會計委派制與會計信息失真

　　會計信息失真成為會計工作備受各方譴責的焦點問題，由于會計信息的不實造成了決策者的決策失誤，這一點在證券市場上暴露得尤為突出。對于會計信息失真的原因，專家學者都從各自的角度進行了探討，得出了一些有益的結(jié)論。但我認為，會計信息失真的關(guān)鍵原因在于會計系統(tǒng)存在的小環(huán)境———公司治理的不健全。尤其是在我國企業(yè)中普遍存在的內(nèi)部人控制失控。本文試圖通過討論會計與公司治理的關(guān)系來研究會計信息失真的原因及改進。

　　會計與公司治理的同源性

　　由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離導致了受托責任的產(chǎn)生，經(jīng)營者承擔起了代表所有者進行經(jīng)營管理的受托責任。在履行責任過程中，所有者退出了企業(yè)內(nèi)部，造成了經(jīng)營者與所有者之間嚴重的信息不對稱。經(jīng)營者處于信息優(yōu)勢地位，但如果經(jīng)營者濫用這種信息優(yōu)勢地位，也必將遭到股東的嚴厲回擊。從而產(chǎn)生了經(jīng)營者與所有者之間的一場博弈。另一方面，由于企業(yè)的經(jīng)營者與所有者之間存在著現(xiàn)實經(jīng)濟利益的激勵關(guān)系，這一激勵的實現(xiàn)在一定程度上也依賴于會計對于受托責任解除情況的報告。所以，會計正是基于委托代理關(guān)系，作為解決所有者與經(jīng)營者之間信息不對稱和解除經(jīng)營者受托責任的機制而產(chǎn)生的。
    
　　反觀公司治理，其存在的基礎(chǔ)也正是所有者與經(jīng)營者之間委托代理關(guān)系，由于委托代理關(guān)系的存在，才需要解決經(jīng)營者與所有者之間信息的不對稱，經(jīng)營人員的選擇與激勵，經(jīng)營者與所有者之間權(quán)利的制衡等眾多問題。公司治理恰恰是為解決這些難題而存在著，所以說，公司治理與會計具有同源性，所要解決的問題具有相似性，由于公司治理面對的問題更為廣泛，所以公司治理應將會計納入其中，而公司治理與會計之間的協(xié)調(diào)運行也將成為公司治理與會計共同面對的問題。

　　會計與公司治理存在密切的相互作用

　　因為會計與公司治理的同源性，兩者都是為了解決共同的問題存在，我們極有可能充分利用會計系統(tǒng)來促進公司治理系統(tǒng)的改進。由于會計的存在提高了委托人與代理人之間信息交流的速度和頻率，減輕了兩者之間的不信任感，降低了為此而發(fā)生的監(jiān)督成本；由于會計的存在，提高了委托人決策的正確性，降低了社會的資本成本；由于會計的存在，降低了代理人決策的盲目性，減少了剩余損失；由于會計的存在，提高了激勵機制的有效性，在保障委托人利益的同時提高了代理人的收益。以上種種都充分促進了公司治理的有效性和高效性，提高了企業(yè)的價值，為公司治理的發(fā)展提供了正向的加速度。
    
　　另一方面，我們發(fā)現(xiàn)會計畢竟處于公司治理的大系統(tǒng)中，公司治理的作用力會對它造成決定性的影響，它只能在公司治理為其提供的有限舞臺上表現(xiàn)自己的風采。

　　我國內(nèi)部人控制失控對會計的影響

　　由于會計與公司治理之間存在著上述的聯(lián)系，會計工作必然會受到來自于公司治理的壓力，尤其是在我國內(nèi)部人控制強度很大又缺乏必要的監(jiān)督之下，會計更受到了種種非正常的影響。
    
　　在公司治理中，會計系統(tǒng)所受的最大的作用力來自于企業(yè)的經(jīng)營者，來自于所有者的作用力只是間接的。在內(nèi)部人控制失控條件下，經(jīng)營者掌握了企業(yè)的實質(zhì)控制權(quán)，會計人員直接受雇于企業(yè)，他的一切經(jīng)濟利益都與企業(yè)息息相關(guān)，會計人員極易受到來自于管理當局的壓力。在這時會計信息失真也就不可避免。

　　會計監(jiān)督：對內(nèi)部人控制的會計改造

　　雖然我們不能對會計信息的失真完全責怪于會計人員，但不可否認會計在對內(nèi)部人控制進行限制方面還是有著它獨特的優(yōu)勢。這一優(yōu)勢來源于它的某些特征。在改造內(nèi)部人控制方面，會計也應盡自己的一份力量。
    
　　1、會計監(jiān)督是一項權(quán)利
    
　　監(jiān)督是特定主體為實現(xiàn)某種目的面對客體所進行的監(jiān)察和督促。所有存在監(jiān)督的地方幾乎都存在著委托代理關(guān)系，經(jīng)濟領(lǐng)域內(nèi)的監(jiān)督更是如此，會計監(jiān)督作為經(jīng)濟監(jiān)督的一種，也不例外。
    
　　正是由于存在了委托代理關(guān)系，委托人將財產(chǎn)交托給代理人經(jīng)營，代理人經(jīng)營的努力程度是委托人獲利的關(guān)鍵，為了避免代理人的各種自我放松和濫用代理權(quán)，監(jiān)督也就必不可少。這種監(jiān)督可能是一種直接的監(jiān)督，也就是由委托人直接進行的監(jiān)督；也可能是一種間接的監(jiān)督，也就是由委托人授權(quán)某些人進行的監(jiān)督�，F(xiàn)代社會中的監(jiān)督大多是這種監(jiān)督。會計監(jiān)督也是這種間接的監(jiān)督。無論是直接的監(jiān)督，還是間接的監(jiān)督，都是一種權(quán)利，一種委托人享有的權(quán)利，該權(quán)利或者來源于終極的所有權(quán)，或者來源于委托人的授權(quán)。所以會計監(jiān)督也應被認為是一種權(quán)利，而我們在分析這項權(quán)利的時候，深入考察該權(quán)利的授權(quán)人與其監(jiān)督對象將有利于我們理解這項權(quán)利。
    
　　2、會計監(jiān)督具有層次性
    
　　在公司治理構(gòu)架中，會計的監(jiān)督職能是分層次的。這種監(jiān)督的層次性是來源于委托代理關(guān)系的層次性。在現(xiàn)代企業(yè)復雜的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)中，形成了從資產(chǎn)的所有者到董事會，從董事會到經(jīng)理人員，從經(jīng)理人員到各級員工的層次性的委托代理關(guān)系。每一級次的委托代理關(guān)系中，代理人往往都會比委托人擁有更大的信息優(yōu)勢，在代理人行為難以觀察的情況下，代理人有可能利用這種優(yōu)勢為自身牟利，而偏離委托人的目標，所以，對于各級委托代理關(guān)系都有必要設置一定的監(jiān)督機制，而會計作為委托代理關(guān)系中不直接涉及產(chǎn)權(quán)關(guān)系的一種機制，擁有天然的監(jiān)督優(yōu)勢，因為會計人員并不直接對生產(chǎn)經(jīng)營決策負責，不會有過多的個人利益妨害其獨立性。另一方面，所有經(jīng)營成果都要由會計進行計算和處理，會計享有天然的信息優(yōu)勢，除非通過合謀形成賬外資產(chǎn)、賬外業(yè)務，任何的財務行為都逃不過會計人員的火眼金睛，所以會計監(jiān)督職能的成立也就順理成章。但對應于企業(yè)委托代理關(guān)系的層次性，會計監(jiān)督也應由委托人或授權(quán)人的不同而具有明顯的層次性。
    
　　第一層次的會計監(jiān)督，也是最基層的會計監(jiān)督，是處于公司治理的會計信息系統(tǒng)內(nèi)部的監(jiān)督。該層次的監(jiān)督主要建立在企業(yè)經(jīng)營者對會計人員的授權(quán)關(guān)系上，其監(jiān)督的對象也主要是企業(yè)資金運動所產(chǎn)生的信息流，從側(cè)面起到了監(jiān)督企業(yè)各級員工行為的作用。
    
　　第二層次的監(jiān)督是對第一層次監(jiān)督的再監(jiān)督，該層次的監(jiān)督，其授權(quán)者仍是企業(yè)的經(jīng)營者，但是其監(jiān)督動機具有復雜性。一方面，這種監(jiān)督是對會計人員行為的再監(jiān)督，以進一步保證會計系統(tǒng)所產(chǎn)生信息的真實性和完整性，保證企業(yè)的經(jīng)營行為完全掌控在企業(yè)經(jīng)營者手中；另一方面，這種監(jiān)督也以健全的內(nèi)部監(jiān)控機制，完善的內(nèi)部審計制度表明經(jīng)理人員恪盡職守的程度，具有增強投資人信心的重要意義。
    
　　第三層次的監(jiān)督屬于公司治理的外部監(jiān)控機制，該層次的監(jiān)督，其委托人是財產(chǎn)的所有者，它也是一種最高層次的監(jiān)督，也就是我們所說的外部獨立審計。
    
　　最高層次的委托人決定了獨立審計人員更為公允的地位，實現(xiàn)一種較寬視野的監(jiān)督。但與此同時，相對于上兩層次的監(jiān)督，獨立審計人員獲取信息更為困難，不得不依賴于企業(yè)的內(nèi)部控制，這也成為該監(jiān)督機制完全達到預期目標的致命傷。
    
　　從上述的分析可以看出，任何一個層次的會計監(jiān)督都有其自身的局限性，都是無法獨立完成會計監(jiān)督的最終目標的，所以真正要達到防止會計信息失真的目標，運用會計監(jiān)督應該多管齊下。另外，我們發(fā)現(xiàn)，無論哪一層次的會計監(jiān)督，都是在公司治理為其提供的舞臺上行動，所以通過各種方式改善當前的公司治理是首要問題。
    
　　3、公司治理理論下會計機構(gòu)的設置
    
　　會計機構(gòu)的設置是會計職能發(fā)揮的基礎(chǔ)和現(xiàn)實依據(jù)，鑒于上述對會計監(jiān)督層次性的分析，我認為有必要依據(jù)這一層次性設置相關(guān)的機構(gòu)完成上述會計監(jiān)督職能。
    
　　首先是會計機構(gòu)的設置，我認為會計人員回歸企業(yè)有利于充分發(fā)揮會計核算職能，使企業(yè)的會計能夠積極地為企業(yè)的發(fā)展出謀劃策。同時，會計人員的工作在經(jīng)營者的直接監(jiān)督下，易于建立起有效的激勵約束機制，運行成本較低。當然在會計人員回歸企業(yè)后，外部信息需求者的信息需求仍舊可以通過會計準則、會計法規(guī)等方式作用于會計人員。
    
　　其次是內(nèi)部審計機構(gòu)的設置。內(nèi)部審計機構(gòu)作為對于會計行為的再監(jiān)督，應該獲得獨立于會計機構(gòu)的地位。直接對經(jīng)營者負責，并及時向經(jīng)營者報告工作是內(nèi)審機構(gòu)設置的較好選擇。這樣既有利于發(fā)揮內(nèi)部審計的內(nèi)部監(jiān)控職能，同時又使其評價內(nèi)部控制和企業(yè)經(jīng)營績效的職能得以發(fā)揮。鑒于我國目前的內(nèi)部人控制強度較大的現(xiàn)實，將內(nèi)審機構(gòu)設置于獨立的審計委員會下，直接向董事會中的獨立董事負責是充分制約內(nèi)部人控制的不錯選擇，這樣更有利于樹立內(nèi)部審計的權(quán)威，使內(nèi)部審計的會計監(jiān)督職能得以充分發(fā)揮。
    
　　再者是關(guān)于外部獨立審計運行的問題。目前，我國的股份有限公司普遍是由董事會代表股東大會委托注冊會計師對企業(yè)進行審計。由于我國的內(nèi)部人控制強度過大，董事會的獨立性較差，董事長與總經(jīng)理經(jīng)常是兩職合一的，于是委托注冊會計師審計的權(quán)力也成了經(jīng)營者保持自己信息優(yōu)勢的手段，購買審計意見現(xiàn)象的發(fā)生就是經(jīng)營者利用委托權(quán)堵塞信息流通渠道的一個鮮明例證。所以，我認為有必要改變對于外部獨立審計的委托主體。外部獨立審計作為公司治理的一項重要的外部監(jiān)控機制應該與內(nèi)部監(jiān)控機制有良好的接口，監(jiān)事會應是這一接口的合適充當者。將外部獨立審計委托權(quán)交給監(jiān)事會代理，一方面杜絕了管理層對于外部獨立審計的不良干預，保證了信息在公司管理系統(tǒng)與公司治理系統(tǒng)間的流動；另一方面監(jiān)事會獲得了專業(yè)人員的支持，提高了監(jiān)事會的監(jiān)督水平，使監(jiān)事會的監(jiān)督落到實處。這一措施也有助于完善我國公司治理中的某些缺陷。眾多學者也都認為建立有中國特色公司治理的突破口在監(jiān)事會，與這里的加強監(jiān)事會的實際監(jiān)督權(quán)力的思路是不謀而合的。
    
　　4、會計委派制：公司治理的創(chuàng)新
    
　　會計委派制也稱為會計人員委派制，是政府部門和產(chǎn)權(quán)管理部門以所有者身份委派會計人員代表政府和產(chǎn)權(quán)管理部門監(jiān)督國有單位或集體企業(yè)資產(chǎn)經(jīng)營和財務會計情況的一種制度。九十年代初，該制度的試點最早在江蘇蘇州的甪直鎮(zhèn)、湖北襄樊市、利川市等地展開。此后，試點工作在全國各地迅速展開。試點范圍包括了黨政機關(guān)、財政撥款的事業(yè)單位、國有企業(yè)、以及鄉(xiāng)鎮(zhèn)集體企業(yè)和農(nóng)村集體經(jīng)濟組織等。2000年 9月 7日，財政部與監(jiān)察部聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于試行會計委派制度工作的意見》，進一步明確要求在黨政機關(guān)、財政撥款的事業(yè)單位及有政府授權(quán)收費或罰沒職能的事業(yè)單位繼續(xù)試行會計委派制度。
　　
　　會計委派制應用于企業(yè)是我們面對的新課題。從公司治理的角度考察這一制度會促進我們對該制度的認識。相對于傳統(tǒng)的公司治理架構(gòu)來說，會計委派制是一項有中國特色的公司治理創(chuàng)新。它將原本的外部監(jiān)控機制的力量直達企業(yè)內(nèi)部，使會計擔負起企業(yè)所有制獲取信息，并保證會計信息真實完整的責任。這一制度實際上將上述第一層次和第二層次的監(jiān)督合為一體，增強了對企業(yè)領(lǐng)導人員的監(jiān)督控制強度，有利于在一定程度上抵消企業(yè)內(nèi)部人控制的強度，為克服內(nèi)部人控制失控產(chǎn)生良好的作用。在這樣一種制度安排下，會計人員可以不受雙重身份的羈絆，使會計人員可以專心一意地為惟一的委托人———所有者的利益服務，有了更大的獨立性去監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營者的活動。這應該是會計委派制的初衷。同時，該制度還避免了由于多元委托主體引起的會計人員績效評價困難，因為在原本的體制下，所有者與經(jīng)營者都在對會計進行評價，由于兩者的利益導向并不完全一致，因而造成評價結(jié)果可能是完全不一致的。
　　
　　深入從會計與公司治理的基礎(chǔ)理論委托代理關(guān)系考察會計委派制，我們會發(fā)現(xiàn)，會計委派制將原來解除委托責任的機制予以重構(gòu)，變經(jīng)營者主動向外部報告，以解除受托責任為所有者主動通過觀察獲取信息來評價經(jīng)營者業(yè)績，在一定程度上實現(xiàn)了內(nèi)部管理會計與對外報告會計的分離，將前者作為企業(yè)內(nèi)部委托代理的一個鏈條保留在企業(yè)內(nèi)部，而把后者作為所有者的代表分離出來，承擔起監(jiān)督評價代理人行為的責任。
　　
　　正是由于上述的原因，會計委派制可以說是對于原有會計體系的較為根本的改變，所以其成敗還要依賴于其他若干機制的建立。首先是由于會計委派制，作為一個異質(zhì)物有可能激化公司治理與公司管理之間的矛盾。公司經(jīng)營者受到了更多的約束，勢必引起其不滿，這種不滿有可能通過與委派會計的對抗，使組織效率喪失得以體現(xiàn)，如何設計合理的制度減少這種內(nèi)耗或承認這種代理成本的合理性將成為我們必須要做的選擇題。其次是內(nèi)部管理會計與對外報告會計的分離，是貫徹到底還是暫時止步。如果貫徹到底，兩套班子的成本是否可以由其收益補償是個未知數(shù)，這種分離的收益與成本是否由不同的主體承擔，是否實現(xiàn)了配比都是我們需要研究的問題。再次，如何建立起委派會計人員的監(jiān)督激勵約束機制。因為會計委派制并沒有改變公司治理中各主體的基本特征，尤其是沒有改變所有者的特征。在未能較好解決經(jīng)營者監(jiān)督約束機制的基礎(chǔ)上，如何建立起對于相似代理人———委派會計人員的監(jiān)督激勵約束機制，也是我們亟待解決的難題。該問題不解決，委派會計的監(jiān)督職能也不能得到硬化，甚至還有可能產(chǎn)生委派會計與經(jīng)營者合謀的情況，這無疑是雪上加霜。