一、定義

　　“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”是一個(gè)歧義較多的概念。在2004年改進(jìn)前的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》提及了“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”，但沒有給出定義。改進(jìn)后的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》給出了“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”術(shù)語的定義和詳細(xì)的解釋，并對(duì)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)子公司、共同控制主體和聯(lián)營投資的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)定。改進(jìn)后的“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”是指由母公司、聯(lián)營企業(yè)的投資者或共同控制主體中的合營者列報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表，其中，投資以直接的權(quán)益份額為基礎(chǔ)、而不是以被投資者的報(bào)告結(jié)果和凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)進(jìn)行核算。

　　二、編制和列報(bào)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的主體范圍

　　改進(jìn)后的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》第41條規(guī)定：當(dāng)母公司根據(jù)第10款（母公司豁免編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的條件）規(guī)定選擇不編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表而編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)披露：（1）財(cái)務(wù)報(bào)表是單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的事實(shí)；所使用的豁免編制合并報(bào)表的條款；已經(jīng)根據(jù)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制供公開使用的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的公司的名稱和所在國家或者主體地址以及可獲取上述合并財(cái)務(wù)報(bào)表的地址；（2）列示對(duì)子公司、共同控制主體和聯(lián)營的重大投資的清單，包括名稱、公司所在國家或地址，所有權(quán)比例以及持有的表決權(quán)比例（如果表決權(quán)比例與所有權(quán)比例不同）；以及描述對(duì)（2）中所列投資的會(huì)計(jì)處理方法。

　　改進(jìn)后的準(zhǔn)則第42條：若母公司（第41條中規(guī)定的母公司除外）——編制了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的公司——在共同控制主體中由權(quán)益的合營者或聯(lián)營投資者編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表，其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)披露：（1）報(bào)表是單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表這一事實(shí)，以及如果法律沒有要求而編制這些報(bào)表的原因；（2）列示對(duì)公司、共同控制主體和聯(lián)營的重大投資的清單，包括名稱、公司所在國家或地址，所有權(quán)比例以及持有的表決權(quán)比例（如果表決權(quán)比例與所有權(quán)比例不同）；以及描述對(duì)（2）中所列投資的會(huì)計(jì)處理方法。

　　從第41條、第42條的規(guī)定可以推論：《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》中所涉及的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表是由母公司編制的，并且主體應(yīng)在以下兩種情況下編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表：一是在除按照改進(jìn)后《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》、《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)》和《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3l號(hào)》規(guī)定編制和列報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表（沒有豁免編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表）外，母公司、投資者或合營者為某種目的而自愿并且額外編制的和列報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表（在此類財(cái)務(wù)報(bào)表中需要指明所編制的是單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表以及編制此單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的目的）；二是按照改進(jìn)后《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》第10款的規(guī)定，豁免編制和列報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司編制和列報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表。改進(jìn)后的準(zhǔn)則明確指出，如果主體沒有子公司、聯(lián)營企業(yè)或不是合營中的合營者，其編制和列報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表不是《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》中所稱的“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”（在此財(cái)務(wù)報(bào)表中需要說明是單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表）。

　　以上所稱的“豁免編制和列報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司”指的是同時(shí)滿足下面四個(gè)條件的公司：（1）母公司本身是全資子公司，或者由另一個(gè)主體完全擁有的子公司，并且母公司以外的其他所有者，包括沒有表決權(quán)的所有者，均被告知且不反對(duì)母公司不編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，本標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)于改進(jìn)前的豁免標(biāo)準(zhǔn)：“本身完全由另一個(gè)企業(yè)擁有的母公司，或幾乎完全由另一個(gè)企業(yè)擁有的母公司在征得本公司少數(shù)股權(quán)股東同意時(shí)，可以豁免編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表”，去掉了容易引起歧義的“幾乎完全”的字樣，增加了實(shí)務(wù)中準(zhǔn)則運(yùn)用的一致性，增加了實(shí)務(wù)的可操作性；（2）母公司的債務(wù)性工具或權(quán)益性工具沒有在公開市場（包括國內(nèi)外的股票交易所或柜臺(tái)交易市場，包括地方性或區(qū)域性的市場）中進(jìn)行交易；（3）該母公司沒有為了在公開市場發(fā)行任何種類證券的目的，而將其財(cái)務(wù)報(bào)表在證券委員會(huì)或其他監(jiān)管部門備案或處于備案過程中；（4）該母公司的最終母公司或中間母公司按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制對(duì)外公開的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。其中第2、3、4條標(biāo)準(zhǔn)是改進(jìn)后IAS27新增的內(nèi)容，提高了豁免編制合并會(huì)計(jì)表的標(biāo)準(zhǔn)，其核心要求是豁免對(duì)象的債務(wù)性或權(quán)益性工具未進(jìn)入公開市場的，且豁免對(duì)象的最終母公司或中間母公司已經(jīng)按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制對(duì)外公開的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　從以上條件可以看出，改進(jìn)豁免標(biāo)準(zhǔn)是在避免未公開上市公司不必要的工作量的同時(shí)，保證利益相關(guān)者在可以獲得進(jìn)入公開市場的債務(wù)性或權(quán)益性工具的充分信息。由此可知，對(duì)于根據(jù)規(guī)定需要編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的公司，由于沒有可供利益相關(guān)者使用的關(guān)于公司財(cái)務(wù)狀況和盈利情況的信息，其編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的目的不在于信息的公開。

　　三、單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)子公司、共同控制主體和聯(lián)營投資的計(jì)量

　　《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》要求所有包含在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中的投資采用成本法或按照《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)》中規(guī)定的方法（公允價(jià)值法）核算。根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的解釋，單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注投資資產(chǎn)的業(yè)績，無論是成本法還是《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)》所要求的公允價(jià)值法都比權(quán)益法更能提供相關(guān)的信息。成本法能夠提供關(guān)于投資的股利分配方面的信息；公允價(jià)值法則比較準(zhǔn)確地反映了該項(xiàng)投資的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

　　由于單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表是由有特定目的（如獲得投資資產(chǎn)的業(yè)績的相關(guān)信息）的母公司或者豁免編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司編制的，而且權(quán)益法提供的信息已經(jīng)反映在投資者的經(jīng)濟(jì)主體財(cái)務(wù)報(bào)表中，因此，要求用成本法核算包含在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中的投資或者按照《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)》核算。例如，如果有特定的投資者需要用單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表來分析和確定來自于子公司的股利收入時(shí)，使用成本法也能得到的相關(guān)信息。

　　四、其他準(zhǔn)則中涉及單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的條款

　?。?）改進(jìn)后《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第34號(hào)——中期財(cái)務(wù)報(bào)告》。該準(zhǔn)則第14條規(guī)定：“如果企業(yè)最近期的年度財(cái)務(wù)報(bào)表是合并報(bào)表，則中期財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)按合并基礎(chǔ)來編制，母公司的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表與最近期的年度財(cái)務(wù)報(bào)告中的合并報(bào)表是不一致和不可比的。如果企業(yè)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告除包括合并財(cái)務(wù)報(bào)表外，還包括母公司的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表，本準(zhǔn)則既不要求也不禁止將母公司的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表包括在企業(yè)的中期財(cái)務(wù)報(bào)告中?！庇纱丝梢酝普摚瑢?duì)于（中期）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者來說，單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表不是必需的，從（中期）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中就能得到他們所需的相關(guān)信息。單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)和編制目的都與（中期）合并財(cái)務(wù)報(bào)表不同，除非強(qiáng)制要求，企業(yè)可以自行選擇是否編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表。

　?。?）改進(jìn)后《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》（1998年修訂）。該準(zhǔn)則第6條規(guī)定：“企業(yè)合并可能導(dǎo)致母子公司關(guān)系，即購買方式母公司，被購方是購買方的子公司。在這種情況下，購買企業(yè)應(yīng)在其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)用本準(zhǔn)則，購買方將其在被購方的權(quán)益份額作為對(duì)子公司投資納入其發(fā)布的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表?！蹦腹荆ㄙ徺I方）單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表是指將母公司作為一個(gè)主體編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，因此，母公司在子公司中享有的權(quán)益應(yīng)被作為一項(xiàng)投資來看待。從而，使用單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的利益相關(guān)者和使用合并財(cái)務(wù)報(bào)表的利益相關(guān)者應(yīng)不是一個(gè)群體，至少應(yīng)當(dāng)懷有不同的目的。

　　（3）改進(jìn)后《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——分部報(bào)告》。該準(zhǔn)則第6條規(guī)定：“如果一份財(cái)務(wù)報(bào)告既包括證券公開交易的企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，也包括母公司或一個(gè)或多個(gè)子公司的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表，分部信息只需以合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)列報(bào)。如果子公司本身就是證券公開交易的企業(yè)，則它應(yīng)在其本身的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)告中列報(bào)分部信息?！钡?條還要求：“類似的，如果一份財(cái)務(wù)報(bào)告既包括證券公開交易的主體的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，也包括該主體在其中擁有財(cái)務(wù)權(quán)益并按權(quán)益法核算的聯(lián)營或合營的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表，分布信息只需以該主體的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)列報(bào)。如果按權(quán)益法核算的聯(lián)營或合營本身就是證券公開交易的主體，則它應(yīng)在本身的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)分布信息”。