隨著可持續(xù)發(fā)展理論得到國際社會日益廣泛的認同，資源保護問題也備受各國政府的重視。稅收作為政府用以調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟生活的一種重要工具和手段，在保護環(huán)境方面發(fā)揮著越來越重要的作用。世界各國的實踐表明，在環(huán)境資源保護中運用經(jīng)濟手段，特別是實施環(huán)境資源稅，相對于行政法規(guī)等傳統(tǒng)手段而言代價低、效率高、成效好，不僅有利于持久地保護環(huán)境資源，有利于技術(shù)創(chuàng)新，而且還有利于解決社會問題，促進經(jīng)濟發(fā)展。因此，稅收政策作為政府調(diào)控經(jīng)濟運行的有力手段，已日益被各國政府廣泛運用于促進環(huán)境資源保護與可持續(xù)發(fā)展。就我國而言，稅收體系應(yīng)如何適應(yīng)環(huán)境保護的需要，建立一套什么樣的資源稅收制度，則是我們亟待研究的問題。

　　一、稅收與資源保護

　　稅收是國家進行宏觀調(diào)控的重要手段之一，通過征稅，在社會進行利益的分配和再分配，從而調(diào)節(jié)人們的社會經(jīng)濟活動，實現(xiàn)國家的各種目標。在以市場經(jīng)濟為主導(dǎo)的經(jīng)濟體制下，要實現(xiàn)資源可持續(xù)開發(fā)利用的長遠目標是不能完全靠市場機制來實現(xiàn)的，國家的適當干預(yù)必不可少，而稅收這一重要的經(jīng)濟杠桿在資源保護中將起到日益重要的作用。合理的資源稅收政策，不僅會促進國民經(jīng)濟的發(fā)展，而且還能起到保護資源及宏觀控制的作用，促進社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。

　　資源經(jīng)濟政策的總體目標就是促使社會經(jīng)濟活動中產(chǎn)生的資源社會成本（外部成本）內(nèi)在化，即有效實現(xiàn)資源價值的最大化。筆者認為稅收調(diào)節(jié)手段是實現(xiàn)這一目標的方式之一：如通過對可再生資源的循環(huán)利用行為進行稅收減免優(yōu)惠措施來鼓勵再生資源可持續(xù)開發(fā)利用、增加不可再生資源的稅賦比重來引導(dǎo)消費群體對可再生資源的循環(huán)利用以培育成熟的循環(huán)經(jīng)濟等稅收調(diào)節(jié)手段，能有效防止不可再生資源（特別是希缺資源）的過早滅失。資源稅收的價值在于為人類持續(xù)發(fā)展加注利益的燃料，所以資源稅收制度是一種利導(dǎo)性制度。將資源保護納入稅收制度，利用稅收杠桿保護自然資源，已經(jīng)成為許多國家稅制改革的發(fā)展趨勢。

　　二、資源稅制建構(gòu)的法理基礎(chǔ)

　　1.法治理論

　　稅收法定主義是指稅收的征收和繳納必須基于法律的規(guī)定進行，沒有法律依據(jù)，國家就不能征稅，任何人也不得被要求納稅。稅務(wù)機關(guān)不能在找不到法律依據(jù)的情況下征收稅款。這里所指的法律僅限于國家立法機關(guān)制定的法律，不包括行政法規(guī)。現(xiàn)代各國普遍把稅收法定主義作為憲法原則加以規(guī)定：如美國憲法就規(guī)定征稅的法律必須由眾議院提出。法國憲法第34條規(guī)定“征稅必須以法律規(guī)定”。日本憲法第84條規(guī)定“征收新稅或改變現(xiàn)行稅收，必須以法律定之”。等等2.我國也已明確規(guī)定了稅收法定主義的原則，納稅人和征稅機關(guān)都必須按照立法機關(guān)制定的法律履行義務(wù)和行使權(quán)力，征稅機關(guān)并不具有自由裁決權(quán)，更沒有法律規(guī)定之外的任何權(quán)力?；诂F(xiàn)代法治社會的要求，資源的有償使用應(yīng)摒棄行政手段的不當干預(yù)，通過征收資源稅，用法律來確保資源有償使用制度的順利進行，以防行政部門利用行政手段收取資源費的隨意和無序。

　　2.公平理論

　　公平一直都是法律所追求的基本價值。公平應(yīng)屬于正義的范疇，正如羅爾斯在《正義論》中所述“作為公平的正義”。正義包括兩個層面：一是社會各種資源、利益以及負擔之分配上的正義，可稱為“實體正義”；二是社會利益沖突之解決上的正義，可稱為“形式正義”或“程序正義”

　　3.資源稅作為國家調(diào)節(jié)資源合理開發(fā)利用的必要手段，應(yīng)優(yōu)先考慮公平，在全體社會成員中平等的分配資源。資源稅所追求的公平充實了傳統(tǒng)的法律公平價值觀念，并對后者造成了沖擊，極大地拓寬了法的價值空間。有學(xué)者認為，“環(huán)境法則以現(xiàn)實的不平等為基礎(chǔ)來建立公平體系，在承認市場主體資源稟賦差異的前提下，給每個主體以‘相對特權(quán)’，追求結(jié)果大體公平，即以不公平求公平，在這種公平觀下，財產(chǎn)和收入差距太大是不公平的，因而應(yīng)該適當遏制；犧牲當代人和后代人的環(huán)境利益的單純經(jīng)濟發(fā)展是不公平的，必須加以控制。

　　4.因此根據(jù)此觀點，筆者認為資源稅收制度所追求的公平應(yīng)當包括代內(nèi)公平、代際公平以及權(quán)利公平。從公平性角度出發(fā)，資源稅是調(diào)節(jié)資源數(shù)量和質(zhì)量差異的一個重要手段，也是促進市場公平競爭的手段。

　　三、中國資源稅制的完善

　　要建立完善的資源稅制，有必要借鑒西方發(fā)達國家的先進經(jīng)驗，根據(jù)可持續(xù)發(fā)展的要求對我國的資源稅收體系進行綜合重構(gòu)。這無疑是一項長期、艱巨和復(fù)雜的任務(wù)。筆者認為，改革和完善資源稅收管理體制的新舉措應(yīng)主要包括以下幾個方面：

　　1.實行資源稅收調(diào)控的制度性手段和臨時性手段相結(jié)合，以制度性手段為主，臨時性手段為輔。

　　基于稅制的穩(wěn)定性、公平性、簡化和便于管理的要求，資源稅收調(diào)控手段的運用應(yīng)盡可能地在稅制設(shè)計時全面考慮政府調(diào)控的要求，將調(diào)控措施體現(xiàn)在規(guī)范的稅制中，使其形成一種對自然資源有效運行的制度化調(diào)控。當然，市場經(jīng)濟的運行有許多不確定性，很多情況下需要采取一些臨時性的稅收調(diào)控手段。但應(yīng)盡可能少地采取臨時性的稅收調(diào)控手段，其只能作為一種拾遺補缺，不能對其形成長期依賴，更不能動輒采取臨時性的優(yōu)惠措施。

　　2.根據(jù)資源可持續(xù)發(fā)展的需要，實行差別稅率和稅收優(yōu)惠政策

　　為了使我國的稅收制度向著與資源更友好的方向轉(zhuǎn)化，今后應(yīng)更充分地利用稅收優(yōu)惠和稅收差別的手段來體現(xiàn)環(huán)境政策的要求。筆者認為首先應(yīng)將資源稅分成兩大類即可再生資源稅和不可再生資源稅，分別確定其相應(yīng)的基本稅率，在這種“兜底稅率”的基礎(chǔ)上再考慮其相關(guān)的稅額幅度和減免優(yōu)惠措施。同時在對某類資源實行減免優(yōu)惠措施時，必須遵照資源稅收法律的有關(guān)規(guī)定和法定程序進行，沒有法律規(guī)定的不得進行任意減免優(yōu)惠，而且還應(yīng)該有相應(yīng)的年限設(shè)定。只有這樣才能真正使資源稅收法制化，也才能有效的避免稅收職能部門的尋租行為。在基于以上規(guī)劃的范圍內(nèi)，分別在以下幾個環(huán)節(jié)進行不同的稅收法律制度構(gòu)建：一是在投資環(huán)節(jié)，鼓勵企業(yè)進行不可再生資源的替代資源的開發(fā)與可再生資源的節(jié)能降耗環(huán)保的固定資產(chǎn)投資，對此類投資減免固定資產(chǎn)投資方面的調(diào)節(jié)稅或允許此類固定資產(chǎn)加速折舊，鼓勵企業(yè)投資于再生資源回收利用產(chǎn)業(yè)等；二是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，鼓勵企業(yè)進行高效、節(jié)能與清潔生產(chǎn)，對采用清潔生產(chǎn)工藝、安裝節(jié)能設(shè)備進行生產(chǎn)的企業(yè)以及綜合回收利用廢棄物進行生產(chǎn)的企業(yè)在增值稅、所得稅方面給予優(yōu)惠，對生產(chǎn)中嚴重損害資源、浪費資源的企業(yè)加重稅收。三是在消費環(huán)節(jié)，鼓勵資源節(jié)約型消費行為，對利用可循環(huán)利用物資生產(chǎn)的產(chǎn)品、可再生能源以及廢舊物資生產(chǎn)的產(chǎn)品等征收較低的消費稅，對稀缺資源或以不可再生資源為原材料的消費品征收較高的消費稅；四是在資源的研制和開發(fā)、技術(shù)的革新等領(lǐng)域給予所得稅上的優(yōu)惠等，以鼓勵和促進科技的進步和發(fā)展?？傊?，通過稅收的差別來引導(dǎo)人們選擇對資源友好的生產(chǎn)和消費方式，保障資源的高效利用和可持續(xù)發(fā)展。

　　3.推行稅費改革，綠色資源稅制

　　目前，我國對自然資源的開發(fā)利用大多還是以收費的方式來進行管理，而以稅收的手段特別是具生態(tài)效益的資源稅在我國還處于十分幼稚的階段。在我國當前資源被濫用而危及資源安全的嚴重局面下，實行稅費改革（如水資源費改為稅）、綠色資源稅制是我們必須加以研究和強化的重要課題。

　　4.在進出口環(huán)節(jié)征收資源調(diào)節(jié)稅

　　改革開放以來，中國對外貿(mào)易交往日趨密切，外資企業(yè)如潮水般涌向我國這片資源富集的土地。為了吸引大量的外資，我國政府頒布了一系列的優(yōu)惠措施，當然也包括稅收優(yōu)惠等經(jīng)濟措施。在技術(shù)、資金短缺時期，這些方針措施無疑是正確的。但是隨著我國經(jīng)濟實力的不斷增強，隨著我國資源短缺壓力的增加和對資源安全要求的提高，我國也有必要在進出口環(huán)節(jié)征收資源產(chǎn)品調(diào)節(jié)稅。對進口的那些我國急需稀缺的資源產(chǎn)品給予相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，而對那些出口的消耗國內(nèi)大量的自然資源，或者是進口具危險物質(zhì)性的原材料、初級產(chǎn)品和成品征收進口或出口環(huán)節(jié)的資源調(diào)節(jié)稅。

　　5.擴大資源稅的征收范圍，提高征稅標準，以增強對生態(tài)環(huán)境保護的調(diào)控力度

　　首先，堅持有償開采原則，實行等同納稅，普遍征收，使資源稅成為對所有生產(chǎn)企業(yè)和用戶都有監(jiān)督作用的經(jīng)濟措施?？煽紤]將實行保護性開發(fā)的林業(yè)資源、水資源、土地資源、草場資源等納入資源稅的征收范圍，有效地控制人為破壞生態(tài)環(huán)境、浪費資源和污染環(huán)境的行為發(fā)生。其次，資源稅的單位稅額普遍較低，不足于影響納稅人的經(jīng)濟行為。在理順資源價格體系的同時，適當提高資源稅的征收標準是很有必要的。對污染程度較重的資源以及非再生性、非替代性、特別稀缺的資源要課以重稅。

　　6.資源稅的征收應(yīng)發(fā)展成為“預(yù)防性”行為。

　　目前政府對資源稅的征收仍停留在“末端治理”而非“事前預(yù)防性”的行為層次，即資源的使用行為發(fā)生后針對其資源使用量進行征收，這與設(shè)置資源稅的目的相違背，“末端治理”已不合時宜。事后征稅的行為意味著企業(yè)只需為大量消耗的資源按期繳納罰金即可，但事實上，許多不可再生資源的價值遠非這些罰金可以彌補。因此，稅收部門應(yīng)嘗試與社會其他相關(guān)部門聯(lián)合，建立相應(yīng)的監(jiān)控機制，實現(xiàn)資源稅征收目的。

　　綜上所述，為了切實保護自然資源，保護環(huán)境，我們必須完善資源稅制，實現(xiàn)經(jīng)濟、社會可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標。