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論稅收成本

來源: 編輯: 2006/05/17 13:05:03  字體:
    內(nèi)容提要: 一國或一地區(qū)稅收成本的高低,與其經(jīng)濟發(fā)展水平、稅收法制環(huán)境、稅制稅政環(huán)境密切相關。降低稅收成本、提高稅收征管效率是一項系統(tǒng)工程,需要在稅制建設、稅收征管、成本核算和稅收隊伍建設等方面協(xié)調(diào)配合,共同促進。控制我國稅收成本的途徑在于:簡化和完善稅制、推進稅收征管的現(xiàn)代化進程、建立和完善稅收成本核算制度、規(guī)范稅務代理、強化稅務籌劃等。

  關鍵詞:稅收成本;征稅成本;納稅成本;簡化稅制

  一、稅收成本的構成及指標體系

  政府征稅意味著資源從家庭和企業(yè)向政府轉(zhuǎn)移,這種轉(zhuǎn)移必然會產(chǎn)生稅收成本。所謂稅收成本是在現(xiàn)存經(jīng)濟條件和體制下,國家(政府)實施稅收分配全過程所發(fā)生的一切有形和無形的成本。它包括征稅成本、納稅成本和經(jīng)濟成本,征稅成本和納稅成本的總和通常稱為稅制的執(zhí)行成本[1].

  征稅成本是稅務部門在行使征稅權、組織稅收收入過程中所花費的各種直接成本和間接成本。其中直接成本包括稅務設計成本如稅法、政策研究設計和宣傳等的支出和其它成本如人員工資、辦公經(jīng)費、設備投資及其它相關支出等;間接成本指有關部門為配合稅務機關征稅而花費的必要費用,也稱為稅收的社會成本。

  納稅成本是納稅人在履行其納稅義務時所支付的各種資源的價值,在西方又叫做“納稅服從成本”、“稅收奉行成本”。納稅成本最權威的定義是桑福德在1989年給出的,即“在稅制結構和稅負水平一定的情況下,納稅人或第三人如企業(yè)為履行其納稅義務而發(fā)生的成本”。納稅成本按其表現(xiàn)形式可分為貨幣成本、時間成本和精神成本,由于時間成本和精神成本不易計量,所以納稅成本又稱為隱性成本,一般在4種情況下發(fā)生:(1)在自行申報納稅制度下,納稅人首先要對其在本納稅期限內(nèi)的應稅事項向稅務機關提出書面申報,并按期繳納稅款。在這一過程中,納稅人要投入一定的人力、物力、財力、時間和精力等;(2)納稅人按稅法要求,必須進行稅務登記,保持完整的賬簿;(3)納稅人為了正確地執(zhí)行比較復雜的稅法,要聘請稅務顧問,在發(fā)生稅務糾紛時,還要聘請律師,準備翔實的資料;(4)納稅人在不違反稅法規(guī)定的同時,盡量減少納稅義務,需要組織人力進行稅務籌劃———節(jié)稅[2][3].

  經(jīng)濟成本是指由于課稅而使納稅人被迫改變經(jīng)濟行為所造成的效率損失,又叫稅收無謂損失、稅收超額負擔或者稅收扭曲成本?,F(xiàn)代稅制建立的原則之一是稅收要保持中性,但征稅難免會引起相對價格變化,扭曲消費者和生產(chǎn)者的選擇,導致總產(chǎn)出的損失而產(chǎn)生經(jīng)濟成本,主要表現(xiàn)在:(1)稅收對生產(chǎn)方面造成的效率損失,包括降低產(chǎn)出水平、扭曲要素組合、刺激資源向低效益部門流動等;(2)稅收對消費方面造成的效率損失,在理論上主要采用消費者剩余損失來度量;(3)稅收干預所導致的尋租活動的成本;(4)因偷逃稅的存在造成的經(jīng)濟行為扭曲。

  根據(jù)科學、客觀、可操作的原則,衡量稅收的指標體系應包括稅收征收成本指標和稅收納稅成本指標兩部分[4].

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  1.征收成本率。指一定時期的征收成本占稅收收入的比重。征收成本率與征收成本成正比,與稅收收入成反比。根據(jù)這一指標可以具體計算一個國家或地區(qū)、某一稅種的征收成本率,可以橫向比較同一時期不同國家或地區(qū)行政效率的高低、不同稅種的征收難度,也可以縱向比較不同時期一個國家或地區(qū)稅務管理水平的變化情況、同一稅種的費用變動情況等。

  2.人均征稅額。指一定時期的稅收收入總量與稅務人員之間的比例。一般來說,人均征稅額越低,征稅成本就越高;反之,征稅成本就越低。稅務人員的多少對稅收征管成本有很大的影響,人員太少達不到嚴格執(zhí)法、應收盡收的要求,人員太多又會增加稅收征管成本,不利于提高工作效率。

  3.稅收成本彈性。指稅收收入增長率與稅收成本增長率之比。這是用相對指標考核稅收成本控制績效。隨著稅收收入的增長,稅收成本的絕對額會相應增加,但稅收成本的增加不應超過稅收收入的增加,因此,這一指標應小于1.

  (二)稅收納稅成本指標

  1.納稅成本率。指一定時期的納稅成本占稅收收入的比重。與征稅成本不同,納稅成本長期以來被視為稅收的“隱性成本”,因而納稅成本的確切計量并非易事。這里我們簡單介紹澳大利亞計算納稅成本所采用的模型,其計算公式如下:

  納稅人的納稅成本=納稅人的直接貨幣支出+納稅人為納稅而花費的時間和資源的各種推算成本-(納稅人的管理利益+納稅人的現(xiàn)金流量利益+納稅人的稅收扣除利益)-稅收籌劃減少的應納稅額其中,納稅人的管理利益可以通過建立嚴格的會計賬簿、保持真實的會計記錄以滿足稅法的要求來實現(xiàn)。納稅人的現(xiàn)金流量利益主要產(chǎn)生于兩方面:第一,當所得的全部或部分未被征稅且不在收到所得就立即繳稅時,納稅人在繳稅前擁有這筆稅款的使用權;第二,產(chǎn)生于企業(yè)依法推遲繳納的為政府代扣代收的稅款(如預扣所得稅或銷售稅)。納稅人的稅收扣除利益是指,納稅人在履行納稅義務過程中發(fā)生的一些成本,這些成本在計算納稅時可以作為合法的可扣除費用列支。

  2.每次納稅平均占用時間。這一指標既反映了納稅人的工作效率,又反映了稅收征管制度的效率。

  二、控制我國稅收成本的途徑分析

  一國或一地區(qū)稅收成本的高低,與其經(jīng)濟發(fā)展水平、稅收法制環(huán)境、稅制稅政環(huán)境等有著密切的關系。我國目前的稅收成本無論從絕對額還是相對額來看,其數(shù)額都相當大,主要原因在于[5]:

  一是我國稅收成本率與經(jīng)濟稅源的關系過度密切,使稅收成本對經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生了強烈的依賴性。當前我國經(jīng)濟稅源發(fā)展水平的區(qū)域性差異很大,而稅務機構設置及人員配備并不隨這種差異相應調(diào)整,這就使得無論經(jīng)濟稅源發(fā)達與否,其征稅支出的費用都基本相近,從而使稅收成本率產(chǎn)生了很大的差別。

  二是稅收法制環(huán)境不健全。與國際環(huán)境相比,當前我國稅收環(huán)境的法制化進程仍然偏慢,表現(xiàn)在公民納稅意識不強;稅收領域違法犯罪活動屢禁不止,不僅造成國家稅收的巨額損失,也使稅務機關在防止稅務違法犯罪方面不斷增加成本投入;人為稅收流失和人為成本支出沒有得到有效控制,越權減免稅、“包稅”等行為不僅造成稅收流失,而且由于其對公平稅負的負作用,必然導致其他納稅人納稅成本的增加。

  三是稅制稅政因素制約。稅制過于復雜,稅收優(yōu)惠政策過多,不可避免地導致了稅收成本的增加。一方面,我國稅收體制經(jīng)歷了四次大的變革后,仍然不夠簡化;另一方面,我國稅收優(yōu)惠主要以低效率的減免稅為主,在減少稅收的同時,也助長了偷逃稅行為,從而加大了征稅成本并導致納稅人的納稅成本增加。

  四是人力資源配置不當。首先是我國稅務人力資源重復配置。截止1998年底,我國在編稅務人員總數(shù)已達100萬人(不含各種類型的臨時人員),是日本的9倍,加拿大的20倍,美國的11倍。人力資源配置在造成征稅成本絕對額提高的同時,也導致了人均稅收貢獻率偏低和人力資源內(nèi)耗嚴重。其次,在稅收征管過程中,政府和稅務管理人員之間是一種委托—代理關系,由于雙方信息不對稱,使這種委托—代理關系存在道德風險。稅務人員有可能利用其信息優(yōu)勢進行尋租,從而產(chǎn)生逆向選擇和機會主義行為,為了自身利益而損害國家利益。為此,國家應在加強硬約束的同時采取激勵措施,從而降低道德風險,降低稅收成本。此外,稅務機構設置的合理性、稅收征管手段的現(xiàn)代化等因素,也對稅收成本有著重要的影響。

  降低稅收成本、提高稅收征管效率是一項系統(tǒng)工程,需要在稅制建設、稅收征管、納稅申報、稅法宣傳和隊伍建設等各個環(huán)節(jié)貫徹成本—效益原則,特別是需要決策人、征稅人、納稅人從自身的角度出發(fā),樹立降低成本、提高效率的責任意識。從決策人角度講,主要是進行稅制改革,簡化稅制,優(yōu)化稅制結構,提高整體稅收效應;從征稅人角度講,主要是嚴格依法治稅,強化稅收征管,簡化規(guī)程,充分運用現(xiàn)代化稅收征管手段,全方位為納稅人服務,降低征收成本,提高征管效率;從納稅人角度講,應提高自身的納稅意識,積極進行稅務代理和稅務籌劃,自覺申報納稅,降低納稅成本[6].具體而言:

  1.進一步簡化和完善稅制。從發(fā)達國家來看,稅收制度越復雜,征收方法越不易掌握,納稅成本就越高。例如,1980年代末的英國,所得稅類采用超額累進稅率制度,增值稅的計稅方法比較復雜,故這兩種稅的納稅成本占稅收收入的比率比其他稅種高出0.5%~1%.許多發(fā)展中國家的實踐也證明,如果稅制具有稅種不多、稅率檔次少、負稅范圍有限及稅基廣的特點,則其征管就會比在復雜稅制下容易得多,納稅成本也較低。所以,我國在當前的稅制改革與完善過程中,應當盡可能地使稅制簡化,降低征納成本。

  我國1994年以增值稅為核心的稅制改革是在速度型經(jīng)濟發(fā)展模式下運作的,必然會引起額外的經(jīng)濟損失。這就要求在稅制改革中,稅制設計必須以效益型增長為前提,在充分發(fā)揮稅收中性的基礎上,進一步完善稅制,減少稅收對經(jīng)濟的額外損失,優(yōu)化稅收對社會資源的配置。稅制越完善,稅收征管的規(guī)范化程度就越高,征管成本就越低。相反,如果稅制頻繁變動,相應稅制改革的成本支出就不可避免;從納稅人角度看,納稅人適應新稅制的過程必然會帶來納稅成本的增加。所以,進一步簡化和完善稅制,建立一個相對穩(wěn)定和便于操作的稅制模式,是降低稅收成本的根本途徑。

  2.積極推進稅收征管的現(xiàn)代化進程。我國稅收征管電腦化工作已經(jīng)進行了10年,取得了一定的成績,并正在推行“以納稅申報和優(yōu)化服務為基礎,以計算機網(wǎng)絡為依托,集中征收,重點稽查”的稅收征管新模式,但與普遍設置了健全的計算機監(jiān)控網(wǎng)絡的發(fā)達國家相比,還差得很遠。如美國已形成了由東海岸國家計算機中心和按地理區(qū)域設立的10個服務中心組成的稅務電子計算機系統(tǒng);法國稅務電腦管理中心與各地區(qū)設立的11個稅務計算機中心聯(lián)網(wǎng),連接著全國835個稅務所。目前,我國應加快稅收管理電子化的步伐,建立計算機網(wǎng)絡,擴大計算機系統(tǒng)與其他部門的聯(lián)網(wǎng)范圍,不斷從各種渠道獲取信息,實行電子報稅及征稅無紙化,特別是應與金融機構聯(lián)網(wǎng),提高對收入監(jiān)控和數(shù)據(jù)處理的集中度,降低稅收成本,提高稅收效率。

  3.建立和完善稅收成本核算制度。我國自建國以來基本上沒有對稅收進行成本核算,全國總成本、分稅種成本都沒有準確數(shù)字可供參考。即便是當前公布出來的少數(shù)區(qū)域性成本,其統(tǒng)計口徑相差也很大,缺乏可比性,準確程度也值得懷疑。因此,應盡快建立一個規(guī)范、系統(tǒng)、科學的稅收成本核算制度,由國家稅務總局制訂統(tǒng)一的稅收成本目標管理制度,主要包括:稅收成本開支范圍、成本核算方法、成本管理責任、固定資產(chǎn)管理辦法、成本監(jiān)督和考核、降低成本的核算方法和違章處理等內(nèi)容。其中重要的是稅收成本開支范圍和成本核算方法確定。

  4.規(guī)范稅務代理,強化稅務籌劃。稅務代理作為征管改革的配套措施,不但可以減少征納雙方的負擔和開支,降低稅收征納成本,還可提高征管質(zhì)量,減少浪費和損失。目前,許多國家實行了稅務代理制,其中以日本最為典型。日本現(xiàn)有稅務代理人員5萬多人,85%以上的企業(yè)通過稅務代理辦理納稅事務,在東京這樣的企業(yè)高達96%;日本還頒布了《稅理士法》,對稅理士的資格認定和監(jiān)督作了明確的規(guī)定。我國的稅務代理業(yè)起步較晚,并且行業(yè)整體不規(guī)范,沒有發(fā)揮其應有的作用。所以,要建立稅務代理法律規(guī)范,整頓規(guī)范稅務代理行業(yè),發(fā)揮其降低稅收成本、提高征管效率的作用。

  稅務籌劃也叫節(jié)稅,是納稅人在稅法規(guī)定的范圍內(nèi),充分利用稅法給予的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠,通過會計核算、事先預測等方式,減少或推遲納稅,以達到降低納稅人稅負的一種方法。稅務籌劃具有合法性、超然性、目的性、綜合性等特征。我們要把規(guī)范稅務代理和強化稅務籌劃結合起來,以降低稅收成本,提高經(jīng)濟效益。

  5.提高稅務人員素質(zhì),增強納稅人的納稅意識。稅務人員的素質(zhì)高,其執(zhí)法的準確性也高,稅收征管的效率就高,取得單位稅收收入所花費的征管成本必然會減少。所以,我們應不斷提高稅務人員的管理素質(zhì)和道德素質(zhì),采用激勵與約束相容的機制,減少委托—代理風險,從而降低稅收成本。

  同樣,納稅人依法納稅的意識越強,納稅的準確性越高,納稅效率也越高,不僅可以減輕稅務人員征稅的難度,間接促進稅收征管成本的下降,還可以直接降低納稅人的納稅成本。當前,我國納稅人的理性化程度不高,稅收遵從水平較低。納稅人理性化程度受到歷史文化積淀的影響,大多數(shù)納稅人處在從蒙昧理性向一般理性過渡的階段,只有少數(shù)人從一般理性向高級理性過渡。所以,我們要通過稅務宣傳等方式,不斷提高納稅人的理性水平、納稅意識和稅收遵從水平,降低稅收成本,提高稅收效率。

  參考文獻:

  [1]C·斯坦福德。付稅要花多少成本[J].會計,1989,(2)。

  [2]郭慶旺,趙志耘。論納稅成本[J].稅務研究,1993,(6)。

  [3]M·H·布萊登。納稅服從成本[J].加拿大基金會論文集,1961,(25)。

  [4]賓特蘭內(nèi)姆·查爾斯,依文斯·韋切爾,沃爾波利·凱瑟琳,等。納稅成本:研究方法和澳大利亞的證據(jù)[J],稅收譯叢,2001,(1)。

  [5]錢晟。稅收管理[M].北京:中國人民大學出版社,1996.

  [6]王雍君。稅制優(yōu)化理論[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,1995.

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