企業(yè)背上了沉重的社會(huì)包袱，窒息了企業(yè)的生機(jī)與活力。因此，必須逐步剝離企業(yè)的社會(huì)負(fù)擔(dān)，使企業(yè)退出本應(yīng)由政府負(fù)責(zé)的領(lǐng)域。其次，徹底實(shí)行“政企分開(kāi)”，使政府退出“不該管也管不好”的微觀經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，集中精力于具有公共產(chǎn)品性質(zhì)或準(zhǔn)公共產(chǎn)品性質(zhì)的領(lǐng)域，從制度上明確政府和企業(yè)各自的責(zé)任、權(quán)力和利益，從而確立能夠保證各利益集團(tuán)的利益，以及增強(qiáng)其博弈動(dòng)機(jī)和確保其充分博弈的能力的現(xiàn)代企業(yè)制度，從根本上克服會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題，建立健全博弈機(jī)制。至此時(shí)，會(huì)計(jì)委派制作為政府的一種過(guò)渡性制度安排將逐步退出微觀經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域。
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