中國和東盟自由貿(mào)易區(qū)的建立和發(fā)展，將導(dǎo)致商品、服務(wù)、人員和資本的交流不斷擴大。為適應(yīng)這種趨勢，在消除關(guān)稅避壘的基礎(chǔ)上，減少其他稅收障礙，在更大的范圍內(nèi)協(xié)調(diào)成員國的稅制將會隨著時間的推移變得越來越重要，從而引起人們更多地關(guān)注這一問題。本文擬在中國和東盟稅制比較的基礎(chǔ)上針對中國和東盟的稅制協(xié)調(diào)問題提出一些初步設(shè)想。

　　一、稅收協(xié)調(diào)的必要性

　　在區(qū)域經(jīng)濟一體化加速發(fā)展的形勢下，圍繞區(qū)域經(jīng)濟體中各成員國之間是否有必要進行稅收協(xié)調(diào)的問題，從對重視政府與市場的作用所持觀點的不同，對稅收協(xié)調(diào)的必要性問題有如下一些看法。

　　一部分持自由主義觀點的學(xué)者認(rèn)為，主權(quán)國家出于本國經(jīng)濟目標(biāo)的考慮，在稅制上會有所不同，而主動的國際稅收協(xié)調(diào)則有可能引發(fā)新扭曲。因此，主動的國際稅收協(xié)調(diào)并不可取，而隨著經(jīng)濟全球化的深入，市場力量所引發(fā)的要素跨國流動最終會“鏟平”各國的稅制差異。也就是說，稅收雖然是政府的行為，但是，市場競爭長期均衡的結(jié)果，將會使各國的稅制走向趨同。

　　另一些持市場持干預(yù)主義的學(xué)者認(rèn)為，經(jīng)濟全球化要求主權(quán)國家政府應(yīng)該立足于國際效率與國際福利的角度來制定稅收政策，而協(xié)調(diào)的稅收政策則可以提高國際范圍的福利水平，因此，主動的國際稅收協(xié)調(diào)是必須的。如果國際稅收協(xié)調(diào)有可能導(dǎo)致一些國家獲益而另一些國家損失，則可以建立某種補償機制使所有的國家都實現(xiàn)福利增進。還有一些更為激進的學(xué)者認(rèn)為可以考慮在區(qū)域經(jīng)濟一體化內(nèi)部建立超國家的稅收機構(gòu)，成員國將相當(dāng)部分稅收權(quán)力讓度給這一機構(gòu)，由這一機構(gòu)統(tǒng)一組織征收，并提供區(qū)域性公共產(chǎn)品。

　　第三種觀點強調(diào)稅收協(xié)調(diào)以國家主權(quán)實體存在為前提。該觀點認(rèn)為，在經(jīng)濟全球化和區(qū)域經(jīng)濟一體化已經(jīng)成為世界經(jīng)濟發(fā)展的潮流，并導(dǎo)致了國與國之間經(jīng)濟活動的緊密聯(lián)系和相互依存程度增高的形。勢下，當(dāng)出現(xiàn)國與國之間的稅收矛盾或國際稅收問題時，可通過相互協(xié)商或合作途徑解決，并且解決的方式可以獨立國家基本主權(quán)實體存在為前提，因為稅收國際協(xié)調(diào)的前提，就是以國家主權(quán)為依據(jù)的稅收管轄權(quán)。

　　我們認(rèn)為，應(yīng)辯證地看待區(qū)域稅收協(xié)調(diào)問題。稅收協(xié)調(diào)應(yīng)與區(qū)域經(jīng)濟一體化的發(fā)展進程相一致，并應(yīng)考慮協(xié)調(diào)各方具體的經(jīng)濟發(fā)展水平差異和國家間的公平問題。根據(jù)區(qū)域經(jīng)濟一體化發(fā)展階段的不同，稅收協(xié)調(diào)的層次和階段也應(yīng)有所不同。歐盟稅收協(xié)調(diào)的歷史經(jīng)驗也證明，在區(qū)域經(jīng)濟合作組織內(nèi)進行稅收協(xié)調(diào)是必要的，也是完全可能的，否則，在更高層次上進行區(qū)域經(jīng)濟合作就難以實現(xiàn)。

　　二、中國—東盟自由貿(mào)易區(qū)特點及稅制比較

　　（一）中國—東盟自由貿(mào)易區(qū)的特點

　　1.成員國之間領(lǐng)土大小、人口、文化和經(jīng)濟發(fā)展水平相差較大。最大的中國有960萬平方公里，最小的新加坡僅有600多平方公里；人口最多的中國有近13億人，人口最少的文萊只有30萬人；各個成員國之間沒有共同的官方語言；成員國之間的宗教信仰相差較大；經(jīng)濟最發(fā)達的新加坡人均國內(nèi)生產(chǎn)總值為24700美元，而柬埔寨只有237美元。開展區(qū)域經(jīng)濟合作，既要處理好經(jīng)濟較發(fā)達國家與較落后國家的矛盾，還要處理大國與小國之間的問題，做到求同存異難度很大。

　　2.起步較晚，與其經(jīng)濟的快速發(fā)展還不相稱。20世紀(jì)80年代以來，隨著東亞國家經(jīng)濟的快速發(fā)展，東亞國家之間的經(jīng)濟聯(lián)系也越來越緊密，相互依存度日益提高。在經(jīng)濟實力增強之后，東亞國家也希望提高自身在國際談判中的地位，突出“亞洲的力量和聲音”。1997年，亞洲金融危機爆發(fā)。由于東亞地區(qū)缺乏一個區(qū)域經(jīng)濟合作組織，各國難以采取統(tǒng)一的行動來共同對付危機。東亞國家開始認(rèn)識到，只有建立自己的區(qū)域經(jīng)濟合作組織，才能共同抵御外部沖擊，防止危機的擴大甚至發(fā)生。

　　3.各個國家的情況復(fù)雜，要建立真正的區(qū)域經(jīng)濟合作組織尚存在許多障礙。東亞的許多國家第二次世界大戰(zhàn)前曾是殖民地和半殖民地，因而民族主義意識比較強，非?？粗刂鳈?quán)，對建立超國家機構(gòu)持十分保守的態(tài)度；東亞國家的國內(nèi)市場大多比較封閉；東亞許多國家之間還存在歷史積怨，有的還存在領(lǐng)土爭端問題，尚缺乏真正的信任。

　　4.東亞國家都有促進經(jīng)濟緊密合作的愿望。只有合作，才能共贏，東亞的許多國家已經(jīng)看到了WTO及各類區(qū)域性經(jīng)濟組織對成員國經(jīng)濟發(fā)展的促進作用，因而，都在積極地拓展合作領(lǐng)域。隨著中國—東盟自由貿(mào)易區(qū)的建立，東亞國家一定能找到解決歷史和現(xiàn)實問題的有效辦法，經(jīng)濟合作會越來越密切，區(qū)域經(jīng)濟一體化的趨勢是不可逆轉(zhuǎn)的。

　?。ǘ┲袊蜄|盟國家稅收制度的基本情況

　　盡管中國和東盟成員國之間經(jīng)濟發(fā)展水平相差較大，國家大小不一，但稅收制度的差別并不突出，主要表現(xiàn)在如下方面：

　　1.宏觀稅負(fù)相差不大。各個成員國稅收占GDP的比重都在15%左右，其中，最高的馬來西亞為19.8%，最低的老撾為12.5%（財政收入占GDP的比重）。宏觀稅收負(fù)擔(dān)趨同，表明各成員國政府參與收入分配的程度類似。不存在宏觀稅負(fù)特別高或特別低的國家，這有利于稅收政策的協(xié)調(diào)。

　　2.稅收結(jié)構(gòu)類似。成員國間接稅收入占稅收總收入的比重都在50%左右，成員國之間的稅收結(jié)構(gòu)有差別，但不是十分突出。

　　3.設(shè)置基本相同。成員國大都對公司和個人的所得征收所得稅，對公司的營業(yè)收入征收流轉(zhuǎn)稅。盡管名稱不一，但所有成員國都開征了公司所得稅，除文萊外，所有國家都開征了個人所得稅。

　?。ㄈ┲袊蜄|盟國家間接稅的基本情況

　　就間接稅而言，中國和東盟國家除關(guān)稅以外的間接稅主要可以分為如下幾類：開征增值稅的國家。開征增值稅國家有中國、韓國、菲律賓、柬埔寨、泰國、印度尼西亞、越南等7個國家，馬來西亞政府已計劃把銷售稅和服務(wù)稅合并為具有增值稅性質(zhì)的商品勞務(wù)稅。其他國家則開征了不同的性質(zhì)的間接稅；征收商品勞務(wù)稅和服務(wù)稅兩稅種的國家；征收商品銷售稅和消費稅的國家；只征一種商品和勞務(wù)稅的國家。

　　（四）中國和東盟國家直接稅的基本情況

　　中國和東盟成員國都開征了企業(yè)所得稅，而且大多開征了個人所得稅（僅文萊沒有開征），還有部分國家開征了社會保障稅。

　　1.企業(yè)所得稅方面

　　中國、越南、老撾、緬甸、菲律賓等國家的企業(yè)所得稅是內(nèi)外有別，即內(nèi)、外資企業(yè)的所得稅稅率、優(yōu)惠不同，且外資企業(yè)的所得稅比內(nèi)資企業(yè)優(yōu)惠。如越南的外資企業(yè)所得稅標(biāo)準(zhǔn)稅率是25%，優(yōu)惠稅率是10%、15%、20%；內(nèi)資企業(yè)所得稅標(biāo)準(zhǔn)稅率是32%，優(yōu)惠稅率為15%、20%、25%.老撾是外資企業(yè)所得稅稅率是20%，內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率是35%，個體經(jīng)營企業(yè)適用10%-45%的8級超額累進稅率。

　　除中國、越南、老撾、緬甸、菲律賓等國家外，其他成員國的企業(yè)所得稅都是內(nèi)外統(tǒng)一的。即內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)所得稅適用同一標(biāo)準(zhǔn)。

　　泰國、新加坡、馬來西亞、文萊的企業(yè)所得稅實行單一稅率，其稅率分別是30%、24.5%、28%、30%.中國除優(yōu)惠稅率外，實際的稅率也是單一稅率，為33%.

　　印度尼西亞實行超額累進稅率，對中小企業(yè)有所照顧。

　　從標(biāo)準(zhǔn)稅率來看，中國33%的企業(yè)所得稅稅率最高。

　　2.個人所得稅方面

　　中國、越南、柬埔寨、緬甸等國家實行的是分類所得稅，其他國家都是綜合個人所得稅制。分類稅制國家中，中國的分類最復(fù)雜。中國個人所得稅的征稅所得分為工資、薪金所得，個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，勞務(wù)報酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得和經(jīng)國務(wù)院財政主管部門確定征稅的其他所得等11項。而且不同的所得適用不同的稅率，工資、薪金所得適用5%至45%的9級超額累進稅率，個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得適用5%至35%的5級超額累進稅率，其他9類所得均適用20%的比例稅率。

　　越南、柬埔寨、老撾、緬甸等國家對國內(nèi)居民和非居民適用不同的稅率。如越南，對本國居民適用0—60%的7級超額累進稅率，外國居民適用0—50%的6級額累進稅率。

　　個人所得稅邊際稅率最高的是越南，達60%，其次是中國，為45%；邊際稅率最低的是柬埔寨，為20%，其次是新加坡，為26%.

　　多數(shù)國家的個人所得稅都有標(biāo)準(zhǔn)扣除或各項費用扣除，只有中國等少數(shù)國家沒有單列各項扣除費用。

　　總體上看，由于中國和東盟成員國中，發(fā)展中國家較多，因而，許多國家的企業(yè)所得稅和個人所得稅制度還處于起步階段。

　　三、中國和東盟成員國稅收協(xié)調(diào)初步設(shè)想

　　從稅收的角度來看，傳統(tǒng)商品貿(mào)易的障礙主要是關(guān)稅，而資本、勞務(wù)、知識產(chǎn)權(quán)及勞動力的流動還涉及到間接稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、社會保障稅及財產(chǎn)稅等國內(nèi)稅收的協(xié)調(diào)問題。目前的國際稅收協(xié)定的重點是解決所得稅的雙重課稅問題，對于如何促進資本、勞務(wù)、知識產(chǎn)權(quán)及人員，在自由貿(mào)易區(qū)內(nèi)合理流動，減少各成員國之間的國內(nèi)稅收障礙還無能為力，只能靠各成員國之間通過談判相互協(xié)調(diào)。此外，還涉及到國家之間的稅收競爭問題，即某些國家可能為了吸引資金和人才，在國內(nèi)稅收政策上給予比別國更優(yōu)惠的稅收政策，影響資本和人才的合理流動，對其他成員國利益造成損害。因此，必須在成員國之間達成共識，形成各成員國認(rèn)可的稅收基本原則，在稅收優(yōu)惠政策上進行協(xié)調(diào)。區(qū)域經(jīng)濟一體化要求國內(nèi)稅收政策也必須相互協(xié)調(diào)。中國和東盟成員國中，許多國家的稅收制度或制度的某些方面，還處于起步階段，本身就需要進一步完善，因而如果各成員國政府重視，完全可以在稅制改革的同時進行協(xié)調(diào)。

　　（一）間接稅協(xié)調(diào)模式

　　區(qū)域經(jīng)濟的發(fā)展水平?jīng)Q定了稅收政策協(xié)調(diào)的深度和廣度。目前，中國和東盟成員國的稅收政策協(xié)調(diào)處在以消除貿(mào)易障礙為主的基礎(chǔ)階段。從未來發(fā)展看，間接稅協(xié)調(diào)主要是增值稅和消費稅的協(xié)調(diào)，重點在增值稅。需要考慮以下問題：

　　1.間接稅協(xié)調(diào)首要目的在于減少區(qū)域內(nèi)阻礙商品自由流動的稅收扭曲因素。東亞各國增值稅在稅基定義上有較大差異。同時，各國為了特定經(jīng)濟目的針對增值稅征收環(huán)節(jié)實施的減免稅，導(dǎo)致商品不能實現(xiàn)真正意義上的零稅率出口。一些國家利用出口退稅進行間接出口補貼的現(xiàn)象依然存在。

　　2.間接稅協(xié)調(diào)的目的還在于解決區(qū)域內(nèi)存在的較為嚴(yán)重的逃避稅問題、走私問題和跨國境購物問題。由于東亞國家在間接稅征管方面的合作較為松散，加上一些國家在稅收管理上的漏洞，導(dǎo)致東亞國家的逃避稅行為較為嚴(yán)重。

　　3.間接稅協(xié)調(diào)應(yīng)考慮東亞國家經(jīng)濟發(fā)展水平、區(qū)域經(jīng)濟合作水平和稅制結(jié)構(gòu)的特點，間接稅協(xié)調(diào)涉及到稅收征管、稅率和稅基的協(xié)調(diào)、間接稅征收原則的協(xié)調(diào)以及稅收收入的劃分，等等。間接稅的協(xié)調(diào)呈現(xiàn)出由低到高的階段性特點：較低層次涉及的主要是稅收征管方面的合作，再次為稅率和稅基方面的協(xié)調(diào)。如果致力于消除阻礙商品跨國流動的邊界控制和邊界稅收調(diào)整，還需要進行間接稅征收原則的協(xié)調(diào)。

　　因此，間接稅協(xié)調(diào)應(yīng)采取以下現(xiàn)實的模式：一是間接稅稅收征管方面的合作。東亞國家需要建立稅收征管方面的合作機制，以保證稅收信息能得到充分的、經(jīng)常性交換。二是間接稅稅基的協(xié)調(diào)。東亞國家間增值稅稅基存在較大差異，阻礙了商品的正常流通，干擾了資源的有效配置。三是間接稅稅率的協(xié)調(diào)?？紤]到部分東亞國家的現(xiàn)實稅制結(jié)構(gòu)，在稅基協(xié)調(diào)的過程中，應(yīng)逐漸推進稅率的協(xié)調(diào)。從長遠(yuǎn)看，可以考慮在充分協(xié)商的基礎(chǔ)上，制定有關(guān)間接稅的稅率允許變動范圍。

　　（二）直接稅的協(xié)調(diào)問題

　　資本、勞務(wù)、知識產(chǎn)權(quán)及勞動力的流動還涉及到企業(yè)所得稅、個人所得稅、社會保障稅及財產(chǎn)稅等直接稅的協(xié)調(diào)問題。目前，按照經(jīng)合組織《關(guān)于避免所得和資本雙重征稅的協(xié)定范本》和聯(lián)合國專家起草的《發(fā)達國家與發(fā)展中國家關(guān)于雙重征稅的協(xié)定范本（草案）》，世界各國已簽訂了近2000個避免雙重征稅的協(xié)定，較好地解決了跨國納稅人稅收管轄權(quán)的行使以及國家間的稅收利益分配，避免了對跨國納稅人的雙重課稅。但由于國際稅收協(xié)定的重點是解決所得稅的雙重課稅問題，但對于如何促進資本、勞務(wù)、知識產(chǎn)權(quán)及人員在自由貿(mào)易區(qū)內(nèi)合理流動，減少各成員國之間的國內(nèi)稅收障礙，消除成員國之間的有害稅收競爭還無能為力。中國和東盟成員國之間的關(guān)稅和非關(guān)稅壁壘消除后，經(jīng)濟一體化的趨勢會不可阻擋，商品、資本和勞動力的流動會加快，各成員國之間的所得稅收制度的差異對投資和貿(mào)易的影響會日益突出。當(dāng)前，國際社會也沒有較好的公認(rèn)的解決方案，歐盟也只制訂了一些原則性的條款。較可行性的解決方案是各成員國之間通過談判相互協(xié)調(diào)或主動協(xié)調(diào)。

　　1.企業(yè)所得稅方面的協(xié)調(diào)

　　根據(jù)各成員國企業(yè)所得稅制的具體特點，在企業(yè)所得稅協(xié)調(diào)上，可以從現(xiàn)在開始，結(jié)合各成員國國內(nèi)稅收制度改革，在如下方面逐步進行。第一步是要求各成員國對內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)所得稅應(yīng)統(tǒng)一，強調(diào)內(nèi)外資企業(yè)所得稅政策一致。第二步是在稅率水平上進行協(xié)調(diào)，可以采用超額累進稅率，對中小企業(yè)進行優(yōu)惠。第三步是在費用扣除規(guī)定上進行協(xié)調(diào)。

　　2.個人所得稅方面的協(xié)調(diào)

　　由于各國經(jīng)濟發(fā)展水平不一，稅收征收管理水平相差較大，在個人所得稅方面，也可結(jié)合各成員國國內(nèi)稅收制度的完善，通過改革來協(xié)調(diào)。第一步是統(tǒng)一對居民個人和非居民個人的稅收政策。第二步是向綜合個人所得稅制方向統(tǒng)一。第三步是在稅率上，特別是最高邊際稅率上進行協(xié)調(diào)。第四步是在扣除項目和扣除標(biāo)準(zhǔn)上進行協(xié)調(diào)。

　?。ㄈ┍M快建立相應(yīng)的研究協(xié)調(diào)機構(gòu)

　　建議由各成員國共同倡議成立“10+3”稅收研究委員會，由各成員國稅收專家和國際組織的稅收專家共同組成，形成相對固定的非官方組織。主要任務(wù)是對“10+3”成員國稅收政策協(xié)調(diào)問題進行大量的、長期的、超前的稅收理論研究，定期將研究成果提交各成員國政府決策參考，對各成員國的稅制改革提出建議，在“10+3”成員國中對一些重大的稅收問題形成共識，為成員國國內(nèi)稅收政策協(xié)調(diào)作理論和輿論準(zhǔn)備，以加快成員國國內(nèi)稅收政策協(xié)調(diào)的步伐，以促進區(qū)域經(jīng)濟的繁榮。

　　歐盟經(jīng)濟一體化的過程對于中國與東盟的經(jīng)濟合作能夠提供一些借鑒，但是，歐盟與亞洲的作法存在根本性的差別。歐盟的目標(biāo)是建立統(tǒng)一的一體化的內(nèi)部市場，所有成員國都同意放棄一部分主權(quán)。而亞洲的區(qū)域經(jīng)濟合作目前還不存在放棄部分主權(quán)的問題。

　　亞洲地區(qū)的區(qū)域性稅收國際協(xié)調(diào)起步，從總體上講，要落后于歐盟和北美洲地區(qū)。雖然東盟早在1967年就成立了，但是直到1992年才開始啟動?xùn)|盟自由貿(mào)易區(qū)。由于東盟各國政治經(jīng)濟發(fā)展的差異很大，現(xiàn)行稅收制度也存在著千差萬別，所以，在全區(qū)域范圍內(nèi)進行廣泛的稅收協(xié)調(diào)還需要一段較長的時間。

　　在21世紀(jì)，為促進區(qū)域經(jīng)濟一體化而消除稅收障障礙將成為稅收國際協(xié)調(diào)的重要特征，中國和東盟自由貿(mào)易區(qū)稅收國際協(xié)調(diào)的歷史進程應(yīng)與地區(qū)稅收國際協(xié)調(diào)的一般步驟大致相同，即關(guān)稅協(xié)調(diào)、其他間接稅協(xié)調(diào)和直接稅協(xié)調(diào)。