摘要：WTO自由競爭原則、非歧視性原則、透明度原則等要求成員有健全的法律體系。加入WTO，我國稅收法制建設(shè)面臨嚴峻的挑戰(zhàn)，對稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法和納稅人守法都提出了更高的要求。應(yīng)對入世，我國應(yīng)積極健全稅法體系，轉(zhuǎn)變執(zhí)法觀念，深化征管改革，開展稅法宣傳，規(guī)范稅務(wù)部門執(zhí)法行為，提高納稅人對稅法的遵從。在加強稅收司法保障，打擊涉稅犯罪行為的同時，積極實施法律救濟，保障納稅人合法權(quán)益。

　　關(guān)鍵詞：WTO；稅收法制建設(shè)；執(zhí)法與守法

　　一、面臨的挑戰(zhàn)

　?。ㄒ唬￤TO的原則對中國稅法體系的挑戰(zhàn)

　　WTO的自由競爭原則，致力于消除國際貿(mào)易中的制度性障礙，實現(xiàn)各成員之間的經(jīng)濟貿(mào)易在公平的基礎(chǔ)上自由競爭，要求其成員的法制應(yīng)當統(tǒng)一、規(guī)范；WTO的非歧視性原則，要求其成員在實施某種優(yōu)惠和限制措施時，不能對其他成員實施歧視待遇；WTO的透明度原則，主要是防止和消除執(zhí)法中的不公開造成的歧視待遇和由此給經(jīng)濟貿(mào)易帶來的障礙，監(jiān)督其成員履行在WTO中的承諾。WT0是以一系列國際經(jīng)濟活動規(guī)則為基礎(chǔ)的國際組織，要求成員有健全的法律體系，表現(xiàn)在稅收領(lǐng)域中，奉行的是稅收法定主義，主張通過稅法來調(diào)整稅收主體之間的經(jīng)濟關(guān)系，通過稅法來明確稅收關(guān)系主體之間的權(quán)利與義務(wù)。我國現(xiàn)行的稅收法律體系尚不完善，沒有稅收基本法。在稅收實體法方面，除涉外企業(yè)所得稅法和個人所得稅法外，其余稅種都是以授權(quán)立法的形式由國務(wù)院制定行政法規(guī)來規(guī)范，大規(guī)模且長時間的稅收授權(quán)立法，降低了稅收的立法層次和效力，導致了行政與立法界限的模糊，不符合稅收法定主義原則。而且，現(xiàn)行內(nèi)外資企業(yè)實行兩套所得稅制，法定稅收優(yōu)惠政策差別很大，稅收優(yōu)惠措施過多過濫等，都有悖于公平競爭，不符合非歧視性原則。有些地方政府出于保護本地利益的考慮，對非本地區(qū)產(chǎn)品作出一些歧視性規(guī)定，或出于引進資金需要，對外商投資、外地投資制定了一些稅收優(yōu)惠措施，妨礙了市場經(jīng)濟的自由競爭，不符合稅法統(tǒng)一的精神。在稅收程序法方面，雖然2001年出臺了新修訂的《稅收征收管理法》，但執(zhí)法的力度不夠，而且實施細則遲遲沒有出臺。當前，我國稅法透明度也不高，一方面，由于稅法設(shè)定過于抽象，各級稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行中制定了大量的補充規(guī)定，加上稅法公布和宣傳上不能及時反映稅法的變動情況，造成稅法的透明度差；另一方面，有的地方政府或稅務(wù)機關(guān)超越權(quán)限制定一些內(nèi)部掌握的稅收政策，實行“暗箱操作”，破壞了稅法的嚴肅性和統(tǒng)一性，使我國的稅法在透明度方面與WTO原則存在著很大的差距。因此，有必要根據(jù)WTO原則的要求，加強稅收立法，提高立法層次，增強稅法的透明度，完善稅收法律體系。

　　（二）加入WT0對稅收執(zhí)法和守法納稅提出了更高的要求

　　WTO的原則和規(guī)則不僅應(yīng)體現(xiàn)在其成員的國內(nèi)法規(guī)定中，更重要的是在執(zhí)行中的實際結(jié)果。按照WTO協(xié)議的規(guī)定，成員方的任何一級行政機關(guān)對貿(mào)易的不當或違法行為都應(yīng)由其中央政府負責，稅務(wù)機關(guān)或稅務(wù)人員的執(zhí)法違法不但會破壞我國的人世承諾，損害政府信譽，而且會導致WTO其他成員的報復，給我國的對外經(jīng)濟貿(mào)易帶來負面影響。同時，納稅人違法競爭則會擾亂正常的經(jīng)濟秩序，妨礙經(jīng)濟貿(mào)易的公平競爭和自由發(fā)展。因此，無論是從促進市場開放、保證自由競爭的角度出發(fā)，還是從非歧視性原則和法制統(tǒng)一、透明度原則的要求出發(fā)，都要求我們必須公正執(zhí)法。當前，我國稅務(wù)機關(guān)的法治觀念仍有欠缺，對依法治稅與經(jīng)濟發(fā)展的關(guān)系認識不足，稅收執(zhí)法人員的素質(zhì)、執(zhí)法水平都難以適應(yīng)依法治稅的需要，執(zhí)法不規(guī)范、執(zhí)法隨意性的現(xiàn)象時有發(fā)生，“人情稅”、“關(guān)系稅”、以權(quán)代法、以情代法、以言代法、以補代罰等現(xiàn)象也時有發(fā)生。特別是在執(zhí)法程序上，WTO各成員在法制建設(shè)中一向重視執(zhí)法的程序，我國長期以來重實體輕程序的法制觀念在“入世”后必須改變，稅收執(zhí)法只能按照既定的程序進行，否則就會因程序違法導致訴訟敗訴，從而破壞稅務(wù)機關(guān)形象，這在近幾年稅務(wù)行政訴訟中已有了很多的教訓。

　　面對加入WTO帶來的各種挑戰(zhàn)，在要求稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員嚴格依法行政的同時，也在一定意義上要求納稅人接受挑戰(zhàn)，依法履行納稅義務(wù)，主動申報納稅，增強依法納稅意識。目前我國納稅人自覺納稅的意識還較為淡薄，偷、騙稅等現(xiàn)象大量存在。因此，我們只有從嚴格稅務(wù)機關(guān)依法行政和強化納稅人自覺申報納稅兩方面著手，充分發(fā)揮稅收經(jīng)濟調(diào)控和組織收入的整體效能，提高我國經(jīng)濟在國際上的競爭力。

　?。ㄈ￤TO原則對稅收執(zhí)法維權(quán)觀念帶來了強烈的沖擊

　　法治強調(diào)的是法律主體各方權(quán)利和責任、義務(wù)的對等一致，這不但要體現(xiàn)在法律的明文規(guī)定中，而且更要重視法律執(zhí)行過程中的監(jiān)控和對執(zhí)行結(jié)果的校正，在WTO中則體現(xiàn)為非歧視和透明度原則。WTO各成員都十分重視法制建設(shè)，不僅對執(zhí)法過程進行嚴密監(jiān)督，確保執(zhí)法的公正透明，而且同樣重視行政執(zhí)法救濟，非常注重維護納稅人的合法權(quán)益，對因執(zhí)法不當或違法侵害納稅人權(quán)益的行為給予充分關(guān)注，通過多種途徑提供侵權(quán)救濟，其國民也善于運用法律維護自己的合法權(quán)益。目前，我們在稅收法制建設(shè)中執(zhí)法監(jiān)督不力的問題較為突出，尚未形成一個有效的稅收執(zhí)法監(jiān)督制約機制，執(zhí)法隨意、執(zhí)法不當、執(zhí)法違法等現(xiàn)象的存在，不僅損害了納稅人的合法權(quán)益，也影響了稅務(wù)機關(guān)的形象，進而影響了政府形象。在稅收行政救濟上，雖然建立了稅務(wù)行政復議和應(yīng)訴等制度，但由于納稅人“民不與官究”的觀念作祟，運用法律手段維護自身合法權(quán)益的意識不強，加上稅務(wù)機關(guān)復議行為的獨立性、公開透明度較差，忽視納稅人在復議中的權(quán)利，致使納稅人對稅務(wù)機關(guān)心存疑慮，不愿申請復議，在提起行政訴訟上也顧慮重重，因而稅務(wù)行政復議和訴訟并不多，實際效果較差。此外，尚未建立稅務(wù)行政賠償制度，納稅人對稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法不當或違法損害其權(quán)益也很少申請賠償。因此，加入WTO后，我國的稅收法制建設(shè)應(yīng)在加強執(zhí)法監(jiān)督和推動行政救濟方面多下功夫。

　?。ㄋ模┙?jīng)濟全球化派生出稅收違法行為多樣化、智能化

　　按照我國加入WTO的承諾，在未來5年對外國投資者逐步開放國內(nèi)市場，由此帶來的市場競爭將是空前的。迫于生存的壓力，納稅人尋求違法利益的可能性也會大大增加，稅收違法行為將呈現(xiàn)多樣化、智能化、隱蔽性的特點，將給正常的市場經(jīng)濟秩序帶來眾多負面影響，也對稅務(wù)機關(guān)提出了更嚴峻的挑戰(zhàn)。

　　二、應(yīng)對“入世”的策略

　?。ㄒ唬┘訌姸愂樟⒎ǎ瑯?gòu)建科學、透明的稅收法律體系

　　1.抓緊清理、廢除或修訂不符合WTO原則的稅法。按照WTO的原則，從中央到地方全面清理現(xiàn)行稅法，對違反WTO原則的稅法以及地方制定的與國家稅法相抵觸的涉稅規(guī)定應(yīng)明令廢止，對有效稅法中違反WTO原則的部分內(nèi)容進行修訂；廢止有歧視待遇或超國民待遇的稅收優(yōu)惠措施，統(tǒng)一、規(guī)范稅收優(yōu)惠政策。同時，在清理修訂稅法過程中，也應(yīng)充分利用WTO對發(fā)展中國家的例外原則和過渡期安排，分期廢止或修訂現(xiàn)行稅法，盡量減少加入WTO對我國有關(guān)產(chǎn)業(yè)的沖擊和影響。

　　2.提高層次，完善稅收法律體系。我國的稅收立法框架應(yīng)定位為：以稅收基本法為主導，稅收實體法和稅收程序法并駕齊驅(qū)的“三位一體”的稅法框架。首先，制定稅收基本法。理論界幾年前就呼吁出臺稅收基本法，但至今遲遲沒有出臺，一些基本稅收問題仍然無法可依，應(yīng)盡快完成稅收基本法立法程序。其次，規(guī)范稅收實體法。應(yīng)盡可能通過法律來固定成熟的稅收實體行政法規(guī)，提高稅收立法的層次和效力。一些重要的稅種，經(jīng)過幾年的實踐證明是科學的、可行的，就應(yīng)提高到法律規(guī)范層次，由全國人大以法律形式確定下來，以增強其法律剛性；那些比較成熟或短期內(nèi)不會發(fā)生較大變化的稅收政策，應(yīng)當以法律或行政法規(guī)的形式公布施行；最大限度地減少以規(guī)章尤其是以規(guī)范性文件形式公布稅收政策。再次，完善稅收程序法。新修訂的《稅收征收管理法》雖然比原征管法有較大的進步，但還不夠完善。應(yīng)盡快制定實施細則，予以補充、完善，對一些概念進行詳細的界定，明確對市場經(jīng)濟中有關(guān)行為的稅務(wù)處理，防止因稅法規(guī)定欠缺而導致稅收流失。如，新《稅收征收管理法》第48條規(guī)定企業(yè)分立情形的條款不夠明確，在實際稅收工作中難以操作，企業(yè)兼并收購、資產(chǎn)重組等改革中出現(xiàn)的問題，應(yīng)在其實施細則中進行明確。此外，還應(yīng)進一步規(guī)范完善稅務(wù)稽查程序，并對稅收行政許可、稅收保全、強制執(zhí)行、核定征收、出口退稅等進行詳細且操作性強的規(guī)定。

　　3.政策公開，增強稅法的透明度。首先，應(yīng)做到立法透明，在稅收立法環(huán)節(jié)廣泛征求社會公眾的意見，使納稅人事先對稅收立法有所知曉，利于稅法公布后順利實施。其次，應(yīng)做到出臺透明，及時主動公布出臺的稅法，并利用網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)提供各種方式的查詢，提高稅法的透明度，嚴禁執(zhí)行未公開的稅法。再次，應(yīng)做到執(zhí)法透明，深化政務(wù)公開和執(zhí)法公示。最后，應(yīng)做到司法透明，與WTO有關(guān)的稅收司法判決應(yīng)當做到公開審理。

　?。ǘ﹪栏穸愂請?zhí)法，充分發(fā)揮稅收的整體效能

　　1.按照法律規(guī)范確定權(quán)利與義務(wù)。稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員在稅收執(zhí)法上必須牢固樹立法律意識，堅持依法治稅，依法行政，嚴格執(zhí)法，不變通，不越權(quán)；按照稅法規(guī)范來行使自己的權(quán)力，確定納稅人的義務(wù)，做到依法征稅，依率計征；依法保護納稅人享有的各項權(quán)利，稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員不得超越稅法規(guī)定執(zhí)法和任意解釋稅法，不得要求納稅人承受額外的負擔；在自由裁量權(quán)的行使上應(yīng)當公正合理，不得濫用權(quán)力損害納稅人的合法權(quán)益。

　　2.嚴格遵守法定稅務(wù)行政程序。首先，按照法定程序執(zhí)法。必須按照法定的步驟、次序進行執(zhí)法和調(diào)查取證，不得任意選擇對自己有利的方式而不顧納稅人的合法權(quán)益，如，不得對違法行為先處罰后告知、不取證直接處罰等。其次，按照法定時限執(zhí)法。要嚴格遵守執(zhí)法的時限要求，不能久拖不決，避免影響納稅人的正常經(jīng)營活動；要提高執(zhí)法的效率，在加強執(zhí)法各部門協(xié)調(diào)配合的同時，配套建立稅收執(zhí)法默示制度，對于納稅人申請的事項，稅務(wù)機關(guān)在規(guī)定期限未作答復的視為同意，增強執(zhí)法的可預見性。再次，告知權(quán)力義務(wù)。稅務(wù)部門以往過多強調(diào)納稅人履行義務(wù)，自身不履行義務(wù)，甚至以“秘密”的方式進行執(zhí)法，怕納稅人知道其權(quán)利而“影響”執(zhí)法。這一做法應(yīng)當改變，及時履行告知義務(wù)，否則將會導致執(zhí)法行為的無效。在行政處罰中不按規(guī)定告知當事人的有關(guān)權(quán)利，其結(jié)果只能是無效處罰。

　?。ㄈ嵤┓删葷?，保障納稅人合法權(quán)益

　　1.建立稅收執(zhí)法監(jiān)督制約機制。一方面，要建立稅收執(zhí)法制約機制，按照專業(yè)職能相互制約和不交叉的原則，上收、分解、約束稅收執(zhí)法權(quán)，細化崗位職責，不僅征收、管理、稽查職權(quán)之間要相互分離、制約，各職權(quán)內(nèi)部、各執(zhí)法環(huán)節(jié)之間也要適當分離、制約，并加強稅務(wù)信息化建設(shè)，用信息技術(shù)手段來監(jiān)控稅收執(zhí)法權(quán)的行使。另一方面，要建立稅收執(zhí)法監(jiān)督機制。一要加大稅收執(zhí)法檢查的力度，通過對重要執(zhí)法權(quán)和重要執(zhí)法環(huán)節(jié)進行深入細致的檢查來反映并及時解決稅收執(zhí)法中存在的突出問題，不斷規(guī)范執(zhí)法行為，促進公正執(zhí)法。二要加強對重大稅務(wù)案件查處過程中的監(jiān)督，特別是在案件的審理上進行必要的分離，重大稅務(wù)案件由稽查局初審后，移送審理委員會復審。鑒于目前省、市局法規(guī)機構(gòu)人員有限而縣（市）局則無法規(guī)機構(gòu)的現(xiàn)狀，應(yīng)設(shè)置獨立于稽查部門的審理機構(gòu)，行使審理委員會辦公室的職權(quán)，重點關(guān)注案件的事實、證據(jù)、法律適用和處理程序，保證案件的審理質(zhì)量；對涉嫌構(gòu)成犯罪的案件依法及時移送司法機關(guān)追究刑事責任。三要推行稅收執(zhí)法責任制，做到執(zhí)法中的權(quán)力與責任對等，獎懲相當，對執(zhí)法過錯行為進行嚴格的責任追究，對嚴重不履行職責、不能正確執(zhí)法的人員，剝奪其執(zhí)法資格。

　　2.公正開展稅務(wù)行政復議，鼓勵納稅人發(fā)生稅務(wù)爭議通過申請行政復議來維護自身的合法權(quán)益；及時受理復議申請，依法審理，增強復議透明度，保證復議的獨立公正，充分發(fā)揮對稅收行政行為的監(jiān)督和保障作用。

　　3.積極應(yīng)對稅務(wù)行政訴訟，消除稅務(wù)行政訴訟有損“權(quán)威”的錯誤認識，拓展司法機關(guān)監(jiān)督稅務(wù)執(zhí)法的渠道，正確對待納稅人提起訴訟，認真做好應(yīng)訴準備工作，并積極出庭舉證應(yīng)訴，依法提請法院做出公正的裁決。

　　4.理順稅務(wù)行政賠償工作，認真貫徹《國家賠償法》，盡快解決稅務(wù)行政賠償無章可依的問題。建議總局制定《稅務(wù)行政賠償規(guī)則》，對稅務(wù)機關(guān)開展行政賠償、包括由國家承擔的賠償費用來源等作出具體規(guī)定，以便于實際操作。同時，依法做好稅務(wù)行政賠償工作，對因稅收執(zhí)法不當或違法造成納稅人損害的，在受理納稅人的賠償申請或賠償復議申請后，應(yīng)依法給予賠償，并對有重大過錯的稅務(wù)執(zhí)法責任人員及時進行經(jīng)濟追償，以起到懲戒的效果，維護稅法的權(quán)威和政府的形象。

　?。ㄋ模┘訌姸愂账痉ūＵ?，打擊涉稅犯罪

　　查處稅收違法行為，嚴厲打擊涉稅犯罪，應(yīng)當做到兩手抓，一手抓強化稅務(wù)稽查，另一手要抓設(shè)立稅務(wù)警察和稅務(wù)法院，嚴厲打擊涉稅違法犯罪行為。加入WTO后，涉外經(jīng)濟成份比例將有一個較大的提升，偷稅、騙稅和逃避追繳欠稅等稅收違犯犯罪行為將不斷增多，且向多樣化、高智能化、隱蔽性強等方面發(fā)展，沒有專門的稅務(wù)警察，很難承擔打擊稅收違犯犯罪活動的艱巨任務(wù)。目前公安人員的警力和稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)難以勝任涉稅犯罪的偵查任務(wù)，為了適應(yīng)我國加入WTO后形勢發(fā)展的需要，借鑒國外經(jīng)驗，比照海關(guān)等部門成立犯罪偵查局的做法，有必要在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)設(shè)立稅務(wù)警察機構(gòu)，稅警人員、經(jīng)費由稅務(wù)機關(guān)管理，業(yè)務(wù)接受同級公安機關(guān)指導?；谠O(shè)立稅務(wù)警察同樣原因的考慮，也有必要成立稅務(wù)法院，建立一支既精通稅法和稅收業(yè)務(wù)、財會知識，又熟悉法律業(yè)務(wù)的審判隊伍，受理稅務(wù)行政訴訟和涉稅犯罪案件，依法裁決稅務(wù)行政爭訴，懲處涉稅違法罪犯。法警人員、經(jīng)費由稅務(wù)機關(guān)管理，業(yè)務(wù)接受同級人民法院指導。

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