摘 要
我國從上世紀(jì)七十年代末進(jìn)入了一個嶄新的時代，經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展、政治民主建設(shè)步伐加快、人民生活水平不斷提高，這一切都是在以“改革開放”為口號的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向社會主義市場經(jīng)濟(jì)漸進(jìn)中取得，然而在新舊體制交替過程中產(chǎn)生了許多亟待解決的問題，如國有資產(chǎn)嚴(yán)重流失，財(cái)政收支混亂等，集中反映為會計(jì)信息失真。
會計(jì)信息失真原因的復(fù)雜性迫使對其治理手段的多樣性，會計(jì)委托制度正式其中一個最佳的途徑。從其存在的合理性、制度的設(shè)計(jì)、實(shí)施這一制度應(yīng)注意的幾個關(guān)系，筆者企圖能在理論上建構(gòu)起一套新型的會計(jì)人員管理體制。
誠然筆者的理論水平有限，不敢奢求在一篇文章中就可以對此問題有多么深刻的見解，但求一番努力能為我國會計(jì)改革做點(diǎn)貢獻(xiàn)，也不負(fù)恩師的教誨。
關(guān)鍵詞：會計(jì)信息失真、會計(jì)人員管理體制、會計(jì)委托制度
導(dǎo)言
-經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計(jì)越重要
針對當(dāng)前會計(jì)信息失真現(xiàn)象日趨嚴(yán)重，極大地影響了改革的步伐，加緊對會計(jì)信息失真現(xiàn)象研究與治理日益成為人們對會計(jì)研究的熱點(diǎn)問題。
抑制會計(jì)信息失真現(xiàn)象，保證會計(jì)信息相關(guān)、可靠的重要途徑之一，就是實(shí)行會計(jì)人員管理體制改革。筆者在諸多學(xué)者研究會計(jì)委派制度的基礎(chǔ)上，提出會計(jì)委托制度。會計(jì)委托制度的提出，并非僅是對會計(jì)委派理論改換名稱而已，而是在保留委派之合理成分同時，革除其弊端，以此希望構(gòu)建一個符合中國特色的會計(jì)人員管理體制。
本文的目的，不僅要在理論上構(gòu)建一個新型會計(jì)委托制度的基本框架，而且還要尋找出充足的理論依據(jù)以支撐這一制度的建立。這一點(diǎn)不僅對制度的理論論證是至關(guān)重要的，而且也是對這一制度在實(shí)踐中發(fā)展，提供理論支柱。顯然，任何一個制度的設(shè)計(jì)不僅有其嚴(yán)密的內(nèi)在邏輯體系，而且還有一個充足的社會環(huán)境-經(jīng)濟(jì)的、政治的、法律的因素來支持它的誕生。在許多學(xué)者艱辛的努力下，對我國正在逐步推廣的會計(jì)委派制度有了很多的研究。然而，我們也不難發(fā)現(xiàn)這一制度內(nèi)在的矛盾也隨著他的發(fā)展而日益突現(xiàn)。正由于此，一些學(xué)者提出了大量理論的實(shí)施的論據(jù)批駁它的可行性。就是那些熱情稱贊會計(jì)委托制度的學(xué)者在論證其合理性時，也存在著不可克服的內(nèi)在矛盾。
這些都讓我們進(jìn)一步思考：問題出在哪里？是會計(jì)委派制度本身的問題，還是這一制度尚不夠完善；是我們僅用狹隘的眼光就事論事，而沒有走出會計(jì)僅事會計(jì)的思維死角，還是我們對會計(jì)委派制度期望值過高，賦予了其本不應(yīng)有的太多職能，以此對其太過苛刻？
當(dāng)我們對熱點(diǎn)問題冷靜思考，就不難發(fā)現(xiàn)，這些原因都是構(gòu)成現(xiàn)在推行的會計(jì)委派制那提的成因。我們必須用更大的眼光，用更敏銳的思維抓住問題的關(guān)鍵，而不是頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳，那樣會陷入治理也亂，不治更亂的怪圈。于是，筆者在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)理論的基礎(chǔ)上試圖以建立會計(jì)委托制度來克服在理論和實(shí)踐上遇到的諸多難題。
要深入探討會計(jì)委托制度就必然要先對其產(chǎn)生的時代背景和產(chǎn)生的根源作一個深入分析。如此我們才能更好的把我其合理性和可行性。由于會計(jì)委托制度事在會計(jì)委派制度的基礎(chǔ)上建立的，這就要我們先看看會計(jì)委派制度產(chǎn)生的時代背景和社會根源。
時代背景：
我國從上世紀(jì)七十年代末進(jìn)入了一個嶄新的時代，經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，政治民主步伐加快，人民生活水平不斷提高，這一切都是在以“改革開放”為口號的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向社會主義市場經(jīng)濟(jì)漸進(jìn)中取得的。但是，新舊經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型期，舊體制的破除，新體制度尚未完全確立，適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的法律體系尚不完善，社會監(jiān)督體系尚不健全，社會制度的真空現(xiàn)象還很嚴(yán)重。致使在社會經(jīng)濟(jì)生活中產(chǎn)生了許多亟待解決的問題。諸如一些國有企業(yè)，由于產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的不合理，所有者主體的缺位，國有投資者非人格化，對經(jīng)營者缺乏必要的監(jiān)督和約束，導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失現(xiàn)象日益嚴(yán)重。在一些行政事業(yè)單位，由于內(nèi)部控制制度和監(jiān)督機(jī)制不健全，導(dǎo)致預(yù)算外資金管理混亂，亂罰款、亂收費(fèi)、亂攤派以及私設(shè)小金庫的問題十分突出，不但造成國家財(cái)政收入的流失，而且為貪污腐敗的發(fā)生提供了溫床。這些問題在會計(jì)上，集中反映為會計(jì)信息失真。
對上述問題的產(chǎn)生原因進(jìn)行諸多研究分析，人們普遍認(rèn)為監(jiān)督機(jī)制不健全失產(chǎn)生問題的重要原因。強(qiáng)化對會計(jì)的監(jiān)督，改革現(xiàn)行會計(jì)人員管理體制成為了人們研究的焦點(diǎn)。
現(xiàn)行會計(jì)人員管理體制的核心在于“用人單位自己管理為主”，即由各單位自主地設(shè)置會計(jì)機(jī)構(gòu)，任免會計(jì)人員并對會計(jì)人員進(jìn)行日常管理，政府有關(guān)部門（或財(cái)政部門或企業(yè)主管部門等）僅是對會計(jì)人員地從業(yè)資格、專業(yè)技術(shù)職稱資格等進(jìn)行間接管理。在這一體制下，會計(jì)人員隸屬于所服務(wù)的單位，并對單位地行政領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)。這一會計(jì)運(yùn)行機(jī)制內(nèi)在邏輯就包含著與會計(jì)信息真實(shí)性相矛盾的因素。會計(jì)人員作為單位內(nèi)部職工，其系、報(bào)酬、晉升皆掌握在經(jīng)營者手中，在這種會計(jì)運(yùn)行機(jī)制下，一旦單位與外部發(fā)生利益沖突，會計(jì)自然偏向單位。故而，盡管新《會計(jì)法》中再次有力賦予了會計(jì)人員監(jiān)督本單位經(jīng)濟(jì)活動的職責(zé)，但由于現(xiàn)行管理體制的局限性，法律賦予會計(jì)人員的監(jiān)督智能事實(shí)上難以履行。
通過分析，我們顯然處于這樣的兩難境地：一方面是在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中要求加強(qiáng)會計(jì)監(jiān)督，另一方面現(xiàn)行的會計(jì)管理體制又難使會計(jì)真正做到監(jiān)督的職能。于是人們提出要進(jìn)行會計(jì)人員管理體制的改革，會計(jì)委派制度正是在這一背景下應(yīng)運(yùn)而生。
產(chǎn)生根源：
1、會計(jì)委派制度產(chǎn)生與會計(jì)服務(wù)的現(xiàn)實(shí)需要。
在會計(jì)委派制度才出現(xiàn)時，它源于政府部門如何服務(wù)好經(jīng)濟(jì)發(fā)展工作中，是政府部門加強(qiáng)對經(jīng)濟(jì)工作服務(wù)與控制的產(chǎn)物。在鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)急速發(fā)展中，不少企業(yè)出現(xiàn)了較為嚴(yán)重的違法亂紀(jì)行為，擾亂了經(jīng)濟(jì)秩序。為了扭轉(zhuǎn)這一局面，有關(guān)地方管理部門便試圖通過加強(qiáng)對會計(jì)人員的管理，實(shí)行會計(jì)委派制度。
2、會計(jì)委派制度產(chǎn)生于反腐斗爭的需要。
中紀(jì)委早明確提出，要改革會計(jì)人員管理體制，積極推行會計(jì)委派制試點(diǎn)。尉健行在《堅(jiān)定信心、加大力度、深入推進(jìn)黨風(fēng)廉政建設(shè)和反腐敗斗爭》的報(bào)告中，提出：“黨政機(jī)關(guān)，財(cái)政撥款的事業(yè)單位及有政府授權(quán)收費(fèi)或罰沒職能的事業(yè)單位，以及有條件的國有中小型企業(yè)，要繼續(xù)試行會計(jì)委派制度。”顯然，中紀(jì)委是把會計(jì)委派制度作為從源頭反腐敗斗爭的重要決策。正是由于中紀(jì)委對會計(jì)委派制度的肯定，才進(jìn)一步促進(jìn)這一制度在全國的蓬勃發(fā)展。
3、會計(jì)委派制度產(chǎn)生于建立市場經(jīng)濟(jì)的需要。
市場經(jīng)濟(jì)體制的建立，迫使企業(yè)面向市場，成為自主經(jīng)營，自負(fù)盈虧的法人實(shí)體。企業(yè)在經(jīng)濟(jì)活動中的角色不斷轉(zhuǎn)變，企業(yè)自主權(quán)擴(kuò)大，經(jīng)營管理者在事實(shí)上擁有了更大控制權(quán)�？陀^上要求加強(qiáng)對這些經(jīng)營管理者進(jìn)行有力的監(jiān)督、控制，而會計(jì)工作正是貫徹落實(shí)國家法律、法規(guī)、制度以正確處理各方面利益關(guān)系的重要環(huán)節(jié)。同時，會計(jì)秩序直接影響經(jīng)濟(jì)秩序，在查處地大量經(jīng)濟(jì)違法案件中，會計(jì)人員往往是同謀者，不加強(qiáng)會計(jì)人員管理已成了阻礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展地桎梏。因此，通過會計(jì)環(huán)節(jié)建立起企業(yè)權(quán)利約束機(jī)制是會計(jì)工作本身地位所決定的。改革會計(jì)人員管理體制，建立會計(jì)委派制度更深遠(yuǎn)的意義還在于完善我國企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，更合理的配置資源，促使經(jīng)濟(jì)穩(wěn)健、快速的發(fā)展。
會計(jì)委派制度的詞源學(xué)意義：
筆者提出會計(jì)委托制度，并不是簡單地從字面上對會計(jì)委派制度地代替，而是希望有一個更符合市場經(jīng)濟(jì)體制的會計(jì)人員管理體制的建立。由于會計(jì)委派制的試點(diǎn)工作大多在行政事業(yè)單位、國有企業(yè)中進(jìn)行，國家以所有者身份向它們派出會計(jì)人員，似乎還有些道理。但會計(jì)信息失真和會計(jì)委派制度產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)學(xué)根源并非僅陷于國有部分，在合伙制企業(yè)、公司制企業(yè)中也同樣會發(fā)生。政府又如何向非公有制單位“派”呢？同時，一個“派”字，有傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)色彩過重之嫌。我們采用“委托”正好可以解決這一問題。一方面，在委托行為中，產(chǎn)生了一種平等的民事法律關(guān)系，即企業(yè)所有者與受托者之間是一種民事委托代理關(guān)系。另一方面，在公司制企業(yè)中，無論其產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)如何，是否國家控股，均可適用委托制度，而不是帶有行政色彩的委派制度。
那么問題在于對行政事業(yè)單位，也可以稱之為委托制度嗎？我們的答案是肯定的。盡管行政單位在行政法律關(guān)系中是社會管理者，但在其大多數(shù)經(jīng)濟(jì)活動中卻是民事主體。與其他法人、自然人發(fā)生民事法律關(guān)系。在社會工作中，同樣適用委托制度。
簡言之，實(shí)行會計(jì)委托制度是為了擴(kuò)大這一制度適用范圍，減少政府作為國有資產(chǎn)所有者代表而實(shí)施這一制度的行政色彩，以更加符合市場經(jīng)濟(jì)體制的建立。
研究會計(jì)委托制度的現(xiàn)實(shí)意義：
1、有利于建立并完善會計(jì)委托制度理論。
由于會計(jì)委托制度是一個比較新的課題，在人們認(rèn)識中，還存著諸多的問題。有些問題是由于一些如會計(jì)本質(zhì)、會計(jì)職能、財(cái)務(wù)與會計(jì)的關(guān)系等會計(jì)基礎(chǔ)理論所引發(fā)，有些則是由于會計(jì)委托制度本身在制度設(shè)計(jì)上還有許多認(rèn)識的盲點(diǎn)。我們只有加緊對其研究，不斷探索，才能有所作為，以服務(wù)于現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)體制的建立。
2、有利于促進(jìn)會計(jì)委托制度在現(xiàn)實(shí)實(shí)踐中的運(yùn)用和發(fā)展。
會計(jì)委托制度的產(chǎn)生在于解決我國經(jīng)濟(jì)體制改革所引發(fā)的現(xiàn)實(shí)問題，而非我們標(biāo)新立異的嘩眾取寵，沒有它的現(xiàn)實(shí)運(yùn)用和發(fā)展，那么一切的理論研究都毫無意義。正由于此，這一制度的現(xiàn)實(shí)選擇成了理論與實(shí)務(wù)的橋梁。而要在現(xiàn)實(shí)問題中產(chǎn)生有利影響，必須有一個可靠的理論保障，這一點(diǎn)正說明了研究它的現(xiàn)實(shí)意義是極深遠(yuǎn)的。理論對現(xiàn)實(shí)的指導(dǎo)不僅是對現(xiàn)象的理論的總結(jié)，還在于人們觀念的創(chuàng)新，在許多情況下，后者對于創(chuàng)新發(fā)展更為重要。
3、有利于人們更進(jìn)一步研究會計(jì)人員管理體制的改革。
會計(jì)委托制度的建立直接目的是改革現(xiàn)行會計(jì)人員管理體制，而并非就這一問題的終極探討，這表明會計(jì)委托制度并不能成為包治百病的靈丹妙藥，在其制度的建構(gòu)中也會有一些不可克服的難關(guān)。但這并不表明那些一時無法解決的問題終會成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的結(jié)癥，只是在這一制度下不可解決，而需要另一種管理模式去解決。在這一點(diǎn)上，研究會計(jì)委托制度就成了照亮新的研究的啟明燈，其方法論的意義遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其本身所擁有的實(shí)踐意義。
會計(jì)委托制度研究方法和思路：
從哲學(xué)的意義上講，我們無不以辨證唯物注意的觀點(diǎn)，運(yùn)用唯物辯證法而感到簡便、科學(xué)。因?yàn)樗笪覀儚闹T多的因素中，找出問題的關(guān)鍵，只有我們對任何一個問題的產(chǎn)生根源有了深切理解發(fā)現(xiàn)其內(nèi)在矛盾所在，才能“對癥下藥”。語匯司在本文中，筆者首先對會計(jì)信息失真作個簡單分析，并由此引出治理會計(jì)信息失真的最佳途徑-會計(jì)委托制度。然后從理論上對會計(jì)委托制度本質(zhì)內(nèi)涵、合理性和制度建構(gòu)作進(jìn)一步分析，最后提出更進(jìn)一步完善這一制度應(yīng)注意的幾個關(guān)系。
第一部分：會計(jì)信息失真與會計(jì)委托制度
一、會計(jì)信息內(nèi)涵特征及作用
�。ㄒ唬⿻�(jì)信息內(nèi)涵
盡管會計(jì)信息是會計(jì)學(xué)中一個重要的概念，然而人們對它的理解、闡述卻仍莫衷一是。大致可以歸納為四種：
�、贂�(jì)信息是一種經(jīng)濟(jì)信息；
�、跁�(jì)信息是關(guān)于價(jià)值運(yùn)動的信息；
③會計(jì)信息是可以計(jì)量的；
④會計(jì)信息可以用貨幣單位進(jìn)行計(jì)量。
首先，我們應(yīng)明白信息是什么，會計(jì)與信息什么關(guān)系？控制論創(chuàng)始人維納認(rèn)為，信息是人們在適應(yīng)外部世界并且將這種適應(yīng)反作用于世界的過程中，同外部世界進(jìn)行交換的內(nèi)容的名稱。接收信息和使用信息的過程，就是我們適應(yīng)外部偶然性的過程。決策學(xué)代表西蒙則認(rèn)為信息是影響人們改變對于決策方案的期待或評價(jià)的外界刺激。由此可見信息是人們與外界進(jìn)行物質(zhì)、能量交換相伴而生并對人們行為有重要影響的外部刺激。會計(jì)正是這樣一種信息系統(tǒng)。美國會計(jì)學(xué)會一九六六年在《基礎(chǔ)會計(jì)理論報(bào)告》第64節(jié)中指出：“會計(jì)基本上是一個信息系統(tǒng)，它是一般信息理論在經(jīng)濟(jì)活動問題上的應(yīng)用，它是以數(shù)量方式提供與決策有關(guān)的信息的信息系統(tǒng)的一個部分，又是用信息概念，決定的基本領(lǐng)域的一部分。”
其次，會計(jì)信息的內(nèi)容是有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的，它要用貨幣來表示，以表明企業(yè)在一定時點(diǎn)和一定時期內(nèi)資金運(yùn)動的狀況。然而，經(jīng)濟(jì)活動又總在其內(nèi)隱藏著價(jià)值的流動。雖然有學(xué)者指出，會計(jì)所處理的是價(jià)格而不是價(jià)值，但任何商品的價(jià)格卻是由其價(jià)值所決定的，價(jià)格的波動也是在價(jià)值的上下限進(jìn)行著。
因此，筆者認(rèn)為會計(jì)信息是一種有關(guān)描述經(jīng)濟(jì)活動的價(jià)值運(yùn)動的信息。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中，是一種重要的信息資源。
�。ǘ⿻�(jì)信息質(zhì)量特征
會計(jì)存在的目的在于向有關(guān)方面提供客觀公正的信息，并利用自身生產(chǎn)出來的信息參與管理，這就決定了會計(jì)信息不是隨意生成而是要符合一定的要求，這就構(gòu)成了會計(jì)信息應(yīng)具備的征象，也即要符合一定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。會計(jì)信息質(zhì)量是指社會公認(rèn)的會計(jì)主體提供的會計(jì)信息能夠滿足會計(jì)報(bào)表使用者共同需要應(yīng)具備的性質(zhì)（或特征）。會計(jì)信息只有具備一定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，才能成為有用的信息，質(zhì)量越高，越具有有用性。
然而不同的會計(jì)信息使用者對會計(jì)信息質(zhì)量的要求是不同的，這就增加了會計(jì)人員提供會計(jì)信息的復(fù)雜性；而且對會計(jì)信息質(zhì)量的評價(jià)有取決于會計(jì)信息使用者的價(jià)值取向和行為目標(biāo)。一般而言，投資者關(guān)注資本保全和利潤最大化；債權(quán)人關(guān)注資產(chǎn)的安全性和流動性；企業(yè)管理者關(guān)注個人報(bào)酬的最大化；政府則關(guān)注納稅收的及時性和完整性。
美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）在1980年發(fā)表的第2號《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公報(bào)》，即《會計(jì)信息的質(zhì)量特征》中指出：相關(guān)性和可靠性是會計(jì)信息的兩個主要質(zhì)量特征。相關(guān)性是指會計(jì)人員所提供的會計(jì)信息必須與經(jīng)濟(jì)決策需要是相關(guān)的�？煽啃允侵笗�(jì)所作的計(jì)量能夠真實(shí)的反映經(jīng)濟(jì)對象和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。FASB認(rèn)為可靠性包括三個要素：真實(shí)性、可驗(yàn)性和客觀性。其中最重要的是真實(shí)性，即會計(jì)計(jì)量的結(jié)果要與它所反映的經(jīng)濟(jì)對象或經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)相一致。
在我國《會計(jì)法》規(guī)定：“各單位必須依法設(shè)置會計(jì)賬簿，并保證其真實(shí)、完整�！薄皢挝回�(fù)責(zé)人對本單位的會計(jì)工作所和會計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)�！庇纱丝烧J(rèn)為，我國法律以真實(shí)性和完整性為會計(jì)信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。
至少我們可以看出真實(shí)性是會計(jì)信息的質(zhì)量生命，缺乏真實(shí)性的會計(jì)信息的存在只會導(dǎo)致壞的惡果。
�。ㄈ⿻�(jì)信息的作用
會計(jì)信息不僅是對經(jīng)濟(jì)活動的價(jià)值運(yùn)動的客觀描述，而且還是設(shè)計(jì)各方利益的經(jīng)濟(jì)、政治問題，它影響各經(jīng)濟(jì)主體對經(jīng)濟(jì)活動的判斷和決策。從微觀上講，它是投資者、債權(quán)人的投資決策，經(jīng)營者的經(jīng)營決策的依據(jù)；從宏觀上講，是我國宏觀經(jīng)濟(jì)決策的重要依據(jù)之一，它影響著我國宏觀政策的指定。有人認(rèn)為，我國有70%以上的經(jīng)濟(jì)信息依靠會計(jì)部門提供。由此會計(jì)信息的作用可以體現(xiàn)在以下幾個方面：
1、可以為企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)，以便管理者及時作出經(jīng)營決策，提出改進(jìn)措施，提高經(jīng)濟(jì)效益；
2、由于市場體系的發(fā)育必然包括要素市場的形成，因此企業(yè)必然要通過資本市場向社會籌集資金，這就需要會計(jì)數(shù)據(jù)對社會投資群體“決策有用”，向社會各界提供財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，并客觀反映企業(yè)現(xiàn)金流動情況；
3、市場的正常運(yùn)作離不開國家宏觀調(diào)控，因而會計(jì)數(shù)據(jù)所包含的信息還必須滿足國家宏觀調(diào)控的需要。
此外會計(jì)信息的重要作用還體現(xiàn)在：它的失真還會造成國有資產(chǎn)的嚴(yán)重流失，損害國家和人民利益；造成國家稅收大量流失，使國家財(cái)政收入銳減；給投資人、債權(quán)人、潛在的會計(jì)信息使用者造成誤導(dǎo)，難以發(fā)揮會計(jì)信息在市場經(jīng)濟(jì)中優(yōu)化配置資源的作用，影響經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；促使一些單位和個人謀求不正當(dāng)利益，滋生腐敗導(dǎo)致墮落，敗壞社會風(fēng)氣，帶來不良影響；會使有關(guān)核算資料發(fā)生扭曲，掩蓋企業(yè)經(jīng)營中的矛盾，導(dǎo)致利潤虛增，造成國民收入超量分配，消費(fèi)基金過于膨脹，給經(jīng)濟(jì)建設(shè)造成混亂等。
二、會計(jì)信息失真的現(xiàn)狀與表現(xiàn)及其成因
（一）會計(jì)信息失真現(xiàn)狀與表現(xiàn)
會計(jì)信息失真是指會計(jì)息未能真實(shí)地反映客觀的經(jīng)濟(jì)活動，給決策擇的相關(guān)決策帶來不利影響的一種現(xiàn)象。
從其產(chǎn)生過程來看，會計(jì)信息失真可分為會計(jì)事項(xiàng)失真引起的會計(jì)信息失真和會計(jì)處理失真引起的會計(jì)信息失真。會計(jì)事項(xiàng)失真引起的會計(jì)信息失真是指會計(jì)事項(xiàng)未能真實(shí)反映客觀經(jīng)濟(jì)活動，會計(jì)事項(xiàng)本身就不真實(shí)，從而引起會計(jì)信息失真，實(shí)務(wù)中通常所說的“假賬真做”就是指的這種情況：會計(jì)處理失真引起的會計(jì)信息失真是指雖然會計(jì)事項(xiàng)真實(shí)地反映了客觀的經(jīng)濟(jì)活動，但由于會計(jì)處理過程中的錯誤引起會計(jì)信息失真，即“真賬假做”。當(dāng)然也有二者并存的可能，即“假賬真做”。
根據(jù)是否由主觀引起，會計(jì)信息失真可分為會計(jì)信息的有意失真和會計(jì)信息的無意失真。會計(jì)信息的有意失真，是指會計(jì)活動當(dāng)事人為達(dá)到某種目的（或個人的或非個人的），如為提高分紅數(shù)額，博取股東信任，刺激股票市價(jià)，表示營業(yè)或償債能力高強(qiáng)，或隱瞞營業(yè)虧損、或者避免股東要求多分紅利，減低甚至逃避納稅，加大秘密公積以保持其穩(wěn)健性，減低股票市價(jià)以便收回庫藏股票等，事前經(jīng)過周密安排，故意以欺詐、舞弊等手段，使會計(jì)信息歪曲反映經(jīng)濟(jì)活動和會計(jì)事項(xiàng)。它包括兩個方面：一是會計(jì)造假，即企業(yè)違反會計(jì)管制的違法活動；二是會計(jì)操縱，即企業(yè)利用會計(jì)管制的彈性操縱會計(jì)數(shù)據(jù)的合法行為。會計(jì)信息的無意失真，是會計(jì)人員在遵循會計(jì)規(guī)范提供會計(jì)信息的過程中，由于主觀判斷失誤、經(jīng)驗(yàn)不足和會計(jì)系統(tǒng)本身的局限性等。造成會計(jì)信息未能如實(shí)或準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)活動和會計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容。它具有：①當(dāng)事人無造成失真的主觀意愿；②不實(shí)在會計(jì)核算中暴露的比較明顯；③不實(shí)責(zé)任人一般得不到經(jīng)濟(jì)及其他利益；④不實(shí)的糾正比較順利等特征。
近年來有會計(jì)信息失真的披露越來越多，已到了不可容忍的地步，一方面是人們對會計(jì)信息真實(shí)性的關(guān)注程度提高；另一方面是會計(jì)信息失真的情況越來越嚴(yán)重。1996年財(cái)政部對83.9萬個單位進(jìn)行會計(jì)工作檢查，竟發(fā)現(xiàn)16.3%的單位不同程度存在會計(jì)信息失真的問題。
《中國證券報(bào)》1999年10也23日轉(zhuǎn)載了這樣三組統(tǒng)計(jì)數(shù)字：
-財(cái)政部對全國110戶釀酒企業(yè)的會計(jì)狀況進(jìn)行抽查，結(jié)果有102戶企業(yè)的會計(jì)信息嚴(yán)重失真，收入、費(fèi)用不實(shí)的金額共計(jì)近25億元，導(dǎo)致虛假利潤13.88億元；其中企業(yè)會計(jì)報(bào)表利潤與檢查組核實(shí)利潤金額相差一倍以上的達(dá)41戶！
-上海對22家市管企業(yè)及202家子公司進(jìn)行了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，審計(jì)前這些企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表顯示的利潤總額達(dá)26.45億元，審計(jì)查出114家企業(yè)虛增利潤22.69億元，65家企業(yè)虛減利潤49.3億元，相抵后共虛增利潤17.76億元，實(shí)際利潤僅8.69億元，還不到“報(bào)表利潤”的三分之一！
-深圳有關(guān)部門調(diào)查發(fā)現(xiàn)，全市1.2萬家登記注冊的公司中，僅有不到6000家是經(jīng)過法定會計(jì)師事務(wù)所驗(yàn)資的，多半公司的注冊資金是假的！抽查了201份企業(yè)驗(yàn)資報(bào)告，結(jié)果130份驗(yàn)資報(bào)告是假的，其中98份純屬偽造！
此外，還有中農(nóng)信倒閉，株洲有色巨虧，上市公司丑聞（如瓊民源事件、紅光事件、渝太白事件、東鍋事件等），這些都從不同側(cè)面反映出會計(jì)失真的嚴(yán)重性和普遍性。
具體而言，會計(jì)信息失真表現(xiàn)在以下幾個方面：
1、會計(jì)核算資料失真。主要是指作為會計(jì)信息資料載體的會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿和會計(jì)報(bào)表失真。會計(jì)憑證失真出現(xiàn)在原始憑證上。常見的是通過以夸大或縮小的方式來達(dá)到隱匿事實(shí)真相的目的，或者是偷梁換柱，無中生有之術(shù)列入合法項(xiàng)目之中。會計(jì)賬簿，會計(jì)報(bào)表失真除受到會計(jì)憑證失真影響之外，還大量存在偽造賬簿，虛設(shè)會計(jì)科目，故意違反制度要求，采取不適當(dāng)?shù)挠?jì)量方法，以及直接捏造，篡改會計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)等等。
2、成本費(fèi)用核算失真。即企業(yè)受利益機(jī)制驅(qū)動，利用現(xiàn)代財(cái)務(wù)會計(jì)制度本身的局限性，把成本費(fèi)用作為調(diào)節(jié)利潤的主要手段。在成本費(fèi)用發(fā)生的確認(rèn)方面，現(xiàn)行會計(jì)制度要求以合法完整的原始憑證作為確認(rèn)當(dāng)期成本費(fèi)用的依據(jù)，這樣會使企業(yè)當(dāng)期有許多成本、費(fèi)用已發(fā)生（即應(yīng)當(dāng)由當(dāng)期負(fù)擔(dān)），但當(dāng)在當(dāng)期尚未取得合法原始票據(jù)，或者雖取得原始票據(jù)尚未完善手續(xù)送達(dá)財(cái)務(wù)部門，而無法作為當(dāng)期發(fā)生的成本、費(fèi)用予以確認(rèn)，（除現(xiàn)行會計(jì)制度允許采用的“預(yù)提費(fèi)用”科目核算的內(nèi)容以外），只能在以后期間確認(rèn)。這部分在當(dāng)期發(fā)生但不在當(dāng)期確認(rèn)的成本、費(fèi)用，對于當(dāng)其經(jīng)營成果而言，是一種潛虧因素，只能導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表低估成本費(fèi)用，夸大經(jīng)營成果。而這種局限性恰巧給予某些經(jīng)營者以可乘之機(jī)，隱瞞費(fèi)用支出，虛增利潤，以達(dá)到粉飾經(jīng)營狀況的目的。
3、對外投資收益體現(xiàn)失真。即對外投資財(cái)務(wù)監(jiān)控不力，致使對外投資及收益水平未能真實(shí)體現(xiàn)，如人為地減少收入或增加虧損，截留或隱瞞投資收益、私設(shè)“小金庫”等。
4、稅金核算失真。稅收是國家財(cái)政收入的主要來源，會計(jì)報(bào)表是國家稅收部門征收稅金的重要依據(jù)。許多單位受到利益驅(qū)動，小集體、本位主義作怪，只強(qiáng)調(diào)自己的小集體利益，忘記國家利益，采取不正當(dāng)?shù)氖址ǎ撛鎏摐p利潤，偷漏國家稅款，致使國家財(cái)政收入虛增虛減。每年國家審計(jì)，物價(jià)財(cái)務(wù)稅收大檢查等，查出大量違法違紀(jì)行為，繳庫金額超過百億元之多。
5、往來款項(xiàng)失真。即企業(yè)與企業(yè)之間相互拖欠，長期不清。主要表現(xiàn)有：許多已確認(rèn)收不回來的債權(quán)或付不出去的債務(wù)處于長期掛帳，懸而不決狀態(tài)。但事實(shí)上都已不復(fù)存在；或是因企業(yè)會計(jì)人員頻繁更換、交換手段不健全，各種應(yīng)收款項(xiàng)長期無人問津。
6、會計(jì)報(bào)表編制失真。即企業(yè)為達(dá)到某種利益，把會計(jì)報(bào)表變成隨意變化的“橡皮泥”，出現(xiàn)多套內(nèi)容不一致的會計(jì)報(bào)表，如對財(cái)政報(bào)的是窮賬，對銀行報(bào)的是富賬，對稅務(wù)報(bào)的是虧賬，對企業(yè)分析報(bào)的是盈賬等。
�。ǘ⿻�(jì)信息失真成因分析
那么到底是什么導(dǎo)致了會計(jì)信息失真產(chǎn)生的呢？筆者認(rèn)為主要有以下幾個方面的成因：
1、企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度不明晰，形成信息不對稱。
在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，兩者在經(jīng)濟(jì)上的聯(lián)系表現(xiàn)為一種契約關(guān)系。由于兩者間的利益不一致，從而形成了信息不對稱問題，從事經(jīng)濟(jì)活動的一方為最大限度的增加自身的利益，會做出不利于另一方的行動；更可能會利用另一方信息的缺乏，而使對方不利，從而使市場交易過程偏離信息缺乏方的愿望。而企業(yè)所有者最關(guān)心的是投入資本的安全性和收益性，總希望從企業(yè)獲得真實(shí)的會計(jì)信息，并據(jù)此客觀評價(jià)企業(yè)的經(jīng)營成果，正確估計(jì)其財(cái)務(wù)狀況，以利于未來投資決策；另外，還希望能夠控制會計(jì)政策向維護(hù)所有者方面傾斜。會計(jì)信息的重要作用之一是反映經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績，而經(jīng)營者的努力程度很難預(yù)測，這就使經(jīng)營者有可能在會計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)左右會計(jì)信息的生成，他們更看重的是短期經(jīng)濟(jì)效益給自己帶來的利益，而不會關(guān)心企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展，采取與所有者期望相反的會計(jì)政策，使會計(jì)信息失真。
2、會計(jì)準(zhǔn)則、制度和會計(jì)政策有可選擇性。
由于各企業(yè)具體情況不一，準(zhǔn)則只能對企業(yè)的工作提出具體原則和規(guī)范，不可能盡善盡美，這樣對同一會計(jì)事項(xiàng)的處理就會有多種備選的會計(jì)處理方法，如企業(yè)對存貨采用不同的計(jì)價(jià)方法，對其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果會有不同的影響，究竟何種方法才算“如實(shí)反映”？此外會計(jì)準(zhǔn)則的制定頒布常落后于會計(jì)實(shí)踐的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)行為的創(chuàng)新。當(dāng)新情況、新領(lǐng)域、新行業(yè)出現(xiàn)時，很難找到長期有效的會計(jì)準(zhǔn)則作為會計(jì)操作的依據(jù)，使會計(jì)處理“無法可依”。
3、會計(jì)事項(xiàng)具有不確定性
會計(jì)的不確定性是指不確定的于事實(shí)有差異的計(jì)量結(jié)果，和不確定的計(jì)量方法。不確定會計(jì)事項(xiàng)是指一定狀況或處境下的最終結(jié)果是利得還是損失，只有在發(fā)生或不發(fā)生一個或若干個不確定的未來事項(xiàng)時才能確認(rèn)，其中包括：
�。�1）與信用有關(guān)的事項(xiàng)，如企業(yè)的承諾、應(yīng)收、應(yīng)付款項(xiàng)等；
（2）與時間有關(guān)的事項(xiàng)，如外幣業(yè)務(wù)中匯兌期限可能引起的匯兌損益導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債發(fā)生相關(guān)變化；
�。�3）與社會經(jīng)濟(jì)變化的有關(guān)事項(xiàng)，如利率、物價(jià)變動指數(shù)等指標(biāo)變動引發(fā)企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)變化。
這些會計(jì)事項(xiàng)，我國會計(jì)準(zhǔn)則和制度對其信息的披露沒有作出規(guī)定，或規(guī)定得不夠恰當(dāng)，在會計(jì)實(shí)務(wù)中，這些問題的處理更多地依賴會計(jì)人員的職業(yè)判斷，由此可能導(dǎo)致會計(jì)信息的不確定性。
4、對經(jīng)營管理者缺乏有效監(jiān)督，財(cái)會人員的合法利益得不到保障。
隨著我國《企業(yè)法》等有關(guān)法規(guī)的進(jìn)一步實(shí)施，國家將許多權(quán)利下放企業(yè)，實(shí)行廠長經(jīng)理責(zé)任制，這本是深化企業(yè)改革的重大舉措，然而，對如何有效合理的指導(dǎo)企業(yè)用好各種權(quán)力，監(jiān)督或約束經(jīng)營者的不正當(dāng)行為，尚缺乏相應(yīng)的制約措施，使得經(jīng)營者無所顧忌。會計(jì)人員作為企業(yè)的一員，與經(jīng)營者存在著利益上的依附關(guān)系，如晉級、分房、個人報(bào)酬等取決于領(lǐng)導(dǎo)的意志，財(cái)會人員的合法權(quán)益得不到保障，致使他們不得不為自身利益的得失有所顧忌，于是只能聽從領(lǐng)導(dǎo)的擺布，導(dǎo)致會計(jì)信息失真。
5、單位內(nèi)部控制機(jī)制不夠健全。
內(nèi)部控制機(jī)制是企事業(yè)單位為維護(hù)資產(chǎn)。的完整性，確保會計(jì)信息的真實(shí)可靠性以及對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行綜合計(jì)劃、考核和評價(jià)而制定的制定方法和手續(xù)的總稱。不少企事業(yè)單位的高層管理人員對這方面認(rèn)識不足，致使內(nèi)部控制制度的制定過于馬虎、簡單，各種錯賬不能及時被察覺和抑制，其反映的會計(jì)信息自然不可能真實(shí)可靠。
6、會計(jì)信息失真與社會風(fēng)氣不正有關(guān)
前已提到，在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)所有者控制著經(jīng)營者，其對經(jīng)營者的評價(jià)主要依靠會計(jì)信息，經(jīng)營者為了自身的利益必然提供與己有利的會計(jì)信息。在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中，各種利益關(guān)系尚未理順，法制尚不健全，社會上出現(xiàn)了造假之風(fēng)，一些造假者實(shí)現(xiàn)了他們的利益。經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，人是“有限理性的經(jīng)濟(jì)人”，行為的理性與否取決于所處的環(huán)境，好環(huán)境使人產(chǎn)生更多的理性行為，相反不好的環(huán)境使人產(chǎn)生較多的非理性行為，提供虛假會計(jì)信息就是經(jīng)營者非理性行為具體表現(xiàn)之一。
7、會計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)不高。
會計(jì)人員是會計(jì)活動的主體，會計(jì)信息是會計(jì)人員對會計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量中生成的，因而免不了對客觀經(jīng)濟(jì)活動的一些不確定性因素進(jìn)行估計(jì)、判斷與推理，不同素質(zhì)的會計(jì)人員進(jìn)行的估計(jì)、判斷與推理往往導(dǎo)致不同的結(jié)果，一些素質(zhì)較差的會計(jì)人員即使遵循了會計(jì)準(zhǔn)則，但由于其認(rèn)識水平的局限習(xí)慣內(nèi)，不可避免地使計(jì)量出的會計(jì)數(shù)據(jù)脫離實(shí)際情況，使會計(jì)信息失真。
三、會計(jì)在會計(jì)信息失真中的作用
會計(jì)信息失真是會計(jì)機(jī)構(gòu)和會計(jì)人員工作的勞動產(chǎn)品，它的失真，無論是產(chǎn)生于何種原因，都與會計(jì)工作有密不可分的聯(lián)系。把握會計(jì)信息的可靠性（真實(shí)性、可驗(yàn)證性和客觀性），主要依賴于我們對會計(jì)信息流中的“可能性偏差”的控制。這種“可能性偏差”集中體現(xiàn)在如下六個方面：
1、資金運(yùn)動在數(shù)量和時間上可能偏離實(shí)物運(yùn)動，使資金運(yùn)動信息與客觀經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生了“可能性偏差”，產(chǎn)生于一種客觀現(xiàn)象。
2、客觀資金運(yùn)動與資金運(yùn)動信息反映在載體過程所產(chǎn)生的偏差，表現(xiàn)為原始憑證的虛假。這種偏差的形式，即源于社會風(fēng)氣、經(jīng)濟(jì)秩序、提供原始憑證及經(jīng)辦經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)人員的素質(zhì)的影響，又與會計(jì)人員審核把關(guān)質(zhì)量不高有關(guān)。
3、會計(jì)確認(rèn)偏差。會計(jì)對綜合經(jīng)濟(jì)信息的確認(rèn)和貨幣計(jì)量是，受確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、貨幣計(jì)量方式及會計(jì)人員職業(yè)判斷的影響，使納入會計(jì)系統(tǒng)的“原始信息”的內(nèi)容和范圍，與客觀存在的綜合經(jīng)濟(jì)信息產(chǎn)生偏差。這種偏差的產(chǎn)生直接取決于會計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的嚴(yán)格與否，貨幣計(jì)量方式是否合理，會計(jì)人員職業(yè)判斷能力的強(qiáng)弱。
4、會計(jì)信息加工偏差。會計(jì)對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理，往往需要會計(jì)人員在基本原則及具體方法上作出判斷及選擇，這種判斷選擇一旦失誤，使會計(jì)計(jì)量反映的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果、管理業(yè)績，與客觀現(xiàn)實(shí)產(chǎn)生背離。
5、會計(jì)報(bào)告偏差。會計(jì)報(bào)告的內(nèi)容、范圍、數(shù)值及說明，由于會計(jì)人員主觀判斷不準(zhǔn)及利益驅(qū)動，使之與客觀經(jīng)濟(jì)活動或會計(jì)記錄產(chǎn)生偏離。
6、會計(jì)信息理解偏差。會計(jì)信息使用者，由于主觀和客觀的原因，沒有全面理解會計(jì)信息而對客觀經(jīng)濟(jì)活動形成不正確認(rèn)識，從而作出次優(yōu)甚至是錯誤的決策。
由上述分析可知，在“可能性偏差”中，第一種偏差是屬于客觀偏差，會計(jì)只能認(rèn)識并揭示這一偏差，但不能消除這種偏差。第六種偏差是由于信息使用者利益偏好所致。除此外四種偏差均與會計(jì)工作有關(guān)，由此可見，會計(jì)信息失真在很大程度上無論產(chǎn)生于主觀惡意還是無意均來源于社會人員的違規(guī)操作。正因此，控制會計(jì)信息失真，很大部分要放在會計(jì)人員的控制上。當(dāng)然這決不是對會計(jì)信息失真治理的根本良方，因?yàn)槠洚a(chǎn)生的根源還在于產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的混亂，控制權(quán)的非均衡性。
四、治理會計(jì)信息失真的對策-會計(jì)委托制度的建立
基于對會計(jì)信息失真的成因分析，眾多的學(xué)者對會計(jì)信息失真的治理提出許多對策，如產(chǎn)權(quán)制度的改革與創(chuàng)新，法律、法規(guī)制度的健全，強(qiáng)化對經(jīng)營者的監(jiān)督和管理，建立有效的激勵機(jī)制，加強(qiáng)會計(jì)規(guī)范的建設(shè)，提高會計(jì)人員的素質(zhì)等。然而，這些辦法要么其本身的建立、完善需要極長的時間，其效果作用于會計(jì)信息質(zhì)量的保證需要更長的時間，缺乏直接性；要么其本身就是一種理想化狀態(tài)，缺乏必要的可操作性；要么其對會計(jì)信息失真的治理效率是有限的，缺乏實(shí)用性。我們必須在經(jīng)濟(jì)體制的改革過程中迅速地找到與之相適應(yīng)的辦法，以遏制目前日甚一日的會計(jì)信息失真問題。無疑，改革會計(jì)人員管理體制，是一個相當(dāng)有效的辦法，不僅是因?yàn)樗旧矸辖?jīng)濟(jì)體制改革的內(nèi)在要求，而且也是會計(jì)運(yùn)行體制自身變革的重要內(nèi)容。
�。ㄒ唬┙⑿滦蜁�(jì)人員管理體制
1、會計(jì)人員管理體制改革的指導(dǎo)原則
會計(jì)人員管理體制的改革是應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、時代變革的要求而進(jìn)行的，它必須有利于符合社會化大生產(chǎn)的市場經(jīng)濟(jì)體制的建立，有利于現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，有利于會計(jì)職能作用和會計(jì)人員積極性，創(chuàng)造性的發(fā)揮。
�。�1）有利于經(jīng)濟(jì)體制改革的順利進(jìn)行。
這是改革的內(nèi)因所決定的一個總的原則。其他較為具體的改革原則都可以歸結(jié)到這一點(diǎn)上來。但作為一個基本原則，我們更強(qiáng)調(diào)這種改革與建立現(xiàn)代企業(yè)制度所應(yīng)具備的協(xié)調(diào)這種改革與建立現(xiàn)代企業(yè)制度所應(yīng)具備的協(xié)同性，新的會計(jì)人員管理體制應(yīng)能融入現(xiàn)代企業(yè)制度中，并成為其中一個有機(jī)的組成部分。
�。�2）有利于充分發(fā)揮政府對會計(jì)工作的監(jiān)督指導(dǎo)作用。
新的會計(jì)人員管理體制應(yīng)當(dāng)符合政府作為社會的管理所指定的法律、法規(guī)、政策。只有在法律的保障下，新的制度才能得以有效發(fā)揮作用，而這一點(diǎn)也就要求政府在會計(jì)工作的監(jiān)督中發(fā)揮指導(dǎo)性作用。
�。�3）有利于維護(hù)包括國家在內(nèi)的所有投資者的利益。
會計(jì)人員管理體制的改革一個重要原因就在于國有資產(chǎn)的嚴(yán)重流失，企業(yè)投資者由于信息不對等原因而造成損害，新的會計(jì)人員管理體制必須要改變目前國有企業(yè)所有者缺位而導(dǎo)致的經(jīng)營權(quán)失控的狀況，以有效的防止對國家少數(shù)股東的侵害。
�。�4）有利于全面公正的反映企業(yè)經(jīng)營者的受托責(zé)任完成情況。
會計(jì)人員管理體制無論作出怎樣的改革，必須要形成對企業(yè)管理當(dāng)局決策的有力支持，幫助形成對企業(yè)經(jīng)營者的激勵和約束機(jī)制，便于企業(yè)所有者對經(jīng)營者的管理。
（5）符合制度運(yùn)行上的成本效益原則。
會計(jì)人員管理體制的改革應(yīng)本著在相同效益的情況下，精簡政府機(jī)構(gòu)，減少冗員，節(jié)約交易成本的原則，否則改革只能導(dǎo)致失敗。
�。�6）有利于社會信息正確、及時的傳遞。
會計(jì)信息的質(zhì)量和及時是它賴以存在的生命線，過時的信息對人們的決策是毫無意義的。會計(jì)人員管理體制的改革不僅要保證會計(jì)信息的真實(shí)性，還要在及時性反面作出貢獻(xiàn)，才能真正滿足信息使用者的決策需要（7）有利于保障會計(jì)機(jī)構(gòu)及會計(jì)人員依法履行職能和會計(jì)作用的發(fā)揮。
新的會計(jì)人員管理體制必須創(chuàng)造出良好的會計(jì)人員工作環(huán)境，既要有利于真實(shí)、完整的會計(jì)信息的產(chǎn)生，又要有利于發(fā)揮現(xiàn)代會計(jì)在企業(yè)管理中的作用。
（8）有利于會計(jì)工作的組織和協(xié)調(diào)
會計(jì)工作作為會計(jì)信息生產(chǎn)，應(yīng)是一個獨(dú)立的產(chǎn)品生產(chǎn)過程就，其自身也有極強(qiáng)的組織和協(xié)調(diào)問題需要解決，新的會計(jì)人員管理體制必須要協(xié)調(diào)組織好會計(jì)人員的工作，使之能合力產(chǎn)生符合各信息使用者需要的會計(jì)信息。
2、會計(jì)人員管理體制改革的思路
會計(jì)人員管理體制改革遵循什么樣的思路，也就是會計(jì)人員管理體制改革將朝著什么目標(biāo)進(jìn)行下去。由于現(xiàn)代會計(jì)實(shí)質(zhì)是在雙重受托責(zé)任下進(jìn)行工作的。所謂雙重受托責(zé)任，即以委托-代理關(guān)系為存在前提，以會計(jì)反映和會計(jì)管理為基本特征，以維護(hù)和協(xié)調(diào)委托與代理雙方的經(jīng)濟(jì)利益與社會利益為目的，定期向各相關(guān)方面進(jìn)行報(bào)告的一種會計(jì)所應(yīng)承擔(dān)和履行的經(jīng)濟(jì)責(zé)任與社會責(zé)任。那么，這必然要求會計(jì)人員要從企業(yè)所有者和社會公眾的利益的角度出發(fā)，對企業(yè)進(jìn)行會計(jì)反映和會計(jì)管理。會計(jì)人員在管理體制上就不能再由用人單位自己管理，要使之走向外部化。對于這一點(diǎn)，我們不妨用現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)管理中新出現(xiàn)的內(nèi)部控制外部化問題來認(rèn)識。
根據(jù)1994年美國注冊會計(jì)師協(xié)會、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會、美國會計(jì)學(xué)會和管理會計(jì)協(xié)會等組成的“發(fā)起組織委員會”對內(nèi)部控制的定義：“即由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和企業(yè)員工實(shí)施的，為運(yùn)營的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、想關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。它主要包括：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息和溝通、監(jiān)督等幾個方面的內(nèi)容�！蔽覀兛梢钥闯�，內(nèi)部控制是由企業(yè)各層經(jīng)營管理人員共同執(zhí)行的，其中處于不同層級的管理者掌握著不同的控制權(quán)力并承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，同時相鄰層級之間存在著控制和被控制的關(guān)系。對某些層級的內(nèi)部控制而言，由于需要采用特殊的控制手段和方法以達(dá)到特定的控制效果，因而逐漸引入了一定數(shù)量的外部控制，亦產(chǎn)生了內(nèi)部控制外部化。所謂內(nèi)部控制外部化是指企業(yè)采用外部控制程序在某些環(huán)節(jié)上替代內(nèi)部控制，以達(dá)到對其特殊的控制效果的過程。它既包括控制采育者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。也就是說，企業(yè)既可以通過利用外部的專職人員參與內(nèi)部控制，也可以直接使用外部控制的程序、方法來代替內(nèi)部控制，二者均屬于內(nèi)部控制的外部化。
根據(jù)科斯的理論：“企業(yè)經(jīng)營傾向于擴(kuò)張直到企業(yè)內(nèi)部組織一筆額外交易的成本等于通過在公開市場上完成同一筆交易的成本或在另一個企業(yè)中組織同樣交易的成本為止�！比绻髽I(yè)進(jìn)行某項(xiàng)事務(wù)的交易成本大于將其交由外部組織來完成的交易成本時，企業(yè)就應(yīng)放棄此業(yè)務(wù)。隨著社會化分工的發(fā)展，企業(yè)將由自己完成成本較高或效率低的業(yè)務(wù)推向外部，從而形成企業(yè)間的分工與合作，這種企業(yè)生產(chǎn)的專業(yè)化有助于形成合理的資源培植與高效率的生產(chǎn)模式。會計(jì)機(jī)構(gòu)、會計(jì)人員的設(shè)置，顯然是內(nèi)部控制的一個重要組成部分。當(dāng)會計(jì)工作成本過高或低效時，對它進(jìn)行外部化不失一種最佳選擇。故而，我們將要遵循的是會計(jì)人員外部化道路。
�。ǘ⿻�(jì)委托制度的建立對于治理會計(jì)信息失真的策略選擇
由于會計(jì)人員最直接了解企業(yè)經(jīng)營活動，是企業(yè)經(jīng)濟(jì)信息轉(zhuǎn)化為會計(jì)信息的直接收集、整理、加工者，處于對會計(jì)信息真實(shí)性保證的最有利條件。首先，會計(jì)工作遍及任何經(jīng)濟(jì)活動中，及其所出的特殊位置對于企業(yè)控制有獨(dú)特的作用；同時，任何經(jīng)濟(jì)活動都是紫荊運(yùn)動的過程，把好這一“關(guān)口”對于監(jiān)督經(jīng)營者合法、合理運(yùn)作有著不可替代的作用。因此，進(jìn)行會計(jì)人魚那管理體制的改革，實(shí)行會計(jì)委托制度符合會計(jì)人員外部化，應(yīng)是治理會計(jì)信息失真的上策。
其次，對于現(xiàn)代企業(yè)而言，它承認(rèn)多元利益主體的合法權(quán)益、是由一系列契約關(guān)系組成，包括所有者、經(jīng)營者、債權(quán)人、債務(wù)人、政府及社會公眾諸多關(guān)系。而會計(jì)人員正處于這諸多關(guān)系的聯(lián)接中心，肩負(fù)著處理好各種不同利益主體關(guān)系的重任。從會計(jì)環(huán)節(jié)入手，排除企業(yè)內(nèi)部人控制，解決會計(jì)信息失真，反思眾多針對會計(jì)信息失真的治理策略，會計(jì)委托制度無疑成為一種理想的選擇。
五、會計(jì)委托制度對治理會計(jì)信息失真的作用及現(xiàn)實(shí)意義
在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)作為國民經(jīng)濟(jì)的細(xì)胞、宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的個體、最重要的市場主體，其運(yùn)行狀況和運(yùn)行效率直接影響著國民經(jīng)濟(jì)宏觀運(yùn)行的狀況和效率。而在會計(jì)運(yùn)行方面，企業(yè)會計(jì)運(yùn)行狀況和運(yùn)行效率如何，對企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況和運(yùn)行效率則有著重要影響，甚至決定著企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況和運(yùn)行效率。同時，企業(yè)微觀會計(jì)運(yùn)行狀況和運(yùn)行效率，也是宏觀會計(jì)運(yùn)行的基礎(chǔ)，制約著宏觀會計(jì)運(yùn)行狀況和運(yùn)行效率。而會計(jì)委托制度正好在微觀和宏觀之間架起了一座橋梁，把微觀和宏觀有機(jī)的結(jié)合起來，促使微觀經(jīng)濟(jì)主體對會計(jì)信息失真變得困難甚至不可能，宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行也會更加有序。
由此，會計(jì)委托制度對治理會計(jì)信息失真的作用及現(xiàn)實(shí)意義，體現(xiàn)在如下幾個方面：
�。ㄒ唬┯兄谡訌�(qiáng)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控能力
實(shí)施會計(jì)委托制度對現(xiàn)階段的宏觀調(diào)控有著積極而現(xiàn)實(shí)的意義，一是可以為宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控提供真實(shí)、準(zhǔn)確的信息；二是可以增強(qiáng)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的有效性。從很大程度上講，宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的對象是微觀經(jīng)濟(jì)主體，微觀經(jīng)濟(jì)主體運(yùn)行情況是宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的重要依據(jù)。通過會計(jì)委托制度可以最有效地改變當(dāng)前會計(jì)的造假行為，為政府提供真實(shí)的會計(jì)信息，無疑將會確保宏觀部門作出準(zhǔn)確的預(yù)測和判斷，進(jìn)而進(jìn)行有效的調(diào)控。
�。ǘ┯兄诩訌�(qiáng)國有資產(chǎn)管理；推動國有企業(yè)改革
目前，國有企業(yè)缺乏內(nèi)部約束機(jī)制，未能把企業(yè)的“責(zé)、權(quán)、利”很好的結(jié)合起來，對國有資產(chǎn)和預(yù)算收支主要靠外部監(jiān)督，如由財(cái)政、審計(jì)以及部門選派的監(jiān)事來進(jìn)行，由于這些外部監(jiān)督往往是事后的和定期的，實(shí)際效果不盡如人意，使企業(yè)處于“軟約束”狀態(tài)，于是出現(xiàn)了諸如國有資產(chǎn)嚴(yán)重流失，“窮廟富方丈”等問題，解決這些問題的關(guān)鍵還在于產(chǎn)權(quán)關(guān)系的明晰，企業(yè)內(nèi)部機(jī)制的建立，但就目前而言，引進(jìn)內(nèi)部控制的外部化，實(shí)施會計(jì)委托制度正可以強(qiáng)化國有企業(yè)內(nèi)部管理，遏止國有資產(chǎn)嚴(yán)重流失現(xiàn)象。既保證企業(yè)經(jīng)營自主權(quán)，又通過會計(jì)委托制度強(qiáng)化政府作為國有資產(chǎn)所有者代表對國有企業(yè)的控制，促使企業(yè)內(nèi)部約束機(jī)制的完善，使國有企業(yè)真正成為“責(zé)、權(quán)、利”相結(jié)合的法人主體。
�。ㄈ┯兄趶�(qiáng)化財(cái)政收支管理
當(dāng)前財(cái)政一方面存在企業(yè)等單位逃避財(cái)政和稅收監(jiān)管，財(cái)務(wù)管理松弛，會計(jì)核算不實(shí)，偷漏稅收，不繳或少繳國家股權(quán)收益等現(xiàn)象；另一方面財(cái)政支出呈現(xiàn)剛性增長，財(cái)政收支平衡難度大，而大量預(yù)算外資金在體外循環(huán)，一些關(guān)系國計(jì)民生的重要項(xiàng)目缺乏足夠的資金支持。這些問題產(chǎn)生的一個重要原因是目前的財(cái)政管理中仍然存在沿用計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的做法。在收入方面重指標(biāo)、輕監(jiān)管；在支出上重?fù)芸�、輕監(jiān)管；管理方式上習(xí)慣于收支管理事權(quán)分割；監(jiān)督方式主要還是集中性、突擊性、階段性、專項(xiàng)性、抽查性的事后檢查，以至于年年查、年年有違法違紀(jì)問題。為了從根本上改變這種狀況，國家進(jìn)行了多種多樣的財(cái)稅改革，但這些財(cái)稅改革離不開會計(jì)工作的支持。會計(jì)工作是財(cái)稅改革的基礎(chǔ)工作，沒有規(guī)范的會計(jì)基礎(chǔ)工作，不少財(cái)稅改革將難以得到全面貫徹落實(shí)。通過實(shí)施會計(jì)委托制度，可以給這些改革打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，特別是在行政事業(yè)單位實(shí)施會計(jì)委托制度，一方面會計(jì)人員身份和地位的改變，能夠切實(shí)有效的加強(qiáng)會計(jì)監(jiān)督，另一方面也有利于加強(qiáng)會計(jì)基礎(chǔ)工作和財(cái)務(wù)管理，從而可以切實(shí)加強(qiáng)預(yù)算外資金的管理，有效的遏止“三亂”、私設(shè)“小金庫”等社會問題，從而將從根本上改變財(cái)政“輕監(jiān)管”的狀況，進(jìn)一步強(qiáng)化財(cái)政收支管理。
�。ㄋ模┯兄诩訌�(qiáng)廉政建設(shè)
會計(jì)工作是經(jīng)濟(jì)工作的基礎(chǔ)，辦經(jīng)濟(jì)離不開會計(jì)。許多經(jīng)濟(jì)案件的發(fā)生不僅會在會計(jì)上有所體現(xiàn)和反映，同時也與會計(jì)工作秩序混亂，會計(jì)監(jiān)督弱化，軟化有著密切的關(guān)系。因此，要有效地遏止腐敗現(xiàn)象，必須從機(jī)制上解決問題，從源頭上加以治理，必須改變會計(jì)人員管理體制，唯有實(shí)施會計(jì)委托制度，改革會計(jì)機(jī)構(gòu)及其成員的被動地位菜油可能解決我國長期以來會計(jì)職能弱化的現(xiàn)狀，使會計(jì)委托制度成為拒腐防變的有效辦法，以此推動廉政建設(shè)的開展。
�。ㄎ澹┯兄跁�(jì)人員依法履行核算職能、提高會計(jì)信息質(zhì)量
目前，雖然《會計(jì)法》賦予會計(jì)人員核算和監(jiān)督職能，但顯示情況表明，由于會計(jì)人員受制于微觀經(jīng)濟(jì)主體管理，要求會計(jì)人員依法履行核算職能，往往會使其處于兩難境地。此外，會計(jì)人員與本單位有著共同的經(jīng)濟(jì)利益，因此會計(jì)人員缺乏進(jìn)行監(jiān)督的相應(yīng)利益基礎(chǔ)和權(quán)利保證，很可能出現(xiàn)部分會計(jì)人員與本單位“合作”進(jìn)行造假，以謀取自己或局部利益。實(shí)施會計(jì)委托制度，正好將會計(jì)人員的人事權(quán)、考核權(quán)、工資發(fā)放權(quán)及業(yè)績評定權(quán)等從單位分離出倆，解除了會計(jì)人員的后顧之憂，也削弱會計(jì)人員與單位的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，確立了會計(jì)人員依法履行核算職能的利益基礎(chǔ)和權(quán)利保證，使會計(jì)人員能夠相對獨(dú)立地行使核算職能，敢于對會計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、合法性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行監(jiān)督，從而有效的遏止以往“力量能夠到定調(diào)子，會計(jì)填數(shù)字的現(xiàn)象”，較好地保證《會計(jì)法》賦予會計(jì)人員職能的履行，有利于解決會計(jì)信息失真，會計(jì)秩序混亂的問題。
（六）有助于真正發(fā)揮會計(jì)對經(jīng)營者的制約作用
會計(jì)對經(jīng)營者的制約作用是顯而易見的，然而這又必須要有較強(qiáng)的會計(jì)運(yùn)行體制的保障。當(dāng)會計(jì)處于經(jīng)營的領(lǐng)導(dǎo)下，他是不可能有效地發(fā)揮其制約作用的。同時，現(xiàn)行的對財(cái)務(wù)會計(jì)的外部審計(jì)檢查工作一般由會計(jì)師事務(wù)所和稅務(wù)部門進(jìn)行，會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)一般年度一次，而稅務(wù)部門的檢查一般也是分階段進(jìn)行，對企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動不能在有限時間內(nèi)了解得非常透徹。而會計(jì)委托制度的實(shí)施，便于會計(jì)人員了解企業(yè)的全部經(jīng)營情況和管理情況，可以對企業(yè)的經(jīng)營逐項(xiàng)進(jìn)行監(jiān)督調(diào)控，對經(jīng)營者的行為進(jìn)行制約。
�。ㄆ撸┯兄跁�(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高
目前的會計(jì)人員管理體制下，會計(jì)人員能被錄用及繼續(xù)被任用，均由企業(yè)經(jīng)營者決定。而企業(yè)經(jīng)營者在選拔人才時，不只考慮會計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，而更多的是考慮會計(jì)人員能否按其意圖進(jìn)行會計(jì)處理，只要會計(jì)人員符合經(jīng)營者的需要一般就能有一個較穩(wěn)定的工作，這樣不能形成會計(jì)人員在社會范圍內(nèi)的競爭。并且有些會計(jì)人員在一個企業(yè)內(nèi)服務(wù)很長時間，接觸的只是一個企業(yè)的業(yè)務(wù)內(nèi)容，這對于拓寬會計(jì)人員知識面，提高會計(jì)人員素質(zhì)是不利的，實(shí)施會計(jì)委托制度，迫使會計(jì)人員面臨嚴(yán)峻的競爭，這種競爭不僅來自于會計(jì)企業(yè)內(nèi)部的會計(jì)人員，而且還有其他會計(jì)企業(yè)的會計(jì)人員，甚至還有社會上的會計(jì)人員，促使他們?yōu)橼A得競爭中的生存，必須不斷自覺的提高自身業(yè)務(wù)素質(zhì)。同時，會計(jì)人員在一個企業(yè)不可能工作時間不長，需要面臨許多單位，他們由此可以接觸更多的企業(yè)環(huán)境，業(yè)務(wù)情況，自身能力的提高是顯而易見的了。此外，會計(jì)企業(yè)也會為了自身在市場中的競爭里加強(qiáng)組織會計(jì)人員的后繼教育。在這些因素的共同作用下，會計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)自然會有很大提高，進(jìn)而促進(jìn)全國會計(jì)工作的發(fā)展。
第二部分：會計(jì)委托制度的理論構(gòu)想
一、會計(jì)委托制度的理論依據(jù)
�。ㄒ唬⿻�(jì)委托制度的經(jīng)濟(jì)學(xué)依據(jù)
1、“內(nèi)部人控制”問題
內(nèi)部人控制是美國斯坦福大學(xué)青木彥教授針對前蘇聯(lián)、動歐各國特有情況而提出的關(guān)于向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中公司治理結(jié)構(gòu)問題的一個重要概念，內(nèi)部人是指企業(yè)的經(jīng)理和工人等，內(nèi)部人控制則被定義為：“在私有化的場合，多數(shù)或相當(dāng)大量的股權(quán)為內(nèi)部人持有；在企業(yè)仍為國有的場合，在企業(yè)仍為國有的場合，在企業(yè)的重大戰(zhàn)略決策中，內(nèi)部人的利益得到了有力的強(qiáng)調(diào)�！眱�(nèi)部人控制有法律上和事實(shí)上的兩種情況，當(dāng)通過持有企業(yè)的股權(quán)而掌握對企業(yè)的控制權(quán)，屬于法律上的內(nèi)部人控制；當(dāng)內(nèi)部人不持有本企業(yè)的股份，不是該企業(yè)法律上的所有者，而掌握了大部分控制權(quán)的，屬于事實(shí)上的內(nèi)部人控制。內(nèi)部人控制是經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中國有的一種潛在可能的現(xiàn)象，是從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)制度的遺產(chǎn)中演化而來的。
經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時期具備以下特征：一是企業(yè)不再全部由國家擁有，國家不再對國有企業(yè)進(jìn)行面面俱到，無所不包的直接控制與管理，國有企業(yè)正在改組為公司，但其所有權(quán)結(jié)構(gòu)仍處于界定過程中，公司治理結(jié)構(gòu)還不夠完善；二是企業(yè)管理層由國家機(jī)關(guān)任命的傳統(tǒng)做法開始改變，國家任命或罷免企業(yè)管理層的權(quán)利減弱，但是，企業(yè)管理層的選擇尚未完全進(jìn)入由公司法規(guī)定的過程。經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中出現(xiàn)內(nèi)部人控制的主要原因在于，“在70年代和80年代的中歐和東歐，當(dāng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)制度的停止加深時，中央計(jì)劃官員們試圖用撒手放權(quán)，把大部分計(jì)劃指標(biāo)放給國有企業(yè)的辦法來對付面臨的問題。企業(yè)經(jīng)理在自己的企業(yè)內(nèi)部構(gòu)筑起了不可逆的管轄權(quán)威，中央計(jì)劃當(dāng)局的逐步退讓以其突然解體告終。那些已經(jīng)從計(jì)劃機(jī)關(guān)獲得很大控制權(quán)的經(jīng)理們，利用計(jì)劃經(jīng)濟(jì)解體后留下的真空進(jìn)一步，加強(qiáng)了自己的權(quán)力。
從我國目前的情況看，也正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程，在改革中獲得經(jīng)營自主權(quán)的企業(yè)，承包制企業(yè)以及大多數(shù)的股份制試點(diǎn)企業(yè)，內(nèi)部人控制也廣泛存在。有學(xué)者對我國上市公司的內(nèi)部人控制進(jìn)行了定量的實(shí)證分析，表明：上市公司的內(nèi)部人控制制度與股權(quán)的集中情況高度相關(guān)，并且隨著股權(quán)的集中，內(nèi)部人控制制度呈現(xiàn)出增大的趨勢；國有股（包括國家股和國有法人股）在公司中所占的比例越大，公司的內(nèi)部人控制就越強(qiáng)。不過，與東歐、俄羅斯的情況有所不同的是，我國的內(nèi)部人控制主要是事實(shí)上的而非法律上的，即掌握控制權(quán)的內(nèi)部人在法律上并不擁有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，至于一些內(nèi)部人通過內(nèi)部職工持股方式擁有了一定比例的企業(yè)產(chǎn)權(quán)，還遠(yuǎn)不足以成為法律上的內(nèi)部人控制。
然而，盡管內(nèi)部人控制理論是針對前蘇聯(lián)和東歐社會主義國家在轉(zhuǎn)型期的現(xiàn)象所提出，它卻并非是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟(jì)過程中的特有現(xiàn)象和問題。因?yàn)槠渲蟹从车膯栴}實(shí)質(zhì)是所有者與經(jīng)營者利益的非均衡性，這也是內(nèi)部人控制的根源所在，而其實(shí)現(xiàn)條件則為所有者與經(jīng)營者的信息不對稱性。只要這種利益的非均衡性和信息不對稱性的存在，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象就不可能消除。而我們無論用什么辦法也難以使在企業(yè)中處于不同地位的所有者與經(jīng)營者具有相同的價(jià)值取向，由此必然會導(dǎo)致兩者利益的非均衡性。因此，內(nèi)部人控制不僅是現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期的必然現(xiàn)象，也即使在市場經(jīng)濟(jì)體制改革完善時，也是有其存在的經(jīng)濟(jì)根源的。當(dāng)我們對各類企業(yè)組織制度的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，更能證明這點(diǎn)：它不僅是長期的，也是普遍的。
�。�1）個人獨(dú)資企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)
個人獨(dú)資企業(yè)是指由一個自然人出資興辦，完全由個人所有和控制的企業(yè)。其產(chǎn)權(quán)主體是唯一的，即企業(yè)主既是企業(yè)產(chǎn)權(quán)的所有者，也是產(chǎn)權(quán)運(yùn)行的管理者，集剩余索取權(quán)與監(jiān)督權(quán)于一身，形成了一種“最有效的（產(chǎn)權(quán)）制度安排�！豹�(dú)資企業(yè)的特點(diǎn)是由于監(jiān)督而提高的勞動效率所帶來的收益全部歸業(yè)主，而不是在全體成員之間分配，這是有效監(jiān)督的源泉。于是利益與信息完全歸一性，不存在社會信息的不對稱，因而，一般是不會出現(xiàn)內(nèi)部人控制的。
（2）合伙制企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)
合伙制企業(yè)是由兩個或兩個以上的人同意聯(lián)合擁有并負(fù)責(zé)經(jīng)營的企業(yè)。其實(shí)質(zhì)是一種共同出資、共同經(jīng)營、共享利潤、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的合伙契約的關(guān)系。它是個人獨(dú)資企業(yè)擴(kuò)張的自然結(jié)果。一般情況下，合伙制企業(yè)與個人獨(dú)資企業(yè)一樣，所有者集剩余索取權(quán)與監(jiān)督管理權(quán)于一身，也不存在會計(jì)信息不對稱，不會發(fā)生“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。然而，企業(yè)中并非每一位企業(yè)主都要參與企業(yè)的具體經(jīng)營管理工作（即隱名合伙），那么參與經(jīng)營管理的業(yè)主比不參與的業(yè)主在獲得信息上有了優(yōu)勢。倘若參與經(jīng)營管理者出現(xiàn)道德問題，內(nèi)部人控制就可能成為事實(shí)。特別是那些規(guī)模較大，歷史較長的家族企業(yè)里，創(chuàng)業(yè)初期的創(chuàng)業(yè)者大多精明能干，親自經(jīng)營管理。但是隨著子子孫孫的承接傳遞，家族成員中的后繼者在管理天賦、能力和水平等方面就可能遠(yuǎn)不如其前輩。此時，大權(quán)就可能旁落到外族管家手中。如果這些管家在忠誠無私上出現(xiàn)問題，便會引發(fā)家族企業(yè)中的內(nèi)部人控制。
�。�3）公司制企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)
公司制企業(yè)是由兩個以上出資人依法集資聯(lián)合組成的，有獨(dú)立的注冊資本、自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的法人企業(yè)。其最大的特點(diǎn)是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，擁有剩余索取權(quán)的股東們不直接干預(yù)公司的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，直接監(jiān)督其他要素所有者的行為，而是有一批具有專業(yè)知識的支薪經(jīng)理們從事這些活動，并由股東代表組成的董事會來領(lǐng)導(dǎo)。于是，內(nèi)部人控制現(xiàn)象由會計(jì)信息不對稱的保證，在利益非均衡性的驅(qū)動下形成了。
（4）國有獨(dú)資企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)
國有獨(dú)資企業(yè)是指國家授權(quán)投資的機(jī)構(gòu)或部門單獨(dú)投資設(shè)立的企業(yè)法人。它包括國有獨(dú)資公司和其他國有企業(yè)。國有獨(dú)資企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)有許多獨(dú)特之處。因?yàn)閲歇?dú)資企業(yè)的剩余索取權(quán)屬于全體人民（由政府代表行政），并由國有資產(chǎn)管理部門代表政府行使國有資產(chǎn)的監(jiān)管權(quán)，即對國有資產(chǎn)進(jìn)行宏觀管理，并對國有資產(chǎn)保值增值狀況實(shí)施監(jiān)督。但不得干預(yù)企業(yè)經(jīng)營權(quán)；國有資產(chǎn)投入企業(yè)后，企業(yè)經(jīng)理人員便擁有了國有資產(chǎn)的占有、使用和依法處分國有資產(chǎn)等經(jīng)營管理權(quán)，從而實(shí)現(xiàn)了所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)的分離。如此有些類似公司制企業(yè)，但事實(shí)并非這樣簡單。首先，雖然企業(yè)所有者只有一個-全體人民（其代表是政府），很像個人獨(dú)資企業(yè)，然而它卻是虛置的，在沒有人格化的出資者形成前，它的所有權(quán)只能是名存實(shí)亡；其次，即使有了國有資產(chǎn)管理部門代表政府對國有資產(chǎn)的保值增值進(jìn)行監(jiān)督，然而由于它既非所有者，也沒有剩余索取權(quán)，因此，缺乏根本的利益機(jī)制驅(qū)動，并且它還不干預(yù)企業(yè)經(jīng)營管理權(quán)的行使，由此產(chǎn)生的結(jié)果只能是監(jiān)督的低效和有限性，促使其經(jīng)營管理者有足夠的膽量為個人利益而損害國家利益，特別是在所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)完全分離的情況下。由此，我們不難看出，國有獨(dú)資企業(yè)中出現(xiàn)內(nèi)部人控制是有足夠根源的。
所以，我們從一般意義上講，當(dāng)企業(yè)所有者與經(jīng)營者存在著利益目標(biāo)差異，由于內(nèi)部人與外部人在交易信息上的不對稱，也由于企業(yè)合約既不可能預(yù)料到所有的情況，也不可能規(guī)定各種情況下各方的權(quán)利和義務(wù)，內(nèi)部人控制不僅僅是理論演繹上的潛在可能，現(xiàn)實(shí)中已是不可避免。
2、內(nèi)部人控制的二重性及其控制
內(nèi)部人控制的二重性是指內(nèi)部人控制在其效用上具有二重性。一方面，以經(jīng)理人員為代表的內(nèi)部人身處經(jīng)營管理之中，在公司投資及籌資活動、營銷活動、技術(shù)研究與開發(fā)、市場占有率、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、先進(jìn)流動以及未來發(fā)展趨勢等方面掌握著遠(yuǎn)比不參與公司管理的股東更為充分的信息，加之他們又是經(jīng)營觀里專家，這使得內(nèi)部人在提高決策科學(xué)性和效率性上勝過外部人。另一方面，公司股東與公司經(jīng)理人員在利益目標(biāo)的追求上并不完全一致，股東對公司的了解在內(nèi)容和及時性上也不如經(jīng)理人員那么全面和迅速，如此，經(jīng)理人員有可能偏離乃至背離股東意愿及利益，使股東利益受到損害。
正是由于內(nèi)部人控制的二重性，我們才沒有因?yàn)樗呢?fù)面效應(yīng)而徹底否定現(xiàn)代各種企業(yè)制度，而是要對這些缺陷加以修補(bǔ)。要促使作為經(jīng)營管理專家的經(jīng)理人員對外部股東忠心耿耿，盡職盡責(zé)，并放手讓他們?nèi)ソ?jīng)營管理，又不至于使所有者喪失對他們的最終控制，就需要有效激勵以激發(fā)內(nèi)部人控制的積極性、主動性和創(chuàng)造性，需要嚴(yán)格的約束機(jī)制以竭力抑制內(nèi)部人控制的消極作用，確保所有者利益目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
3、內(nèi)部人控制與會計(jì)內(nèi)部人角色及其重要作用
內(nèi)部人在對企業(yè)實(shí)施控制的過程中，無論采用何種手段，只要其有經(jīng)濟(jì)活動，就必然會牽涉到會計(jì)人員。企業(yè)會計(jì)人員作為企業(yè)會計(jì)信息的生產(chǎn)者，在企業(yè)經(jīng)營管理系統(tǒng)種，他們受制于經(jīng)營管理者。他們的任用、升遷、工資報(bào)酬都掌握在經(jīng)營管理者手中，他們的個人利益與企業(yè)損益密切相關(guān)，使其成為企業(yè)會計(jì)內(nèi)部人。
按照委托代理理論，內(nèi)部人一方面要通過他們的經(jīng)營管理，使企業(yè)資本保值增值，滿足所有者利益需求；另一方面也要在經(jīng)營管理活動中實(shí)現(xiàn)自身利益最大化。這種價(jià)值目標(biāo)的雙向性，在二者統(tǒng)一時，能促進(jìn)內(nèi)部人在追求外部人利益時滿足自身利益最大化，但倘若出現(xiàn)二者不一致時，由于理性人的選擇，在激勵不足，監(jiān)督不力時，只會導(dǎo)致內(nèi)部人以損害所有者利益為代價(jià)來滿足自身需求。而在委托-代理關(guān)系中，只有經(jīng)營管理者與會計(jì)人員之間不觸及產(chǎn)權(quán)關(guān)系，無需界定其產(chǎn)權(quán)邊界，其根本利益時一致的。那么，會計(jì)人員時如何幫助經(jīng)營者對所有者權(quán)益進(jìn)行侵蝕的呢？通過以下的分析，我們就可以明白這一點(diǎn)，并且更清楚了解會計(jì)內(nèi)部人在內(nèi)部人控制中的重要作用顯得多么的舉足輕重。
�。�1）它是內(nèi)部人控制的有效手段
企業(yè)的所有經(jīng)濟(jì)活動及其產(chǎn)生的會計(jì)信息，都要由會計(jì)人員進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、紀(jì)錄及報(bào)告，企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營結(jié)果都由他們主宰。于是，在外部約束難以實(shí)現(xiàn)時，企業(yè)經(jīng)營者便會與他們勾結(jié)，為了追求自身利益最大化而扭曲會計(jì)信息，促使會計(jì)信息失真而蒙蔽所有者，導(dǎo)致會計(jì)信息使用者作出非優(yōu)決策。
�。�2）操縱會計(jì)政策選擇
由于各類企業(yè)所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境、自身經(jīng)營管理特點(diǎn)的不同，國家在制定會計(jì)準(zhǔn)則時給出了一定的會計(jì)政策選擇范圍。企業(yè)在具體進(jìn)行會計(jì)操作時，可以根據(jù)自身特點(diǎn)，在會計(jì)準(zhǔn)則允許范圍內(nèi)進(jìn)行會計(jì)選擇，以更好的解釋其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營結(jié)果。然而，經(jīng)營管理人員與會計(jì)人員由于自身利益最大化的驅(qū)使往往任意操縱會計(jì)選擇，一般選取那些能提高他們福利的方法，或能確保所報(bào)告的利潤增長率既高又穩(wěn)的方法。顯然，這樣的選擇并不能一定滿足會計(jì)信息真實(shí)性原則也不能一定滿足所有者利益最大化的需求，盡管這些選擇是在會計(jì)準(zhǔn)則的允許范圍內(nèi)，是合法的。
4、會計(jì)委托制度對“內(nèi)部人控制”問題的控制
通過以上分析，我們可以清楚的看到對“內(nèi)部人控制”問題進(jìn)行有效控制有多么重要，同時，我們也清楚了，這種控制在很大程度上是要通過對會計(jì)內(nèi)部人員的控制來得以實(shí)現(xiàn)。那么，我們所要設(shè)置的會計(jì)委托制度正是要在這以方面作出自己的貢獻(xiàn)。其有效性體現(xiàn)在以下三個方面“（1）有助于解決對”內(nèi)部人控制“問題的控制動力不足的問題
最希望對“內(nèi)部人控制”問題進(jìn)行控制的本應(yīng)是企業(yè)所有者，但并非所有的所有者都想這樣去做。就國有企業(yè)而言，由于所有者的缺位，任何一個部門似乎都缺乏足夠的動力驅(qū)使他們對企業(yè)的“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象進(jìn)行有效控制。而在公司制企業(yè)中，由于在股東中為數(shù)眾多的中心股東，他們呢個人持股比例偏低，追求的首要目標(biāo)是短期盈利。他們不僅可以“用手投票”，還可以“用腳投票”，以“市場退出”的方式影響“內(nèi)部人”，但我國眾多的股東往往以投機(jī)性為主，很少是進(jìn)行投資，他們并不關(guān)心企業(yè)的發(fā)展和管理，關(guān)注的是自己的股票能否升值。同時，在股份制企業(yè)中，“搭便車”的方式是很方便的，一些小股東希望別的股東積極監(jiān)督內(nèi)部人工作，為企業(yè)盈利，自己只需持有公司股份便可分享由此而增加利潤。
然而，當(dāng)我們在實(shí)施會計(jì)委托制度時，便可發(fā)現(xiàn)這是一種讓所有所有者參與的事，因?yàn)檫@以制度的實(shí)施有賴于所有者的同意，并且是在他們的委托下進(jìn)行。同時，由此而產(chǎn)生的利益也會因他們各自所占份額的多少而分享。故而，股東們應(yīng)是很樂于實(shí)施這一制度，誰也不會再“搭便車”，決定由大家作出、利益由大家分享，任何人都是這一制度的受益者。
�。�2）有助于降低對“內(nèi)部人控制”問題進(jìn)行控制的成本
由理性經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)，我們就可清醒的認(rèn)識到：作為投資者的所有者，他們進(jìn)行任何一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動，直接目的是使其資本增值，不能增值的資本就失去了它存在的意義。那么只有當(dāng)回報(bào)大于投資時，人們才會積極實(shí)施。由內(nèi)部人控制外部化的理論，我們就已知道，會計(jì)委托制度的實(shí)現(xiàn)正依靠其本身能有效降低人們對內(nèi)部人進(jìn)行控制所需負(fù)擔(dān)的成本。而這一成本的減少來源與控制的有效性。當(dāng)對“內(nèi)部人控制”問題進(jìn)行有效控制時，它必然會減少在這一制度運(yùn)行中所產(chǎn)生的各種影響而發(fā)生的相互抵消，因此節(jié)省控制成本時完全可能的。
（3）有助于對“內(nèi)部人控制”問題進(jìn)行及時的控制
就目前針對“內(nèi)部人控制”問題進(jìn)行的各種監(jiān)督、控制而言，絕大多數(shù)措施時進(jìn)行事后控制，盡管這樣的控制較之事前、事中控制效果并不很好，但它的簡便宜操作性，由往往促使人們更傾向于這樣做。然而，缺乏及時性的控制與其說是控制，不如稱為對結(jié)果的確認(rèn)。但是，人們卻從來不希望對自己不利的結(jié)果的發(fā)生，即使確認(rèn)了，也還是不利后果，事后控制解決不了這一問題。
當(dāng)會計(jì)運(yùn)行機(jī)制在會計(jì)委托制度下進(jìn)行時，企業(yè)內(nèi)的任何一時點(diǎn)，任何一地點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)活動都在會計(jì)信息中立即反映了出來，那么控制的及時性也有了可靠的保障。況且，一般經(jīng)濟(jì)活動的進(jìn)行是需要一定時間的，盡管在很早前內(nèi)部人就有了某種企圖，但它的結(jié)果真正出現(xiàn)時，卻需要一定的時間。在這段時間中，會計(jì)委托制度憑借自己對會計(jì)信息的及時反映性，就可實(shí)現(xiàn)對“內(nèi)部人控制”問題的及時、有效控制。
�。ǘ⿻�(jì)委托制度的法律依據(jù)
在一些學(xué)者討論會計(jì)委派制度的時候，就發(fā)現(xiàn)在法律依據(jù)上，似乎尚不夠充分。在會計(jì)委托制度方面，也有這些問題。如《會計(jì)法》第三十六條規(guī)定：“各單位……不具備設(shè)置條件的，應(yīng)當(dāng)委托經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立從事會計(jì)代理記賬業(yè)務(wù)的中介機(jī)構(gòu)代理記賬�！薄稌�(jì)法》第四條第一款規(guī)定：“公司股東作為出資者按投入公司的資本額享有所有者的資產(chǎn)受益、重大決策和選擇管理者等權(quán)利�！比欢@些還不能完全認(rèn)為能支持會計(jì)委托制度，而其他的法律、法規(guī)則幾乎更難找到有力之支柱了。
對于這一問題，我們應(yīng)該有正確的認(rèn)識。首先，法律的制定總是在一定政治、經(jīng)濟(jì)、社會環(huán)境基礎(chǔ)上進(jìn)行的。沒有一定的社會根源，法律是不可能存在的。其次，法律具有時滯性。它不可能預(yù)測尚未發(fā)生的事情，也就不能夠在會計(jì)委托制度誕生前，用法律規(guī)定好一切制度。何況改革的發(fā)展，并不能因?yàn)橛蟹ㄖ频牟煌晟贫２讲磺�，改革往往需要打破舊有的束縛，建立新的制度。
二、會計(jì)委托制度理論構(gòu)想
�。ㄒ唬⿻�(jì)委托制度實(shí)施原則
1、所有者委托原則
企業(yè)是所有者的企業(yè)。在企業(yè)中實(shí)施會計(jì)委托制度，應(yīng)由所有者作出決定，因?yàn)檫@一制度不僅加強(qiáng)企業(yè)的管理，更在于對經(jīng)營者的約束、控制。當(dāng)所有者作出委托時，受托者自然應(yīng)以所有者的利益為自己工作的目標(biāo)，如此才能有效解決“內(nèi)部人控制”在會計(jì)信息上的操縱。
2、定期輪換原則
這一原則的實(shí)施主要是解決受派的會計(jì)人員與所在單位因長期駐派而發(fā)生相互勾結(jié)侵害所有者及其他相關(guān)各方面的利益問題。同時，輪換過程中，會計(jì)人員崗位的轉(zhuǎn)變也有利于會計(jì)人員知識、技能的提高。
3、形式多樣原則
會計(jì)委托制度存在的目的是要解決會計(jì)信息失真的問題，而會計(jì)信息失真的原因和形式卻是多樣的，這必然要求在實(shí)踐中會計(jì)委托制度的具體操作應(yīng)當(dāng)是靈活多樣的，要符合各個企業(yè)自身管理的需要，不能由于在內(nèi)部控制中引入了外部程序和方法便產(chǎn)生企業(yè)運(yùn)作的障礙。
4、成本效益對比原則
盡管在對會計(jì)委托制度的許多闡述中，筆者已指明這一制度本身就是在滿足所有者對經(jīng)營者進(jìn)行少投入而有效地控制的需求，但在各個企業(yè)中具體實(shí)施這一制度時，那又不得不考慮更多的因素，例如畏途多少個會計(jì)崗位，這不僅要有利于會計(jì)委托制度實(shí)施而有效控制“內(nèi)部人控制”問題，而且還要符合成本效益比，要根據(jù)企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)實(shí)力而定。故而，在多數(shù)情況下，否則控制的成本太高了，反而又礙于這一制度在會計(jì)改革中重要地位的確立。
�。ǘ⿻�(jì)委托制度實(shí)施范圍
會計(jì)委托制度實(shí)施范圍，包含兩層意思：一是在哪些單位中可以實(shí)施會計(jì)委托制度；二是哪些會計(jì)崗位可以實(shí)施會計(jì)委托制度。對這兩個問題的分析，有助于我們更科學(xué)的理解會計(jì)委托制度誕生的合理性，因?yàn)樗⒎鞘菍ΜF(xiàn)存問題-會計(jì)信息失真的就事論事，否定了以往在解決這一問題上頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳的辦法。
1、在哪些單位中可以實(shí)施會計(jì)委托制度
其實(shí)在我們研究會計(jì)委托制度的經(jīng)濟(jì)學(xué)依據(jù)時，就已是一個很明顯的答案了。由對“內(nèi)部人控制”問題進(jìn)行控制，而引出的會計(jì)委托制度首先是應(yīng)實(shí)施于那些存在“內(nèi)部人控制”問題的單位：合伙制企業(yè)、公司制企業(yè)、國有獨(dú)資企業(yè)。但是，問題在于源于經(jīng)營管理的“內(nèi)部控制”問題，卻并非只會在企業(yè)中發(fā)生。在行政機(jī)關(guān)，財(cái)政撥款的事業(yè)單位中同樣存在。下面，我們要進(jìn)一步探討的也正是在這兩類組織中，會計(jì)委托制度能否實(shí)施。
�。�1）各級行政機(jī)關(guān)
盡管各級行政機(jī)關(guān)是不同于任何一類企業(yè)，它的社會職能也不是盈利，但由于它在社會中特殊作用，決定了對各級行政機(jī)關(guān)的監(jiān)控遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了對一般會計(jì)信息失真治理的意義，更在于遏制腐敗，促使行政機(jī)關(guān)依法行政。況且，在我國財(cái)政經(jīng)費(fèi)中用于支付行政機(jī)關(guān)各類開銷，不僅絕對數(shù)大，而且比重也相當(dāng)大。從會計(jì)工作入手，監(jiān)控行政機(jī)關(guān)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動，無疑是從人治社會向法治民主社會轉(zhuǎn)變的一個關(guān)鍵。
�。�2）財(cái)政撥款的事業(yè)單位
各類事業(yè)單位對于促進(jìn)我國社會發(fā)展的作用是顯而易見的，雖然在它們的上級還存在各個政府職能部門，但各單位仍有必要的財(cái)權(quán)。特別是一些事業(yè)單位，經(jīng)過政府批準(zhǔn)，還可以收繳罰款。如果對這些資金的管理出現(xiàn)混亂，同樣直接損害國家的利益。況且，任何享受財(cái)政撥款的事業(yè)單位，它們花著納稅人的錢，也就應(yīng)該接受社會的監(jiān)督。而實(shí)施會計(jì)委托制度，正是在會計(jì)工作這一環(huán)節(jié)引入了社會監(jiān)督的機(jī)制，對各項(xiàng)事業(yè)的正常發(fā)展，促進(jìn)國家進(jìn)步又著重要的意義。
2、對哪些會計(jì)崗位可以實(shí)施會計(jì)委托制度
就這一問題而言，應(yīng)當(dāng)根據(jù)各個企業(yè)的規(guī)模、經(jīng)營管理特點(diǎn)及會計(jì)核算方式而決定。我們并不需要對所有會計(jì)崗位進(jìn)行委托，不受委托的會計(jì)崗位仍由單位管理，如果不這樣，不僅是高成本的，而且還會低效。會計(jì)崗位一般分為總會計(jì)師、會計(jì)主管、一般會計(jì)人員、出納四類。
�。�1）總會計(jì)師的委托
根據(jù)1990年12月31日國務(wù)院頒布的《總會計(jì)師條例》規(guī)定，在全民所有制大、中型企業(yè)中設(shè)置總會計(jì)師，事業(yè)單位和業(yè)務(wù)主管部門根據(jù)需要，經(jīng)批準(zhǔn)可以設(shè)置總會計(jì)師。總會計(jì)師組織領(lǐng)導(dǎo)本單位的財(cái)務(wù)管理、成本管理、預(yù)算管理、會計(jì)核算和會計(jì)監(jiān)督等方面的工作。參與本單位重要經(jīng)濟(jì)問題的分析和決策。由此可見，對總會計(jì)師的委托，主要存在于大中型企業(yè)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)重要的部門。對其任職條件仍然要依照法律、法規(guī)的規(guī)定。
�。�2）會計(jì)主管的委托
在會計(jì)委托制度中，這應(yīng)是最主要的委托崗位。幾乎所有單位都會存在會計(jì)主管這個職位，并且其在單位會計(jì)工作中占有極重要的地位，甚至處于核心地位�？刂坪脮�(jì)主管的工作，也便找到了治理會計(jì)信息失真的關(guān)鍵，因?yàn)樗械臅?jì)信息的報(bào)出都要經(jīng)過會計(jì)主管的審核。故而，在絕大多數(shù)單位中應(yīng)實(shí)施會計(jì)主管委托。
�。�3）一般會計(jì)人員和出納的委托
這兩類人員的委托在一般單位中顯得沒有必要，但并不排除在一些特殊單位中，由于某些崗位的重要性或特殊型，或出于形成更好的制約關(guān)系的考慮而實(shí)施這樣的委托。
總之，會計(jì)委托制度是否實(shí)施，如何實(shí)施不是一個“一刀切”的問題，應(yīng)當(dāng)綜合考慮單位各方面情況，特別是生產(chǎn)管理的特點(diǎn)，再來決定如何的進(jìn)行。
�。ㄈ┪兄黧w及其責(zé)任
在對會計(jì)委托制度實(shí)施原則進(jìn)行研究時，我們就已談到所有者委托原則。故而在會計(jì)委托制度處于委托方的必然是單位的所有者，具體而言：合伙制企業(yè)由全體合伙人作出委托決定，同受托主體簽定委托合同；公司制企業(yè)由股東大會作出委托決定，同受托主體簽定委托合同；國有獨(dú)資企業(yè)由國有資產(chǎn)管理部門作出委托決定，同受托主體簽定；委托合同；各級行政機(jī)關(guān)和財(cái)政撥款的事業(yè)單位，由向它們撥付財(cái)政經(jīng)費(fèi)的財(cái)政部門作出委托決定，同受托主體簽定委托合同。
委托主體在與受托主體簽定必要的委托合同后，就必須承擔(dān)一定的責(zé)任。主要是：為受受托主體所派的會計(jì)人員在本單位工作，提供必要的工作環(huán)境，如各種辦公設(shè)備，特別是應(yīng)享受一定行政級別待遇的會計(jì)人員還應(yīng)有其他一些必要保障，如配車、秘書等。同時委托主體還要提供會計(jì)工作中必要的辦公經(jīng)費(fèi)，向受托主體支付報(bào)酬。報(bào)酬的多少及支付方式，由委托方、受托方協(xié)商解決，并在委托合同中寫明。但應(yīng)特別注意一點(diǎn)，報(bào)酬的多少及支付方式不能與委托方經(jīng)營情況及利潤多少有關(guān)系，以避免受托主體為自己利益而篡改會計(jì)信息。由于受托人是為委托人的利益為目的處理事務(wù)，故而會計(jì)工作的結(jié)果應(yīng)由委托人承擔(dān)。在會計(jì)工作中，如果非受托主體的過錯而造成的損失也應(yīng)由委托主體賠償。當(dāng)然，這樣規(guī)定并不能免除會計(jì)委托主體在會計(jì)工作中應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。特別是由違法行為發(fā)生時，應(yīng)根據(jù)違法行為發(fā)生的主客觀因素、劃分委托主體與受托主體及受派會計(jì)人的法律責(zé)任。
�。ㄋ模┦芡兄黧w及其職責(zé)
在對會計(jì)委托制度進(jìn)行研究中，我們已對委托主體作了一些討論，為更清楚的了解這一制度，還需對受托主體作進(jìn)一步研究。我們知道，任何會計(jì)工作必然要一個個的會計(jì)工作崗位上的工作人員簽定委托合同嗎？讓所有的會計(jì)人員成為獨(dú)立者嗎？顯然這樣做既不利于委托主體的委托，因?yàn)樗枰c許多人員談判，交易費(fèi)用明顯是增加了，與我們減少交易費(fèi)用的初衷相違背；同時也不利于會計(jì)人員的組織管理，對會計(jì)人員的繼續(xù)升遷發(fā)展也是不利的。故而應(yīng)當(dāng)成立一種專門的組織，對會計(jì)人員進(jìn)行組織管理。委托主體與這個組織簽定委托合同。因?yàn)檫@個組織主要是提供會計(jì)工作服務(wù)，筆者暫定稱其為會計(jì)企業(yè)。
會計(jì)企業(yè)屬于盈利性組織，其法律形式可為合伙制或有限責(zé)任公司制。它的組織成立應(yīng)當(dāng)符合我國《合伙企業(yè)法》或《公司法》及相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定。筆者要特別指出的是會計(jì)企業(yè)不能由政府或任何企事業(yè)單位投資設(shè)立，職能是由從事會計(jì)行業(yè)的人員發(fā)起設(shè)立，它屬于社會中介機(jī)構(gòu)。目的是為了保證會計(jì)企業(yè)有必要的獨(dú)立性，以保證其客觀、公正的報(bào)告會計(jì)信息。
對會計(jì)企業(yè)的管理應(yīng)由“會計(jì)企業(yè)協(xié)會”之類的民間組織進(jìn)行，目的在于保證其獨(dú)立性。而就我國目前市場經(jīng)濟(jì)體系尚不完善來言，還不能達(dá)到這樣理想的狀況，由財(cái)政部門管理更有效。因此，會計(jì)企業(yè)的成立需要由財(cái)政部門的審查批準(zhǔn)。由會計(jì)企業(yè)的特殊性，應(yīng)由國務(wù)院財(cái)政部或省、自治區(qū)、直轄市人民政府部門批準(zhǔn)。申請?jiān)O(shè)立會計(jì)企業(yè)，申請者應(yīng)當(dāng)向?qū)徟鷻C(jī)關(guān)報(bào)送下列文件：
�、偕暾垥�
�、跁�(jì)企業(yè)名稱、組織機(jī)構(gòu)和業(yè)務(wù)場所；
�、蹠�(jì)企業(yè)章程，有合伙協(xié)議的并應(yīng)報(bào)送合伙協(xié)議；
�、軙�(jì)企業(yè)主要負(fù)責(zé)人，合伙人的姓名、簡歷及有關(guān)證明文件；
�、葚�(fù)有限責(zé)任的會計(jì)企業(yè)的出資證明；
�、迣徟鷻C(jī)關(guān)要求的其他文件。
會計(jì)企業(yè)的主要職責(zé)有：
1、負(fù)責(zé)會計(jì)人員的招聘工作
會計(jì)企業(yè)的工作人員除了必要的管理人員外，其他全是會計(jì)人員，并且會計(jì)企業(yè)對委托主體主要是提供會計(jì)人員，盡管委托主體也保留一些歸屬自己管理的會計(jì)人員，但那畢竟已不是處于關(guān)鍵環(huán)節(jié)的崗位了。沒有高水平的會計(jì)人員，這家會計(jì)企業(yè)能提供高質(zhì)量的會計(jì)信息是不可想象的。所以，做好會計(jì)人員的招聘錄用工作應(yīng)是會計(jì)企業(yè)的第一要務(wù)。
2、負(fù)責(zé)被錄用會計(jì)人員的后繼教育
隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國會計(jì)理論不斷發(fā)展，導(dǎo)致會計(jì)制度和準(zhǔn)則也在不斷完善。為保證會計(jì)人員在工作中能很好的貫徹國家有關(guān)的最新法律、法規(guī)、制度、準(zhǔn)則的實(shí)施，提高會計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，對他們進(jìn)行必要的后繼教育是必須的。這不僅是會計(jì)工作質(zhì)量提高的保障，也是社會市場尚會計(jì)企業(yè)贏得競爭保持自身優(yōu)勢所必須要進(jìn)行的工作。
3、負(fù)責(zé)對會計(jì)人員的委派
當(dāng)委托主體與會計(jì)企業(yè)簽定委托合同后，會計(jì)企業(yè)就必須根據(jù)用人單位的要求如會計(jì)人員性別、年齡、職稱級別、工作能力等在自己擁有的會計(jì)人員范圍內(nèi)挑選會計(jì)人員派駐用人單位。
4、負(fù)責(zé)向委托主體收取費(fèi)用和向會計(jì)人員發(fā)放工資待遇
在會計(jì)委托代理關(guān)系中，委托主體有義務(wù)向會計(jì)企業(yè)支付報(bào)酬，會計(jì)企業(yè)則有權(quán)利向委托主體收取報(bào)酬。報(bào)酬收取的標(biāo)準(zhǔn)主要依據(jù)會計(jì)工作量的大小、工作能力的強(qiáng)弱、職稱級別、工作條件及市場供求關(guān)系的變化等，由雙方協(xié)商解決。同時，受派的會計(jì)人員的工資、獎金等報(bào)酬、福利由會計(jì)企業(yè)負(fù)責(zé)發(fā)放，其發(fā)放原則在“受派會計(jì)人員身份和待遇問題”一節(jié)中我們會談到。
5、負(fù)責(zé)會計(jì)人員的工作考核、獎懲、調(diào)轉(zhuǎn)、解聘等工作
委托主體及派駐單位對從會計(jì)企業(yè)聘請的會計(jì)人員不負(fù)責(zé)考核，這一工作由會計(jì)企業(yè)自行負(fù)責(zé)制定考核標(biāo)準(zhǔn)并執(zhí)行。會計(jì)企業(yè)在受派的會計(jì)人員進(jìn)行考核時，一方面要依據(jù)會計(jì)人員任務(wù)的完成情況、制度的執(zhí)行情況。會計(jì)人員手則遵守情況等，另一方面也要聽取派駐單位的意見。當(dāng)然這一考核應(yīng)是公正的，而不能因?yàn)榕神v單位希望通過受派會計(jì)人員而達(dá)到私利未能時，而給出了不公正的評價(jià)，以致影響考核的公正性。這種情況發(fā)生的可能性相當(dāng)大，特別是在一些經(jīng)營者缺乏必備道德素質(zhì)的企業(yè)里，情況會更嚴(yán)重。因此要謹(jǐn)慎對待派駐單位提供的意見，也不能排除受派會計(jì)人員與派駐單位搭成同盟而給出了過高評價(jià)。如果受派會計(jì)人員因工作態(tài)度、業(yè)務(wù)水平等原因不能勝任所擔(dān)負(fù)工作時，會計(jì)企業(yè)可作出必要的調(diào)整，以保證委托合同的履行。
同時，我們還要考慮派駐單位與受派會計(jì)人員達(dá)成無原則的默契的情形。由此，對受派會計(jì)人員定期輪換顯得非常必要，這也是實(shí)施會計(jì)委托制度要堅(jiān)持定期輪換原則的原因之一。一般來講，受派會計(jì)人員在一家單位工作時間不應(yīng)超過三至五年，到期后，由會計(jì)企業(yè)進(jìn)行調(diào)轉(zhuǎn)。
對那些業(yè)務(wù)水平較低，工作態(tài)度不好、有違章違紀(jì)的會計(jì)人員、會計(jì)企業(yè)負(fù)責(zé)培養(yǎng)、教育或者解聘。對優(yōu)秀的會計(jì)人員由會計(jì)企業(yè)決定并進(jìn)行獎勵。
6、會計(jì)企業(yè)的法律責(zé)任
會計(jì)企業(yè)承擔(dān)法律責(zé)任的情形有兩種：一是會計(jì)企業(yè)作為一種經(jīng)濟(jì)組織，自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧，必然應(yīng)有能力承擔(dān)法律后果；二是會計(jì)人員的工作是以會計(jì)企業(yè)的名義進(jìn)行的。盡管會計(jì)企業(yè)是受委托主體的委托，以委托主體的權(quán)益為目標(biāo)的，但一切會計(jì)信息的法律后果不僅生產(chǎn)它的會計(jì)人員要承擔(dān)，而且會計(jì)企業(yè)也應(yīng)承擔(dān)。如果在受派會計(jì)人員工作中出現(xiàn)違法情況，不僅會計(jì)人員要負(fù)責(zé)法律責(zé)任，會計(jì)企業(yè)也應(yīng)負(fù)法律責(zé)任�；蚴敲袷仑�(zé)任或是行政責(zé)任或是刑事責(zé)任。當(dāng)然這是在派駐單位未授意受派會計(jì)人員違法的情況下，否則，派駐單位及其相關(guān)責(zé)任人也應(yīng)根據(jù)有關(guān)法律承擔(dān)法律責(zé)任。
�。ㄎ澹⿻�(jì)人員主管機(jī)構(gòu)
在此處我們要探討的會計(jì)人員主管機(jī)構(gòu)問題，是為了國家便于從宏觀上調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)，統(tǒng)一國家的會計(jì)制度和會計(jì)人員職業(yè)資格管理等。而不是針對單個會計(jì)人員由誰來管理，這個問題在上文我們已經(jīng)解決了，即由會計(jì)企業(yè)直接管理。
實(shí)施會計(jì)委托制度的內(nèi)容之一就是要將會計(jì)內(nèi)部人外部化，或稱為社會化。那么最理想的主管機(jī)構(gòu)是由“會計(jì)工會”或“會計(jì)協(xié)會”之類的民間組織來充當(dāng)，但就目前我國市場機(jī)制還不完善，各項(xiàng)配套法規(guī)尚未出臺、實(shí)施行業(yè)自律條件還不成熟來看，筆者認(rèn)為充當(dāng)會計(jì)人員主管機(jī)構(gòu)的還不能是民間組織，盡管這才能簡歷真正意義上的會計(jì)市場，而仍然應(yīng)是財(cái)政部門。
對于為何財(cái)政部門可以充當(dāng)這一角色，我們可以從以下三個方面來理解：
1、從財(cái)政在社會主義市場經(jīng)濟(jì)中的地位看
財(cái)政于金融是國家實(shí)行宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的兩大支柱，財(cái)政主要運(yùn)用預(yù)算、稅收手段和財(cái)政政策進(jìn)行宏觀調(diào)控，這些手段和政策只有同作為市場主體的企業(yè)發(fā)生作用時才能發(fā)揮其效用。而會計(jì)工作正是這一切的基礎(chǔ)，有了高質(zhì)量的會計(jì)工作才能有這些手段、政策效用的發(fā)揮。
2、從國家機(jī)構(gòu)的設(shè)置和權(quán)責(zé)歸屬的劃分看
從建國以來，我國的會計(jì)工作就由財(cái)政部門管理，財(cái)政部門管理會計(jì)工作已有相當(dāng)?shù)慕?jīng)驗(yàn)。
3、從我國法律規(guī)定看
新《會計(jì)法》在第七條對財(cái)政部門管理會計(jì)工作作了明確規(guī)定：“國務(wù)院財(cái)政部門主管全國的會計(jì)工作�？h級以上地方各級人民政府財(cái)政部門管理本行政區(qū)域內(nèi)的會計(jì)工作�！�
由此看來在財(cái)政部門內(nèi)部設(shè)立一個專門的機(jī)構(gòu)主管會計(jì)工作是很有必要的，其主管職責(zé)是會計(jì)制度的制定，會計(jì)人員的培訓(xùn)、執(zhí)業(yè)資格的制定、技術(shù)職稱的評定等。當(dāng)然這個機(jī)構(gòu)應(yīng)不同于為各級行政機(jī)關(guān)、財(cái)政撥款的事業(yè)單位委托會計(jì)人員的機(jī)構(gòu)，因?yàn)楹笳呤且猿鲑Y者身份出現(xiàn)的。況且機(jī)構(gòu)混同職能使職能混亂，且不利于會計(jì)工作的管理。
�。┦芘蓵�(jì)人員的主要工作職責(zé)
由于受派會計(jì)人員工作崗位和所在單位的性質(zhì)、管理要求不同，各受派會計(jì)人員的工作范圍有許多各自的特點(diǎn)，應(yīng)因地制宜。但就一般而言，受派會計(jì)人員以會計(jì)企業(yè)的名義在派駐單位從事會計(jì)工作，而會計(jì)企業(yè)使以單位所有者權(quán)益為目標(biāo)的，同時他還兼有社會責(zé)任。那么，作為會計(jì)委托制度的代表者和執(zhí)行者的受派會計(jì)人員不應(yīng)負(fù)責(zé)企業(yè)的籌資、融資、投資及利潤分配等事項(xiàng)，其主要工作職責(zé)是：按照會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行建賬、核算、記賬、編制會計(jì)報(bào)表、填寫報(bào)表附注及說明，向所有者、經(jīng)營者、債權(quán)人、政府及其他會計(jì)信息使用者提供真實(shí)、完整的會計(jì)信息并做好票證的管理工作。
對于受派的總會計(jì)師、會計(jì)主管而言，他們還應(yīng)承擔(dān)一些會計(jì)組織管理工作，他們積極機(jī)工作應(yīng)以企業(yè)的發(fā)展和所有者利益最大化為目標(biāo)，以不干涉企業(yè)經(jīng)營者管理活動為限。
在會計(jì)委托制度實(shí)施過程中，劃分好各受派會計(jì)人員的職權(quán)范圍相當(dāng)重要，既不能將他們束縛于狹小的會計(jì)核算范圍，通過各種方式架空這些外部監(jiān)控人員；也不能任由他們作為，而致于干涉、擾亂企業(yè)正常經(jīng)營活動。這兩者都非會計(jì)委托制度的本意，并且極為有害。但在這一制度中卻隱藏著這一危險(xiǎn)。故而實(shí)施者應(yīng)充分考慮到這些問題，以保證這一制度高效的運(yùn)作而不會帶來太大的負(fù)面效應(yīng)。
�。ㄆ撸┦芘晌腥藛T身份和待遇問題
1、受派會計(jì)人員的身份
討論受派會計(jì)人員的身份問題，就是要解決會計(jì)人員站在誰的立場上為誰服務(wù)的問題。在前述討論“會計(jì)人員管理體制改革思路”一問題時，我們就已明確指出現(xiàn)代會計(jì)是受雙重責(zé)任的�；诖擞^點(diǎn)，我們可以的出這樣的結(jié)論：受派會計(jì)人員直接受托于企業(yè)所有者，代表所有者權(quán)益負(fù)有經(jīng)濟(jì)責(zé)任；間接受托于社會公眾，代表社會利益負(fù)有社會責(zé)任。這一雙重責(zé)任的得來，是源于會計(jì)工作得特殊性，一方面他要為所有者服務(wù)。表面上他是為經(jīng)營者提供會計(jì)信息，而實(shí)質(zhì)上他和經(jīng)營者一樣是要通過他們得勞動為所有者資產(chǎn)得保值增值服務(wù)；另一方面，他所提供的會計(jì)信息并非只有經(jīng)營者管理所用，還有債權(quán)人、債務(wù)人、政府及社會公眾使用，于是產(chǎn)生了社會責(zé)任。如此來講，會計(jì)人員確實(shí)有雙重身份。
但筆者要特別指明得是，此處得雙重身份有別于傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下得會計(jì)人員雙重身份。在傳統(tǒng)體制下，會計(jì)人員別視為“國家干部”，承擔(dān)“雙重職能”：一方面作為單位內(nèi)部管理人員參與內(nèi)部管理；另一方面作為“國家干部”代表國家維護(hù)財(cái)經(jīng)紀(jì)律，對不合法得財(cái)務(wù)收支要堅(jiān)決抵制或向上級部門報(bào)告：即服務(wù)于企業(yè)對國家（政府）負(fù)責(zé)。而我們所提出得會計(jì)人員雙重身份，是服務(wù)于所有者對社會負(fù)責(zé)。其實(shí)這并非會計(jì)行業(yè)所獨(dú)有，任何一種工作都不僅要為服務(wù)對象負(fù)責(zé)，也要承擔(dān)著一定得社會責(zé)任。人作為社會性動物擺脫不了社會責(zé)任，何況是處于各種經(jīng)濟(jì)關(guān)系中心得會計(jì)人員呢？他們更應(yīng)勇敢得承擔(dān)起自己應(yīng)有得社會責(zé)任為社會公眾提供真實(shí)、完整得會計(jì)信息，為簡歷誠心社會作出應(yīng)有貢獻(xiàn)。
2、受派會計(jì)人員待遇問題
科學(xué)地解決好這一問題是確保會計(jì)委托制度有效實(shí)施的保證，它不僅是會計(jì)內(nèi)部人外部化的關(guān)鍵，也是激勵受派會計(jì)人員積極工作的有效手段。
根據(jù)委托主體于受托主體簽定的會計(jì)委托合同，委托主體向受托主體支付一定報(bào)酬。在會計(jì)企業(yè)收取這些報(bào)酬后，應(yīng)按一定標(biāo)準(zhǔn)向會計(jì)人員發(fā)放工資、獎金、福利等。這個標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)依據(jù)會計(jì)人員工作崗位、實(shí)際工作能力、工作效績等，以有利于激發(fā)會計(jì)人員努力工作。在工資構(gòu)成設(shè)計(jì)時，筆者認(rèn)為應(yīng)按照固定工資與浮動洞子向結(jié)合的原則：
①按照不同的技術(shù)職稱和會計(jì)工作崗位確定一個基本工資水平；
�、诖_定出固定工資與浮動工資的比例；
�、蹖⒏庸べY與本人工作業(yè)績掛鉤。
特別要注意會計(jì)人員工資多少應(yīng)與派駐單位的經(jīng)濟(jì)利潤變動情況無關(guān)，以防止受派會計(jì)人員為個人利益而篡改會計(jì)信息。
此外，受派會計(jì)人員的晉升問題，我們也應(yīng)給予特別的關(guān)注。如果對這一問題不能很好解決，不僅有礙于會計(jì)人員積極性的調(diào)動，也有礙于會計(jì)人員能力的發(fā)揮。筆者認(rèn)為當(dāng)受派會計(jì)人員具備一定管理才能時，有兩條途徑可以解決他們的晉升問題：一是與會計(jì)企業(yè)脫離關(guān)系，進(jìn)入派駐單位從事管理工作；二是在會計(jì)企業(yè)內(nèi)得以提升，會計(jì)企業(yè)同樣需要管理。
�。ò耍┦芘蓵�(jì)人員的激勵與約束問題
受派會計(jì)人員雖應(yīng)以客觀、公正的態(tài)度報(bào)告會計(jì)信息，但也不能排除他們出于某種原因于經(jīng)營者合謀，損害所有者及其他利益主體的權(quán)益，為此必需界定受派會計(jì)人員的責(zé)任，構(gòu)造受派會計(jì)人員的利益和動力機(jī)制、構(gòu)造受派會計(jì)人員的責(zé)權(quán)對等機(jī)制。
1、明確受派會計(jì)人員的職權(quán)范圍。
這一點(diǎn)主要是通過委托主體與受托主體之間簽定的會計(jì)委托合同的約定來解決。其目的是讓受派會計(jì)人員明確自己應(yīng)該干什么、可以干什么，并且配有必要的權(quán)限作為保障。不僅是會計(jì)人員職能的劃分，也是一種有效的激勵手段。
2、制定會計(jì)人員工作業(yè)績考核標(biāo)準(zhǔn)。
在制定會計(jì)人員工作業(yè)績考核標(biāo)準(zhǔn)時，要注意同時采用定量和定性的方法。并且還要將工作業(yè)績的考核與會計(jì)人員工資、獎勵、升遷等激勵手段相結(jié)合。
3、采取各種獎勵形式。
通常情況下，我們可以設(shè)置經(jīng)常性獎勵和遞延性獎勵兩種。經(jīng)常性獎勵以現(xiàn)金或有價(jià)證券來實(shí)現(xiàn)，其數(shù)量是個人業(yè)績和會計(jì)企業(yè)利潤的函數(shù)，可以通過固定百分比來計(jì)算。這種獎勵與工資的區(qū)別在于，當(dāng)會計(jì)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績不好的年份可以削減或取消獎勵，而工資則不會被減或取消。
遞延性獎勵，是將獎勵給會計(jì)人員的獎金推遲三年到五年或等到其退休后才發(fā)放，其目的是為了留住會計(jì)人員繼續(xù)為會計(jì)企業(yè)效力。同時，我們還可以由此要求會計(jì)人員在得到獎金之前不得有任何違反會計(jì)操作規(guī)程導(dǎo)致會計(jì)信息失真的行為，否則他們將為此付出高昂的代價(jià)。
4、建立會計(jì)人才市場
會計(jì)人才市場的建立，不僅有利于在激烈的競爭中促使會計(jì)人才素質(zhì)的提高，還有利于促進(jìn)會計(jì)人才資源的合理配置。在市場經(jīng)濟(jì)體制下，任何資源都應(yīng)通過市場形式得以最佳配置，何況是作為特殊資源的會計(jì)人才資源。在市場機(jī)制中，我們還可以達(dá)到會計(jì)人員行業(yè)自律的狀態(tài)，無疑這也是一種控制會計(jì)信息失真的有效手段。
5、建立會計(jì)人才檔案庫
建立會計(jì)人才檔案庫的目的，就是將會計(jì)人才的形成、發(fā)展、經(jīng)歷全記錄在案。通過對全國會計(jì)人員的統(tǒng)一編號、統(tǒng)一管理，使之更有利于會計(jì)人才市場的發(fā)展。對于那些行為上有瑕疵的會計(jì)人員，他們必會因通過會計(jì)人才檔案反映出的過錯而承擔(dān)各種責(zé)任，如可以形成很好約束機(jī)制，特別是有利于職業(yè)道德的遵守。
�。ň牛┦芘蓵�(jì)人員與派駐單位的關(guān)系
我們進(jìn)一步研究這個問題，是為了更加明確受派會計(jì)人員在派駐單位的地位問題。由于會計(jì)委托制度是會計(jì)內(nèi)部控制外部化的結(jié)果，受派會計(jì)人員已不是傳統(tǒng)的會計(jì)內(nèi)部人，也不是獨(dú)立的第三方，因?yàn)樗钦驹谒姓吆蜕鐣姷牧�。一方面，他與派駐單位的所有工作人員一樣都不需要界定其間的產(chǎn)權(quán)邊界，但又要為資產(chǎn)的保值增值而工作；另一方面，他是所有者利益的代表，代表所有者進(jìn)行會計(jì)監(jiān)督。
問題出現(xiàn)了，一些學(xué)者認(rèn)為即使會計(jì)人員外部化了，地位高了，但會計(jì)監(jiān)督并不一定就會有力；會計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)與會計(jì)工作秩序紊亂的相關(guān)程度有待進(jìn)一步實(shí)證。然而，在筆者看來，這是個很容易理解的問題。在相關(guān)性問題上，即使不能得到必然的結(jié)果，但制度的保障，卻是十分關(guān)鍵的。一個壞的制度能讓好人干不了好事；一個好的制度也能讓壞人干不了壞事。會計(jì)委托制度，不單是對會計(jì)人員管理體制的改革，更重要的是對組織管理結(jié)構(gòu)的改革，是從源頭上杜絕違法行為的發(fā)生。況且，監(jiān)督權(quán)的實(shí)現(xiàn)有兩個必備條件：①監(jiān)督者不受被監(jiān)督者的制約；②監(jiān)督者有條件和能力知道被監(jiān)督者的活動。在原有的會計(jì)人員管理體制下，會計(jì)人員是不具備這兩個條件的，至少第一個條件就不滿足。而在會計(jì)委托制度下，會計(jì)人員的獨(dú)立性加強(qiáng)；具備了會計(jì)監(jiān)督的基本條件，從理論上講，其監(jiān)督職能能得以很好得履行。
此外，我們還要注意會計(jì)委托制度所代表的所有者權(quán)益與企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的關(guān)系。在現(xiàn)代企業(yè)中，存在三種權(quán)利：所有權(quán)、法人財(cái)產(chǎn)權(quán)、經(jīng)營管理權(quán)。分別由投資者（股東大會）、董事會、經(jīng)理人員代表。這三種權(quán)利并非一種平等制約的權(quán)利，所有權(quán)處于最高層，它有權(quán)向下級權(quán)利（法人財(cái)產(chǎn)權(quán)、經(jīng)營管理權(quán)）排除監(jiān)督者，下級權(quán)利也有義務(wù)接受它的監(jiān)督。因此，會計(jì)委托制度并沒有改變?nèi)N權(quán)利的結(jié)構(gòu)，只是將原來的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)對經(jīng)營管理權(quán)的監(jiān)督變?yōu)樗袡?quán)對法人財(cái)產(chǎn)權(quán)及經(jīng)營管理權(quán)的監(jiān)督，從制度上更好的維護(hù)了所有者的利益。其實(shí)，經(jīng)百年歷史發(fā)展而形成的現(xiàn)代企業(yè)制度在三權(quán)的設(shè)立上，也是為了所有者利益的最大化，否則所有者沒有理由把權(quán)利交出來。由此看，歷史的演繹并沒有讓所有者處于退縮的境地，而是更好的保障，維護(hù)了自身利益。
�。ㄊ┦芘蓵�(jì)人員與一些人員的關(guān)系
在這一問題中，我們主要研究的是受派會計(jì)人員在工作中與一些內(nèi)部人或外部人接觸；而他應(yīng)以什么樣的身份出現(xiàn)，既利于自己工作的開展，也符合設(shè)置會計(jì)委托制度的本意。
1、與派駐單位主要負(fù)責(zé)人的關(guān)系
在傳統(tǒng)的會計(jì)管理體系下，這一點(diǎn)很好理解：由于主要負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)單位全部事務(wù)，那么會計(jì)人員自然是他的下級�？稍跁�(jì)委托制度下，受派會計(jì)人員是外部人，并不屬于單位主要負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)。在工作中，是否會出現(xiàn)矛盾，而難以協(xié)調(diào)呢？這樣的情況下不能排除，但我們也要看到：在組織中，無論處于什么崗位的人員，都是為組織服務(wù)，以組織的利益為根本目標(biāo)，也就是說受派會計(jì)人員與主要負(fù)責(zé)人在目標(biāo)利益上應(yīng)是一致的，所以關(guān)鍵還在于各司其職，相互制約，實(shí)現(xiàn)權(quán)利均衡。這才是設(shè)置之一制度的本質(zhì)要求。
2、與駐派單位內(nèi)部審計(jì)人員的關(guān)系
內(nèi)部審計(jì)人員是單位的監(jiān)督人員，有權(quán)依法對本單位的財(cái)務(wù)收支實(shí)行審計(jì)監(jiān)督。受派會計(jì)人員則是作為外部人為所有者利益而進(jìn)行的會計(jì)核算和會計(jì)監(jiān)督，在目標(biāo)上與內(nèi)部人員由同向性。由此，受派會計(jì)人員理應(yīng)接受內(nèi)部審計(jì)人員的監(jiān)督，同時內(nèi)部審計(jì)人員對受派會計(jì)人員的監(jiān)督、評價(jià)，也是派駐單位對受派會計(jì)人員工作評價(jià)依據(jù)之一，對會計(jì)企業(yè)對受派會計(jì)人員的業(yè)績考核有間接的影響。
3、與注冊會計(jì)師的關(guān)系
從“內(nèi)部人”和“外部人”的角度講，受派會計(jì)人員與注冊會計(jì)師都屬于“外部人”。似乎在職能上有些沖突。其實(shí)不然，此二者師從不同角度對同一對象-會計(jì)信息真實(shí)性-作出保證。從整個社會職業(yè)分工來講，是要形成一種更好的牽制，可比喻為“雙保險(xiǎn)”。如此重復(fù)的設(shè)計(jì)，也從一個側(cè)面反映了會計(jì)信息真實(shí)性重要性。如果說受派人員接受單位內(nèi)部審計(jì)人員的監(jiān)督是為了促使自己的工作更符合所有者利益，那么接受注冊會計(jì)師的審計(jì)是為了促使自己的工作更符合社會公眾的利益。由此，我們可以得出這樣得結(jié)論：會計(jì)委托制的得設(shè)置不僅與現(xiàn)行的內(nèi)審、外審機(jī)制不相沖突，反而是更加有力的配合，從不同角度滿足了會計(jì)信息使用者的需求。
�。ㄊ唬┦芘蓵�(jì)人員的法律責(zé)任
法律責(zé)任是違反法律規(guī)定所應(yīng)承擔(dān)的法律后果。一般而言，會計(jì)法律責(zé)任是會計(jì)法和其他相關(guān)法律，為了保障會計(jì)法的執(zhí)行，維護(hù)正常的會計(jì)秩序，而規(guī)定的對實(shí)施了會計(jì)違法行為的單位或個人所給予的必要的法律制裁。此處要特別強(qiáng)調(diào)的是在會計(jì)委托制度下受派會計(jì)人員的法律責(zé)任。
由于在會計(jì)委托制度下工作的會計(jì)人員不進(jìn)從事著會計(jì)工作，受《會計(jì)法》及相關(guān)法律的約束；同時處在委托-代理關(guān)系中，受民法的約束。因此，他還要特別保守商品秘密及相關(guān)的財(cái)務(wù)秘密。在實(shí)務(wù)工作中，違法行為主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
�、龠`反會計(jì)核算規(guī)定的行為，不按國家統(tǒng)一的會計(jì)制度設(shè)置會計(jì)科目和會計(jì)帳簿；
�、跒檫_(dá)到非法目的，偽造、變造、故意毀滅會計(jì)資料；
�、劾锰摷贂�(jì)資料損害國家、社會或他人利益；
④利用職務(wù)上的便利條件貪污、侵占、挪用公款或派駐單位資金；
�、菪孤渡唐访孛芑蜇�(cái)務(wù)秘密造成嚴(yán)重后果。
在《會計(jì)法》中規(guī)定了兩種法律責(zé)任形式：刑事責(zé)任和行政責(zé)任。筆者認(rèn)為就會計(jì)委托制度而言，還應(yīng)增加相應(yīng)的民事責(zé)任規(guī)定。因?yàn)橐恍┻`法行為并沒有達(dá)到刑事違法的嚴(yán)重性，也不能或不僅應(yīng)承擔(dān)行政責(zé)任，他至少還侵害了他人的利益。對他人合法利益構(gòu)成侵權(quán)行為，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任，主要通過經(jīng)濟(jì)責(zé)任方式予以補(bǔ)償違法行為對被害方造成的損失。此外，受派會計(jì)人員承擔(dān)民事責(zé)任的情形還有：當(dāng)受派會計(jì)人員故意不履行自己的職責(zé)導(dǎo)致會計(jì)為合同無法履行，會計(jì)企業(yè)應(yīng)對委托主體進(jìn)行賠償。會計(jì)企業(yè)同時還應(yīng)追究受派會計(jì)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。
�。ㄊ┦芘蓵�(jì)人員的職業(yè)道德
受派會計(jì)人員在對其服務(wù)的企業(yè)、事業(yè)、行政單位履行其職責(zé)時，必須遵循職業(yè)道德。加強(qiáng)會計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)，也是我國誠信社會文化建設(shè)的內(nèi)在要求，對會計(jì)委托制度的建構(gòu)起到了輔助作用。為使這一義務(wù)得到公認(rèn)，必須有一權(quán)威機(jī)構(gòu)的頒布。筆者認(rèn)為就目前情形，仍應(yīng)由國家財(cái)政主管部門部分只頒布為宜。這一道德標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)有技能、保密、廉正、客觀性四個方面。受派會計(jì)人員在執(zhí)業(yè)中，必須遵循這一標(biāo)準(zhǔn)不得從事違反這些標(biāo)準(zhǔn)的行為，也不得聽任其他人員違反這些規(guī)則。
1、專業(yè)技能
受派會計(jì)人員提供高質(zhì)量的專業(yè)服務(wù)，除必須具備良好的執(zhí)業(yè)品德外，還須具有較強(qiáng)的業(yè)務(wù)技術(shù)能力；不但要熟悉會計(jì)、法律、稅務(wù)、企業(yè)管理等領(lǐng)域的標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)務(wù)，還具備高水平的職業(yè)判斷能力。
（1）不得從事不能勝任的會計(jì)崗位工作；
�。�2）通過不斷提高自身的知識和技能，保持適當(dāng)?shù)膶I(yè)技術(shù)水平；
�。�3）按照各有關(guān)法律、規(guī)章和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，履行其職業(yè)任務(wù)；
�。�4）在對相關(guān)和可靠的信息進(jìn)行適當(dāng)分析的基礎(chǔ)上，編制完整而清晰的報(bào)告，并提出建議；
�。�5）及時了解并溝通與其職業(yè)判斷有關(guān)的信息，盡可能減少會計(jì)工作中的不確定性因素。
2、保密
受派會計(jì)人員對在工作中所獲的國家秘密、商業(yè)秘密及其他由不恰當(dāng)公開而可能造成損失的事項(xiàng)負(fù)有保守秘密的義務(wù)。這不僅是會計(jì)人員應(yīng)遵循的基本的職業(yè)道德之一，而且也是保持經(jīng)濟(jì)秩序的必須應(yīng)有的職業(yè)道德。
�。�1）除法律規(guī)定外，未經(jīng)批準(zhǔn)，不得泄露工作過程中獲得的機(jī)密信息；
�。�2）告訴下屬要適當(dāng)注意工作中所得信息的機(jī)密性并監(jiān)督其行為，以確保嚴(yán)守機(jī)密；
�。�3）禁止將工作中所獲得的機(jī)密信息，經(jīng)由個人或第三人用于獲取不正當(dāng)利益。
3、廉正
受派會計(jì)人員必須具備良好的職業(yè)品德，保證自己在解除雙重受托責(zé)任中能得以公平正直的對待有關(guān)利益各方，不以犧牲一方利益而使自己或其他方受益。
�。�1）避免介入實(shí)際的或明顯的利害沖突并向任何可能利害沖突各方提出忠告；
�。�2）不得從事道德上有害于其履行職責(zé)的活動；
�。�3）拒絕收受影響其履行職責(zé)的任何饋贈、贈品或宴請；
（4）禁止從事任何不利于會計(jì)企業(yè)的活動。
4、客觀性
受派會計(jì)人員對會計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、記錄、計(jì)量、核算、反映的過程中，應(yīng)基于客觀的立場，以會計(jì)事實(shí)為依據(jù)，實(shí)事求是，不摻雜個人的主觀意愿，也不為任何人的意見所左右；在分析、判斷、處理問題時，不能以個人的好惡、成見或偏見行事。
�。�1）公允而客觀的采集、加工、整理、報(bào)告會計(jì)信息；
�。�2）充分報(bào)告會計(jì)信息，并在自己職責(zé)范圍內(nèi)盡可能幫助信息使用者對各項(xiàng)信息獲得正確的理解。
三、會計(jì)委托制度理論對改革會計(jì)人員管理體制的貢獻(xiàn)
經(jīng)過上述的分析，可以看出會計(jì)委托制度是對目前我國正逐步推行的會計(jì)委派制度的一大改進(jìn)。其目的是要建立一種符合中國特色社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的新型會計(jì)人員管理體制，以促使會計(jì)機(jī)制的良性運(yùn)作，保證我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的穩(wěn)定、高速、健康。那么，會計(jì)委托制度的生命力正體現(xiàn)在對改革會計(jì)人員管理體制的貢獻(xiàn)的幾個方面：
�。ㄒ唬┐龠M(jìn)經(jīng)濟(jì)體制改革，減少會計(jì)委派制度的行政色彩
一些學(xué)者對會計(jì)委派制度進(jìn)行反思時，認(rèn)為這一制度“有悖于經(jīng)濟(jì)體制改革的總思路”在強(qiáng)調(diào)了會計(jì)直接控制的同時，使企業(yè)會計(jì)成為政府的附屬物，導(dǎo)致企業(yè)會計(jì)管理上的“政企不分”問題。然而有些學(xué)者卻不以為然。但事實(shí)上，從委派制度的設(shè)計(jì)上看，“政企不分”的后果或心理陰影難以避免，至少在委派制度的邏輯演繹上是有這種政府對企業(yè)直接控制的可能：政府將自己擁有的會計(jì)派向國有企業(yè)時其進(jìn)行監(jiān)督。而在委托制度下，政府僅是一個所有者代表，它并不能因?yàn)樽约和瑫r擔(dān)負(fù)著社會經(jīng)濟(jì)管理職能便可以不在一個所有者代表身份下行為，而濫用自己的管理職能。在一般情形下，這是很難免除的，行政權(quán)力總有自我膨脹性，但不同職能設(shè)置在不同政府機(jī)構(gòu)，以此相互制約、保證政府二重身份的均衡發(fā)展。同時，在委托制度中，必然存在著委托方、受托方，二者都要在委托合同的約束下行使相應(yīng)權(quán)利就，承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)，在法律上處于平等地位。當(dāng)政府作為委托方時，它只能是一個平等民事主體身份出現(xiàn)，而不能在成為一個高高在上社會管理者了。這對于我國政府職能改革，減少對經(jīng)濟(jì)的行政干預(yù)，無疑是一個很好的體現(xiàn)。
�。ǘ┠苡辛鉀Q受派會計(jì)人員身份不明的問題
對會計(jì)委托制度，不少學(xué)者問道：“統(tǒng)一管派的會計(jì)人員是公務(wù)員還是企業(yè)職工？統(tǒng)一管派部門對他們是否有‘編制’？”提出這樣的問題，一方面是人們還沒有擺脫計(jì)劃經(jīng)濟(jì)思維，認(rèn)為會計(jì)人員必須屬于一定部門，不是企業(yè)的，就是政府的；另一方面也說明在會計(jì)委派制度中還沒有很好的解決會計(jì)人員身份問題。閻達(dá)五教授曾感嘆：“中國的會計(jì)監(jiān)督工作很難，企業(yè)會計(jì)人員的身份非常特殊，會計(jì)工作的板凳很難坐，它要50%坐在企業(yè)的板凳，另一半要坐到國家的板凳上，稍有不慎就得挨其中的一板子�！睍�(jì)人員身份問題不能很好的解決，必然導(dǎo)致會計(jì)人員工作立場不確定，不知道自己代表誰的利益，在內(nèi)部人控制情況下，產(chǎn)生會計(jì)信息失真成了可能。而在會計(jì)委托制度下，將會計(jì)人員規(guī)定為代表所有者利益同時擔(dān)負(fù)著社會責(zé)任。完全將他們轉(zhuǎn)變?yōu)橹薪榻M織，從公正、獨(dú)立的角度遵循國家會計(jì)法規(guī)、制度。如此，會計(jì)人員既有明確價(jià)值目標(biāo)，又有可靠制度保障，也就不再受身份不明問題的困擾了。
�。ㄈ┐龠M(jìn)政府機(jī)構(gòu)精簡
對政府機(jī)構(gòu)實(shí)施會委托制度時，往往是在已有會計(jì)機(jī)構(gòu)的基礎(chǔ)上再派入會計(jì)人員，如此顯然增加了行政機(jī)構(gòu)編制，不符合政府機(jī)構(gòu)精簡原則。而在委托制度下，將要實(shí)施委托的會計(jì)崗位是空出來的，由受派會計(jì)人員擔(dān)任，并不會由于實(shí)施了會計(jì)委托制度后，而增加會計(jì)人員人數(shù)，只是一部分或全部會計(jì)歸納崗位由外部會計(jì)人員擔(dān)任。內(nèi)部控制外部化本身就可以減少管理成本，這一制度是符合成本效益原則的。
（四）有助于其他問題的解決
其實(shí)，有許多問題都產(chǎn)生于會計(jì)人員隸屬關(guān)系問題不能很好解決。例如，會計(jì)人員的升遷、考核、待遇等問題。當(dāng)我們明確在會計(jì)委托制度下，會計(jì)人員歸屬會計(jì)企業(yè)管理，會計(jì)企業(yè)屬于中介機(jī)構(gòu)。會計(jì)人員的許多問題自然得到了有力解決。如上面所說的會計(jì)人員升遷、考核、待遇等問題，我們在討論受派會計(jì)人員身份和待遇問題與激勵和約束問題時，已作了較為明確的回答，其根源在于這一制度能擺正各種關(guān)系，從源頭上解決會計(jì)人員隸屬問題、身份問題。
四、會計(jì)委托制度的局限性
會計(jì)委托制度基于“內(nèi)部人控制”問題的解決而對會計(jì)信息失真進(jìn)行治理。盡管從許多方面來講，這一制度都是有效的，可行的，但其局限性也是很明顯的。
首先，對會計(jì)信息失真問題的治理難以根除。從對會計(jì)信息失真的成因分析中，我們可以看出：產(chǎn)權(quán)關(guān)系是這一問題的根本原因。而會計(jì)委托制度并不能解決，相反它還要基于產(chǎn)權(quán)關(guān)系相對明確的基礎(chǔ)上，否則，委托制度的實(shí)施將失去基礎(chǔ)。
其次，會計(jì)委托制度本身僅僅是解決會計(jì)人員管理體制的問題，它的實(shí)施需要相應(yīng)的法律制度環(huán)境。至少從目前的法律制度設(shè)施上看，還存在一些不配套的問題，盡管并不妨礙這一制度的實(shí)施，但仍然是缺乏必要法律保護(hù)的。倘若有人破壞這一制度的運(yùn)行時，我們將難以運(yùn)用法律手段來維護(hù)它的良性發(fā)展。
再次，會計(jì)委托制度理論構(gòu)想，多來源于對已有會計(jì)人員管理體制問題的解決，而對這一制度在現(xiàn)實(shí)中將會產(chǎn)生什么樣的新情況、新問題，我們不能知之，也就無從對癥下藥。如此，可以想象，當(dāng)這一理論運(yùn)用于實(shí)踐中時，必然會遇到許多新問題，也就預(yù)示著我們必須及時研究、及時調(diào)整，以更好的服務(wù)于現(xiàn)實(shí)需求。
第三部分：實(shí)施會計(jì)委托制度應(yīng)處理好的幾個關(guān)系
一、會計(jì)委托制度與建立現(xiàn)代企業(yè)制度的關(guān)系
我國經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)是建立和完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體系，建立現(xiàn)代企業(yè)制度是社會主義市場經(jīng)濟(jì)體系中重要的組成部分。當(dāng)前，經(jīng)濟(jì)體制改革的重要任務(wù)之一，就是深化國有企業(yè)改革，盡快建立“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)”的現(xiàn)代企業(yè)制度，而建立現(xiàn)代企業(yè)制度的關(guān)鍵，是要具有一套行之有效的、科學(xué)合理的決策執(zhí)行和監(jiān)督體系、嚴(yán)格內(nèi)部責(zé)任制度、規(guī)范經(jīng)營管理行為，使企業(yè)真正成為自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的法人實(shí)體和市場主體，其核心是產(chǎn)權(quán)關(guān)系的界定。而目前，國有產(chǎn)權(quán)制度功能沒有完全到位，國有企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)還不健全，所有者權(quán)利缺位和經(jīng)營者權(quán)利越位等問題還沒有得到解決。在實(shí)施會計(jì)委托制度中，不能不考慮到上述因素的影響。盡管會計(jì)委托制度與現(xiàn)代企業(yè)制度是并性不悖的，甚至前者是在后者發(fā)展基礎(chǔ)上對后者的有力補(bǔ)充，以彌補(bǔ)現(xiàn)代企業(yè)制度自身的一些缺陷，但在建立二者過程中，不能不考慮到時間和步驟問題。它們都非一蹴而就之事，必須在時間空間上作出恰當(dāng)安排，例如，只有產(chǎn)權(quán)關(guān)系明確我們才能真正找到委托主體；管理體制的改革才能使受派會計(jì)人員在派駐單位真正發(fā)揮會計(jì)信息忠實(shí)發(fā)布者的作用。
二、會計(jì)委派制度與強(qiáng)化單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督機(jī)制的關(guān)系
單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督實(shí)質(zhì)上就是單位內(nèi)部會計(jì)控制。它是單位為了確保以有序和有效的方式實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)，保護(hù)資金安全，防范，發(fā)現(xiàn)和糾正錯誤與舞弊，保證會計(jì)資料的準(zhǔn)確和完整，及時編制和公布可信的會計(jì)信息而制定的管理制度和控制程序。對單位的會計(jì)控制體現(xiàn)在外部和內(nèi)部。外部控制是來自外部利益相關(guān)者的控制，它要維護(hù)的是所有者、債權(quán)人、政府、社會公眾的利益。內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代管理制度的重要組成部分，對明確和規(guī)范單位內(nèi)部各部門、各環(huán)節(jié)以及各崗位的職責(zé)和行為，對保證經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，對提高管理效益和保護(hù)資產(chǎn)的安全與完整都有明顯的作用。內(nèi)部會計(jì)控制是內(nèi)部控制制度的重要內(nèi)容，其本質(zhì)是單位內(nèi)部對自身經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行自我監(jiān)督約束的一種自率行為。
會計(jì)委托制度是會計(jì)內(nèi)部控制外部化的結(jié)果，兼有內(nèi)部控制與外部控制的特點(diǎn)。在實(shí)施會計(jì)委托制度，要結(jié)合建立和完善單位自身的監(jiān)督約束機(jī)制，處理好會計(jì)委托制度與強(qiáng)化的內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督機(jī)制的關(guān)系。要特別防范受派會計(jì)人員在派駐單位被人為架空，失去其代表所有者的監(jiān)督功能，也要防范受派會計(jì)人員對經(jīng)營者的行為進(jìn)行干預(yù)，盡管有時這也是監(jiān)督功能必須表現(xiàn)的形式，但應(yīng)以不妨礙經(jīng)營者自主決策為限。實(shí)施會計(jì)委托制度，并不是對單位承擔(dān)會計(jì)監(jiān)督的全部工作，同時還要強(qiáng)化單位內(nèi)部控制制度，加大國家行政監(jiān)督和社會審計(jì)監(jiān)督的力度；對企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)、成本核算和成本管理、資金管理和財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表管理等內(nèi)部控制制度的有關(guān)內(nèi)容提出規(guī)范性的要求；明確國有大中型企業(yè)必須建立規(guī)范的法人治理結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化監(jiān)事會的監(jiān)督作用；建立重大決策的責(zé)任制度，加強(qiáng)資金的監(jiān)督和控制；建立全面預(yù)算管理制度，從內(nèi)部、外部兩方面對單位行為進(jìn)行規(guī)范和監(jiān)督。
三、會計(jì)委托制度與改革財(cái)政管理制度的關(guān)系
財(cái)政的基礎(chǔ)是會計(jì)。作為經(jīng)濟(jì)管理的一個重要手段，會計(jì)管理對維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)秩序，規(guī)范社會經(jīng)濟(jì)生活，優(yōu)化資源配置，提高社會經(jīng)濟(jì)效益有著不可缺少的作用。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，財(cái)政管理制度的改革已勢在必行。財(cái)政管理制度改革的目標(biāo)就是要構(gòu)建符合我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制要求的公共財(cái)政體系框架，它不僅要保證國有資金的合理配置，以財(cái)政手段促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，還要保證國有財(cái)政系統(tǒng)信息的公開化。這既是國民知情權(quán)的保障，也是政府實(shí)施宏觀經(jīng)濟(jì)政策的依據(jù)之一。就目前而言，我國已進(jìn)入財(cái)政體制改革的重要階段，在舊的管理方式逐步被拋棄而新的管理模式尚未建立起來的過渡時期，特別是在當(dāng)前會計(jì)監(jiān)督乏力，會計(jì)信息失真狀況嚴(yán)重，預(yù)算外資金管理失控的情況下，會計(jì)委托制度正是在其中承擔(dān)著一個重要的聯(lián)接作用-國家經(jīng)濟(jì)政策與市場主體經(jīng)濟(jì)活動的橋梁。那么實(shí)施會計(jì)委托制度應(yīng)與實(shí)行部門預(yù)算、政府采購制度、國庫集中收付制度等財(cái)政管理制度改革銜接起來。這樣既可解決會計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱、會計(jì)信息嚴(yán)重失真、預(yù)算外資金管理松弛等問題。還可推動財(cái)政管理制度改革的進(jìn)展。當(dāng)然，這其中還有許多問題我們不能不考慮，特別是國家經(jīng)濟(jì)信息的秘密性，在某些時候舍棄效率而保護(hù)公平是唯一的出路。
四、會計(jì)委托制度與法制現(xiàn)代化的關(guān)系
就某一制度與法制的關(guān)系問題，在以往并沒有引起人們足夠的重視。一方面，不去重視尋求現(xiàn)行法律中對新制度是否有法律依據(jù)，人們往往以為沒有法律依據(jù)的制度建構(gòu)，只要有上面的文件就可以了，卻不知這也是一種違法；另一方面，誠然在改革的過程中，我們要有勇氣破除陳舊的觀念、思想、作法、制度，在破的過程中建立新的阿附和時代的東西。但隨之而來的是要有法律的保護(hù)，而人們正是沒有做到這一點(diǎn)，失去了一個最重要的現(xiàn)實(shí)依據(jù)-法律。在我們?yōu)橹卫頃?jì)信息失真而設(shè)計(jì)會計(jì)穩(wěn)妥制度時，不難發(fā)現(xiàn)我們是缺乏有效法律支持的，但改革的要求仍讓我們進(jìn)行下去。于是只能在接下來的工作中用法律規(guī)范它、約束它、保護(hù)它。
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會的進(jìn)步，法律向現(xiàn)代化邁進(jìn)，時刻要求法律向公開性、自治性、普遍性、層次性、確定性、可訴性、合理性和權(quán)威性方向發(fā)展。就法制現(xiàn)代化而言，它意味著一個社會法律制度能夠適應(yīng)現(xiàn)代化社會的社會需要，能夠?qū)ΜF(xiàn)代化社會的紛繁復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)社會關(guān)系給予法律調(diào)整，使其呈現(xiàn)一種有序狀況。它既包含法律對社會生活調(diào)整的廣泛性和深入性，同時也包含了法律對社會生活調(diào)整的有效性和有用性。法律制度體系必須是相互統(tǒng)一的、合理的、有層次的、互相適應(yīng)的、互不矛盾的。然而，現(xiàn)行會計(jì)法律制度規(guī)定中，仍有許多不能適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的地方。假如，1992年以來，財(cái)政部先后頒布了農(nóng)業(yè)企業(yè)、旅游和餐飲服務(wù)企業(yè)、商品流通企業(yè)等13種部門的企業(yè)會計(jì)制度。盡管有2000年頒布的《企業(yè)會計(jì)制度》希望以此打破行業(yè)和企業(yè)組織形式的界限，建立統(tǒng)一的企業(yè)會計(jì)核算制度，但仍只在股份制企業(yè)中實(shí)施。如此過分強(qiáng)調(diào)企業(yè)所處行業(yè)及其組織形式的特點(diǎn)，不利于推行對各類企業(yè)適用有效的外部注冊會計(jì)師審計(jì)、監(jiān)督制度，妨礙企業(yè)的進(jìn)一步轉(zhuǎn)軌和轉(zhuǎn)機(jī)。在會計(jì)人員管理體制上，也有此類問題，不同類、不同制的企業(yè)、單位具有不同的人事管理制度，不利于政府從宏觀上對會計(jì)工作的管理。隨著新的制度的建構(gòu)，這些問題必須得以解決，否則改革只能陷入迷途。這不僅是法制現(xiàn)代化的要求，也是經(jīng)濟(jì)管理體制改革的內(nèi)在必然要求。
對會計(jì)委托制度的研究中，我們沒有按照傳統(tǒng)的依所有者制不同來劃分企業(yè)類型，而是按出資方式和投資者責(zé)任形式不同，并且兼顧國有獨(dú)資企業(yè)的特殊性來劃分。既滿足法律現(xiàn)代化層次性、合理性的要求，又是會計(jì)委托制度經(jīng)濟(jì)學(xué)依據(jù)探討的結(jié)果。在法制現(xiàn)代化的過程中，規(guī)范會計(jì)委托制度，筆者認(rèn)為應(yīng)從兩方面著手。
1、改革現(xiàn)行有關(guān)法律
《合伙企業(yè)法》第36條規(guī)定：“合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定建立企業(yè)財(cái)務(wù)、會計(jì)制度�！薄豆痉ā返�174條規(guī)定：“公司應(yīng)當(dāng)按照法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財(cái)政主管部門的規(guī)定建立本公司的財(cái)務(wù)、會計(jì)制度�！庇纱丝梢�，立法者并沒有給會計(jì)委托制度的構(gòu)建留下足夠的空間，需要對其作出必要的改革：一方面要規(guī)范企業(yè)自行建立企業(yè)財(cái)務(wù)、會計(jì)制度，另一方面要規(guī)范企業(yè)進(jìn)行會計(jì)委托。
2、給會計(jì)委托制度立法
國務(wù)院應(yīng)頒布行政法規(guī)全面規(guī)范會計(jì)委托制度，將會計(jì)委托制度的原則、實(shí)施、制度規(guī)范等納入法制化軌道，并且設(shè)立專門的機(jī)構(gòu)從宏觀上組織推動這一制度的建立。同時，我們還應(yīng)認(rèn)識到會計(jì)委托制度的實(shí)施并非僅是一種會計(jì)人員管理體制的改革，還相伴隨的有如產(chǎn)權(quán)制度的健全、人才市場的建立、新的掛你策略的選擇等。這些都需要有相關(guān)法律的規(guī)定，將我們的改革成果凝固成法律規(guī)范。
第四部分：結(jié)論
通過對會計(jì)信息失真與會計(jì)委托制度、會計(jì)委托制度理論構(gòu)想、實(shí)施會計(jì)委托制度應(yīng)處理好的幾個關(guān)系三個方面的分析，我們已初步建立起了會計(jì)委托制度。然而，我們還有許多問題只有在實(shí)踐中才能發(fā)現(xiàn)，本文也不能盡皆解決。要正確評價(jià)某一制度，不僅要認(rèn)識到它的優(yōu)點(diǎn)所在，也要認(rèn)識到它的局限性，不能以這一制度能解決一些實(shí)際問題，就認(rèn)為它是包治百病的靈丹妙藥。我國在社會經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期出現(xiàn)了一些問題，有些還很嚴(yán)重，還很棘手，比如，國有資產(chǎn)的流失，財(cái)政管理監(jiān)督疲軟，社會腐敗，會計(jì)信息失真等�？陀^地講，這些問題存在有其深刻而復(fù)雜的歷史、現(xiàn)實(shí)原因和社會因素。問題的復(fù)雜性，就決定了要解決它就非一蹴而就之制，我們決不能期盼制度設(shè)計(jì)的唯一性，也就不存在包治百病的靈丹妙藥。對會計(jì)委托制度的分析，我們有足夠的信心說明它對于解決會計(jì)信息失真問題是有效的，但其局限性也是十分明顯的。會計(jì)信息失真是一個十分復(fù)雜的社會問題，僅就一個方面的治理并不能從根本上解決，我們最多認(rèn)為會計(jì)委托制度是一個最佳的治理途徑。
會計(jì)信息失真的對策-會計(jì)委派制度的理論分析
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