一、定義

　　“單獨財務報表”是一個歧義較多的概念。在2004年改進前的《國際會計準則》提及了“單獨財務報表”，但沒有給出定義。改進后的《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》給出了“單獨財務報表”術語的定義和詳細的解釋，并對單獨財務報表中對子公司、共同控制主體和聯(lián)營投資的會計處理進行了規(guī)定。改進后的“單獨財務報表”是指由母公司、聯(lián)營企業(yè)的投資者或共同控制主體中的合營者列報的財務報表，其中，投資以直接的權益份額為基礎、而不是以被投資者的報告結果和凈資產(chǎn)為基礎進行核算。

　　二、編制和列報單獨財務報表的主體范圍

　　改進后的《國際會計準則第27號》第41條規(guī)定：當母公司根據(jù)第10款（母公司豁免編制合并財務報表的條件）規(guī)定選擇不編制合并財務報表而編制單獨財務報表時，其單獨財務報表中應披露：（1）財務報表是單獨財務報表的事實；所使用的豁免編制合并報表的條款；已經(jīng)根據(jù)國際財務報告準則編制供公開使用的合并財務報表的公司的名稱和所在國家或者主體地址以及可獲取上述合并財務報表的地址；（2）列示對子公司、共同控制主體和聯(lián)營的重大投資的清單，包括名稱、公司所在國家或地址，所有權比例以及持有的表決權比例（如果表決權比例與所有權比例不同）；以及描述對（2）中所列投資的會計處理方法。

　　改進后的準則第42條：若母公司（第41條中規(guī)定的母公司除外）——編制了合并會計報表的公司——在共同控制主體中由權益的合營者或聯(lián)營投資者編制單獨財務報表，其單獨財務報表中應披露：（1）報表是單獨財務報表這一事實，以及如果法律沒有要求而編制這些報表的原因；（2）列示對公司、共同控制主體和聯(lián)營的重大投資的清單，包括名稱、公司所在國家或地址，所有權比例以及持有的表決權比例（如果表決權比例與所有權比例不同）；以及描述對（2）中所列投資的會計處理方法。

　　從第41條、第42條的規(guī)定可以推論：《國際會計準則第27號》中所涉及的單獨財務報表是由母公司編制的，并且主體應在以下兩種情況下編制單獨財務報表：一是在除按照改進后《國際會計準則第27號》、《國際會計準則第28號》和《國際會計準則第3l號》規(guī)定編制和列報合并財務報表（沒有豁免編制合并財務報表）外，母公司、投資者或合營者為某種目的而自愿并且額外編制的和列報的財務報表（在此類財務報表中需要指明所編制的是單獨財務報表以及編制此單獨財務報表的目的）；二是按照改進后《國際會計準則第27號》第10款的規(guī)定，豁免編制和列報合并財務報表的母公司編制和列報的財務報表。改進后的準則明確指出，如果主體沒有子公司、聯(lián)營企業(yè)或不是合營中的合營者，其編制和列報的財務報表不是《國際會計準則第27號》中所稱的“單獨財務報表”（在此財務報表中需要說明是單獨財務報表）。

　　以上所稱的“豁免編制和列報合并財務報表的母公司”指的是同時滿足下面四個條件的公司：（1）母公司本身是全資子公司，或者由另一個主體完全擁有的子公司，并且母公司以外的其他所有者，包括沒有表決權的所有者，均被告知且不反對母公司不編制合并財務報表，本標準相對于改進前的豁免標準：“本身完全由另一個企業(yè)擁有的母公司，或幾乎完全由另一個企業(yè)擁有的母公司在征得本公司少數(shù)股權股東同意時，可以豁免編制合并財務報表”，去掉了容易引起歧義的“幾乎完全”的字樣，增加了實務中準則運用的一致性，增加了實務的可操作性；（2）母公司的債務性工具或權益性工具沒有在公開市場（包括國內外的股票交易所或柜臺交易市場，包括地方性或區(qū)域性的市場）中進行交易；（3）該母公司沒有為了在公開市場發(fā)行任何種類證券的目的，而將其財務報表在證券委員會或其他監(jiān)管部門備案或處于備案過程中；（4）該母公司的最終母公司或中間母公司按照國際財務報告準則編制對外公開的合并財務報表。其中第2、3、4條標準是改進后IAS27新增的內容，提高了豁免編制合并會計表的標準，其核心要求是豁免對象的債務性或權益性工具未進入公開市場的，且豁免對象的最終母公司或中間母公司已經(jīng)按照國際財務報告準則編制對外公開的合并財務報表。

　　從以上條件可以看出，改進豁免標準是在避免未公開上市公司不必要的工作量的同時，保證利益相關者在可以獲得進入公開市場的債務性或權益性工具的充分信息。由此可知，對于根據(jù)規(guī)定需要編制單獨財務報表的公司，由于沒有可供利益相關者使用的關于公司財務狀況和盈利情況的信息，其編制單獨財務報表的目的不在于信息的公開。

　　三、單獨財務報表中對子公司、共同控制主體和聯(lián)營投資的計量

　　《國際會計準則第27號》要求所有包含在單獨財務報表中的投資采用成本法或按照《國際會計準則第39號》中規(guī)定的方法（公允價值法）核算。根據(jù)國際會計準則理事會的解釋，單獨財務報表應該重點關注投資資產(chǎn)的業(yè)績，無論是成本法還是《國際會計準則第39號》所要求的公允價值法都比權益法更能提供相關的信息。成本法能夠提供關于投資的股利分配方面的信息；公允價值法則比較準確地反映了該項投資的經(jīng)濟價值。

　　由于單獨財務報表是由有特定目的（如獲得投資資產(chǎn)的業(yè)績的相關信息）的母公司或者豁免編制合并財務報表的母公司編制的，而且權益法提供的信息已經(jīng)反映在投資者的經(jīng)濟主體財務報表中，因此，要求用成本法核算包含在單獨財務報表中的投資或者按照《國際會計準則第39號》核算。例如，如果有特定的投資者需要用單獨財務報表來分析和確定來自于子公司的股利收入時，使用成本法也能得到的相關信息。

　　四、其他準則中涉及單獨財務報表的條款

　?。?）改進后《國際會計準則第34號——中期財務報告》。該準則第14條規(guī)定：“如果企業(yè)最近期的年度財務報表是合并報表，則中期財務報告應按合并基礎來編制，母公司的單獨財務報表與最近期的年度財務報告中的合并報表是不一致和不可比的。如果企業(yè)的年度財務報告除包括合并財務報表外，還包括母公司的單獨財務報表，本準則既不要求也不禁止將母公司的單獨財務報表包括在企業(yè)的中期財務報告中。”由此可以推論，對于（中期）合并財務報表的使用者來說，單獨財務報表不是必需的，從（中期）合并財務報表中就能得到他們所需的相關信息。單獨財務報表的編制基礎和編制目的都與（中期）合并財務報表不同，除非強制要求，企業(yè)可以自行選擇是否編制單獨財務報表。

　?。?）改進后《國際會計準則第3號——企業(yè)合并》（1998年修訂）。該準則第6條規(guī)定：“企業(yè)合并可能導致母子公司關系，即購買方式母公司，被購方是購買方的子公司。在這種情況下，購買企業(yè)應在其單獨財務報表中應用本準則，購買方將其在被購方的權益份額作為對子公司投資納入其發(fā)布的單獨財務報表。”母公司（購買方）單獨財務報表是指將母公司作為一個主體編制的財務報表，因此，母公司在子公司中享有的權益應被作為一項投資來看待。從而，使用單獨財務報表的利益相關者和使用合并財務報表的利益相關者應不是一個群體，至少應當懷有不同的目的。

　?。?）改進后《國際會計準則第14號——分部報告》。該準則第6條規(guī)定：“如果一份財務報告既包括證券公開交易的企業(yè)的合并財務報表，也包括母公司或一個或多個子公司的單獨財務報表，分部信息只需以合并財務報表為基礎列報。如果子公司本身就是證券公開交易的企業(yè)，則它應在其本身的單獨財務報告中列報分部信息?！钡?條還要求：“類似的，如果一份財務報告既包括證券公開交易的主體的合并財務報表，也包括該主體在其中擁有財務權益并按權益法核算的聯(lián)營或合營的單獨財務報表，分布信息只需以該主體的財務報表為基礎列報。如果按權益法核算的聯(lián)營或合營本身就是證券公開交易的主體，則它應在本身的單獨財務報表中列報分布信息”。