作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC）是西方國家于八十年代末開始受到廣泛關(guān)注和研究、九十年代以來率先在先進(jìn)制造企業(yè)應(yīng)用的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。作業(yè)成本計(jì)算法以作業(yè)為間接費(fèi)用的歸集對象，通過資源動因的確認(rèn)、計(jì)量，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認(rèn)、計(jì)量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費(fèi)用分配方法。ABC為產(chǎn)品、服務(wù)、客戶等提供了一個(gè)更精確的間接成本分配方法。

    在中國，作業(yè)成本法在理論上的研究比較深入，然而在具體應(yīng)用上尚處于探索階段。本課題組根據(jù)一年多時(shí)間對國內(nèi)上市的某大型生產(chǎn)制造企業(yè)的調(diào)查研究，并結(jié)合國外的成功經(jīng)驗(yàn)，設(shè)計(jì)了一套既有利于理論研究，又可用于實(shí)踐操作的作業(yè)成本核算體系。由于篇幅所限，本文僅結(jié)合該公司所屬的制造部來詳細(xì)論述作業(yè)成本法在生產(chǎn)部門的設(shè)計(jì)研究。

    該公司制造部作為事業(yè)部的生產(chǎn)平臺、承擔(dān)自動化系統(tǒng)部、繼電保護(hù)產(chǎn)品部、鐵道系統(tǒng)保護(hù)部等幾乎所有產(chǎn)品線產(chǎn)品的生產(chǎn)。其主要子部門有辦公室、計(jì)調(diào)室、技術(shù)室等。組織結(jié)構(gòu)圖如右。

    上表中：辦公室——負(fù)責(zé)制造部的綜合管理、人事、核算等事務(wù)性工作。計(jì)調(diào)室——主要負(fù)責(zé)（按合同）生產(chǎn)計(jì)劃的安排，包括總計(jì)劃、成品計(jì)劃、零件計(jì)劃等。計(jì)調(diào)室同時(shí)還負(fù)責(zé)采購、生產(chǎn)領(lǐng)用、庫房、資料室的管理。技術(shù)室——主要負(fù)責(zé)有關(guān)生產(chǎn)工藝的協(xié)調(diào)。生產(chǎn)上，裝置校驗(yàn)工序?yàn)楦鳟a(chǎn)品線服務(wù)，即其調(diào)試的裝置用于各個(gè)產(chǎn)品的生產(chǎn)線。各產(chǎn)品生產(chǎn)線主要負(fù)責(zé)各自產(chǎn)品的大屏安裝、大屏配線的工作。其中包括端子安裝、打號牌等。

    我們具體設(shè)計(jì)步驟如下。

    一、分析定義作業(yè)中心

    作業(yè)中心劃分的正確、詳簡得當(dāng)與否是整個(gè)作業(yè)成本核算體系的關(guān)鍵所在。在一個(gè)生產(chǎn)部門中可能有幾十個(gè)，甚至數(shù)百個(gè)作業(yè)。作業(yè)是指基于一定的目的，以人為主體，消耗了一定的資源的特定范圍內(nèi)的工作。Robin Cooper將作業(yè)區(qū)分為單位級作業(yè)、批次級作業(yè)、產(chǎn)品級作業(yè)和管理級作業(yè)這四類。在實(shí)踐中，確認(rèn)作業(yè)可以以作業(yè)貢獻(xiàn)于最終產(chǎn)品或勞務(wù)的方式和原因，即作業(yè)動因?yàn)橐罁?jù)進(jìn)行分析和劃分。這些作業(yè)分別以不同的形式吸納資源，又分別以不同的方式為最終產(chǎn)品提供服務(wù)。同質(zhì)的資源應(yīng)整合為一個(gè)作業(yè)，同類的作業(yè)應(yīng)整合為一個(gè)作業(yè)中心，不同類的作業(yè)應(yīng)分解為不同的作業(yè)中心。作業(yè)中心不一定正好與組織的傳統(tǒng)職能部門一致。有時(shí)候，作業(yè)中心是跨部門的；有時(shí)候一個(gè)部門就包含好幾個(gè)作業(yè)中心。具體作業(yè)中心分析和確定可以根據(jù)人員名單對每一工作部門和生產(chǎn)部門走訪后，并結(jié)合流程圖來完成。該公司制造部流程圖為：

    結(jié)合制造部的流程圖，我們把制造部分為以下幾個(gè)作業(yè)中心：

    1.計(jì)劃調(diào)度。

    （1）范圍制造部計(jì)調(diào)室的所有活動。

    （2）劃分依據(jù)計(jì)劃調(diào)度室的職能之一是根據(jù)生產(chǎn)合同下達(dá)計(jì)劃，一般每周下達(dá)一次計(jì)劃，每一次計(jì)劃下達(dá)5-6個(gè)合同。下達(dá)的計(jì)劃包括生產(chǎn)計(jì)劃和零件計(jì)劃，按照變電站自動化設(shè)備、繼電保護(hù)設(shè)備和其他設(shè)備分成三個(gè)工段下達(dá)計(jì)劃。另外還有三個(gè)庫房，負(fù)責(zé)領(lǐng)料和發(fā)料。計(jì)調(diào)室的主要職能是協(xié)調(diào)生產(chǎn)，保證大屏能按期交貨。其費(fèi)用的發(fā)生不能和合同及產(chǎn)品直接掛鉤。

    2.裝置校驗(yàn)。

    （1）范圍制造部裝置校驗(yàn)工段除了老化試驗(yàn)以外的所有活動。

    （2）劃分依據(jù)裝置校驗(yàn)是把電子公司生產(chǎn)的裝置進(jìn)行性能上的檢驗(yàn)，只有檢驗(yàn)完畢的裝置才能安裝到大屏上。每個(gè)裝置的校驗(yàn)要經(jīng)過幾道工序，但基本都由一個(gè)校驗(yàn)員來完成。我們在這里把裝置校驗(yàn)的各個(gè)步驟都并在同一個(gè)作業(yè)中心中，但老化試驗(yàn)除外。

    3.老化試驗(yàn)。

    （1）范圍裝置校驗(yàn)工段中的老化試驗(yàn)部分。

    （2）劃分依據(jù)之所以要把老化試驗(yàn)作為單獨(dú)的作業(yè)是因?yàn)檫@個(gè)作業(yè)比較特殊，其他的費(fèi)用涉及較少，但有其特殊的設(shè)備——老化箱，且價(jià)值較高。所以為了保持作業(yè)中心中費(fèi)用的同質(zhì)性，我們把老化試驗(yàn)從裝置校驗(yàn)中分離出來，單獨(dú)作為一個(gè)作業(yè)中心來處理。

    4.組端子。

    （1）范圍安裝工段中組端子的部分。

    （2）劃分依據(jù)因?yàn)榻M端子是大屏安裝的準(zhǔn)備工作，由專人負(fù)責(zé)，涉及的其他費(fèi)用較少，所以把這個(gè)工序單列出來作為一個(gè)作業(yè)中心。

    二、分配資源進(jìn)各作業(yè)中心

    作業(yè)中心建立后，需衡量各個(gè)作業(yè)中心消耗的資源費(fèi)用。這需要仔細(xì)分析各項(xiàng)費(fèi)用，按資源動因歸集進(jìn)各個(gè)作業(yè)中心，往往要反復(fù)幾次才能最后確定。所謂資源動因，是指資源被各作業(yè)消耗的方式和原因。資源動因反映了作業(yè)對資源的消耗狀況，因而是把資源分解到各作業(yè)中心的依據(jù)。在確立資源動因時(shí)，我們依據(jù)下列三條原則：（1）某一項(xiàng)資源耗費(fèi)能直觀地確定其為某一特定產(chǎn)品所消耗，則直接計(jì)入該特定產(chǎn)品成本，此時(shí)資源動因也就是作業(yè)動因，該動因可以認(rèn)為是“終結(jié)耗費(fèi)”，產(chǎn)品的設(shè)計(jì)圖紙成本便是典型例子；（2）如果某項(xiàng)資源耗費(fèi)可以從發(fā)生的領(lǐng)域上區(qū)分出為各作業(yè)所耗，則可以直接計(jì)入各作業(yè)成本庫，此時(shí)資源動因可以認(rèn)為是“作業(yè)專屬耗費(fèi)”，各作業(yè)按實(shí)付工資額核定應(yīng)負(fù)擔(dān)工資費(fèi)時(shí)，即為這種情況；（3）如果某項(xiàng)資源耗費(fèi)不滿足以上兩種情形，耗費(fèi)形式較復(fù)雜，則需要選擇合適的量化依據(jù)將資源分解分配到各作業(yè)，這個(gè)量化依據(jù)就是資源動因，如使用企業(yè)內(nèi)部車輛，可以按實(shí)際服務(wù)于各作業(yè)中心的里程數(shù)分配等。

    結(jié)合制造部費(fèi)用發(fā)生情況，其典型的制造費(fèi)用歸集要點(diǎn)如下：

    1.工資及福利（包括直接人工和間接人工）。工資及福利的核算應(yīng)該根據(jù)人員所服務(wù)的對象計(jì)入到該作業(yè)中心。比如裝置校驗(yàn)作業(yè)中心的某一工人在一個(gè)月中有20天服務(wù)于本作業(yè)中心，而另外10天為變電站自動化產(chǎn)品線做售后服務(wù)，那么除了差旅費(fèi)應(yīng)該由該產(chǎn)品線負(fù)擔(dān)以外，這10天內(nèi)的工資及福利也應(yīng)該由該產(chǎn)品線負(fù)擔(dān)。計(jì)算方式可以為：該員工該月應(yīng)發(fā)工資/該月工作日×該員工該月為產(chǎn)品線服務(wù)的天數(shù)。

    2.差旅費(fèi)（售中）。差旅費(fèi)可以分為售前、售中、售后的差旅費(fèi)。但是對于制造部而言，它的職能是作為事業(yè)部內(nèi)服務(wù)于各產(chǎn)品線的產(chǎn)品加工中心，因而并不具有售前服務(wù)功能，相關(guān)的職能都在產(chǎn)品線和事業(yè)部的公共服務(wù)平臺營銷部完成。這樣，在制造部也就不會發(fā)生因售前服務(wù)功能而發(fā)生的售前差旅費(fèi)。而對于售后差旅費(fèi)，雖然說制造部經(jīng)常會有人員配合產(chǎn)品線的售后服務(wù)工作因而發(fā)生售后服務(wù)費(fèi)用，但是因?yàn)橐疬@一成本發(fā)生的動因是產(chǎn)品線的售后服務(wù)，或者說制造部的這一部分人員在這期間實(shí)際是為產(chǎn)品線服務(wù)，所以根據(jù)“誰受益，誰承擔(dān)”的原則，這部分人員在這期間發(fā)生的所有費(fèi)用（包括工資及福利、差旅費(fèi)等）都應(yīng)該歸集到相應(yīng)的產(chǎn)品線上去。所以說，真正應(yīng)該核算到制造部的差旅費(fèi)只有售中部分。

    3.房屋折舊。房屋折舊費(fèi)根據(jù)各作業(yè)中心所占的房屋面積按比例進(jìn)行核算。這就需要丈量計(jì)調(diào)室、裝置校驗(yàn)工段、大屏安裝工段、大屏配線工段、資料室和協(xié)調(diào)管理（包括經(jīng)理辦公室和技術(shù)室）的占用面積，按照占用面積的比例分?jǐn)偞髽堑恼叟f費(fèi)用。另外，因?yàn)橛?jì)劃調(diào)度、老化試驗(yàn)、安裝端子排、打號牌四個(gè)作業(yè)中心所占的房屋面積非常小，因此，出于重要性原則的考慮，這四個(gè)作業(yè)中心就不再分?jǐn)偡课菡叟f費(fèi)，其房屋面積分別計(jì)入?yún)f(xié)調(diào)管理、裝置校驗(yàn)、大屏安裝和大屏配線四個(gè)作業(yè)中心進(jìn)行核算。同時(shí)，由于大屏安裝和大屏配線兩個(gè)作業(yè)中心的工作采取“屏不動人動”的方式合用同一房屋面積，所以我們認(rèn)為可以由這兩個(gè)作業(yè)中心平分這塊面積的折舊費(fèi)用。

    4.設(shè)備折舊。設(shè)備折舊費(fèi)用按照設(shè)備用途歸集到各作業(yè)中心，然后按各作業(yè)中心所擁有的設(shè)備計(jì)提折舊。這就需要各作業(yè)中心進(jìn)行全面的設(shè)備資產(chǎn)盤點(diǎn)，按照盤點(diǎn)結(jié)果計(jì)提折舊。

    5.辦公費(fèi)、勞保費(fèi)、低值易耗品、機(jī)物料消耗。對這些支出的核算按照領(lǐng)用的作業(yè)中心進(jìn)行歸集核算。這就需要在領(lǐng)用（或消耗）時(shí)在記錄上明確領(lǐng)用單位（即作業(yè)中心），便于月底的核算。

    6.通訊費(fèi)。通訊費(fèi)的核算按照作業(yè)中心的電話號碼進(jìn)行歸集核算，并在繳納通訊費(fèi)的時(shí)候按照電話號碼列示明細(xì)。

    7.水電費(fèi)。由于制造部的用水較少，主要是用于公共的衛(wèi)生間、辦公室等，所以水費(fèi)的支出可以列在協(xié)調(diào)管理中心進(jìn)行核算。另外，制造部的電動設(shè)備較少，所以用電量只是在照明電、空調(diào)用電上。因此，電費(fèi)可以參照廠房折舊比例處理。

    8.財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)。財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)主要是用在對固定資產(chǎn)的保險(xiǎn)上。因此，財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)可以按照所保固定資產(chǎn)所在的作業(yè)中心進(jìn)行歸集核算。

    9.修理費(fèi)。修理費(fèi)可以按照所修設(shè)備所在的作業(yè)中心進(jìn)行歸集核算。

    10.燃料及動力。按廠房折舊比例分配。

    11.運(yùn)輸費(fèi)。運(yùn)輸費(fèi)在用車結(jié)算單上注明使用的作業(yè)中心，并要求每次使用時(shí)直接按受益的作業(yè)中心填寫。

    三、確定作業(yè)動因

    作業(yè)動因是將作業(yè)成本庫成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)中去的標(biāo)準(zhǔn)，也是將作業(yè)耗費(fèi)與最終產(chǎn)出相溝通的中介。選擇作業(yè)動因時(shí)，要考慮作業(yè)動因資源是否易于獲取。若在現(xiàn)有的原始資料收集系統(tǒng)中就可以直接獲得或經(jīng)一定加工整理即可獲得，則成本不高；如果通過現(xiàn)有的原始資源收集系統(tǒng)無法獲得，需采取其他的方式獲得，則成本可能會比較高。在調(diào)查研究過程中，我們發(fā)現(xiàn)歷史比較悠久的制造企業(yè)，往往有著各種較完整的原始資料，但可惜的是，這些收集記錄原始數(shù)據(jù)的人員只是在“例行公事”，沒有將收集的資料充分利用或匯報(bào)。作業(yè)成本法所需的數(shù)據(jù)許多可以在現(xiàn)有的資料中整理獲得，這樣可以避免重設(shè)崗位，提高效率。我們根據(jù)制造部的具體情況，選擇的作業(yè)動因及其依據(jù)如下：

    1.計(jì)劃調(diào)度。因?yàn)橛?jì)調(diào)室的工作是進(jìn)行生產(chǎn)協(xié)調(diào)，為制造部所有的工段服務(wù)。所以它的費(fèi)用、成本不能直接計(jì)入產(chǎn)品成本，而是根據(jù)各產(chǎn)品線的產(chǎn)值比例分?jǐn)偟礁鳟a(chǎn)品線。為了保持分配標(biāo)準(zhǔn)的連續(xù)性，這個(gè)分?jǐn)偙嚷士梢栽谝欢〞r(shí)期內(nèi)保持穩(wěn)定。如果各產(chǎn)品線的產(chǎn)值發(fā)生較大的波動，這個(gè)比例也可以修改。

    2.裝置校驗(yàn)。裝置校驗(yàn)工段針對裝置的類型制訂有非常準(zhǔn)確的定額工時(shí)，并且遇到特殊的問題還應(yīng)由工段長來另外批準(zhǔn)工時(shí)。所以裝置校驗(yàn)的大部分成本都和定額工時(shí)有直接的關(guān)系。因此在這個(gè)作業(yè)中心中選用定額工時(shí)作為作業(yè)動因。

    3.老化試驗(yàn)。老化試驗(yàn)沒有專門的人員，只有老化箱這樣一個(gè)設(shè)備，因此可以選用老化時(shí)間作為分配成本的依據(jù)。

    4.組端子。在每一面大屏上，需要兩個(gè)端子排，每個(gè)端子排上的端子數(shù)量略有不同。而且工作時(shí)間不與端子排上的端子數(shù)量多少有明顯的變化。這個(gè)工序只有幾個(gè)員工，沒有涉及到任何設(shè)備和動力，只有工資及福利、辦公費(fèi)和勞保費(fèi)的發(fā)生。因此，我們認(rèn)為該作業(yè)中心只要將相關(guān)的費(fèi)用歸集以后按照大屏數(shù)量作為作業(yè)動因進(jìn)行分?jǐn)偂?br>
    5.大屏安裝。大屏安裝工段主要是把裝置校驗(yàn)作業(yè)中心校驗(yàn)完的裝置和其他各種需要的元器件安裝在大屏上。每一面大屏按照其類型有不同的定額工時(shí)，員工的考核按照完成的定額工時(shí)來進(jìn)行。沒有經(jīng)常發(fā)生的返工和修改。所以在這個(gè)作業(yè)中心內(nèi)按照定額工時(shí)作為作業(yè)動因來分配成本。

    6.打號牌。打號牌是大屏配線的基礎(chǔ)工作，是將相應(yīng)的符號打在套管上，服務(wù)于大屏配線人員的工作。因此，打號牌工作的工作量取決于大屏上的線頭個(gè)數(shù)，可以選用線頭個(gè)數(shù)作為作業(yè)動因。

    7.大屏配線。因?yàn)榇笃僚渚€中心發(fā)生的費(fèi)用多為人工費(fèi)。雖然該作業(yè)中心定有較為嚴(yán)格的定額工時(shí)，并定期按照工時(shí)對員工進(jìn)行考核。但由于大屏配線的定額工時(shí)的制定是按照大屏的裝置數(shù)量來進(jìn)行計(jì)算的，而沒有反映出配線工作的難度和員工的努力程度。因此，我們這里把作業(yè)動因定為線頭個(gè)數(shù)，以此作為成本分配的依據(jù)。由于某些線頭數(shù)量較少的大屏配線難度較之線頭數(shù)量較多的大屏反而更大，因此我們考慮可以在線頭個(gè)數(shù)上加上一定的系數(shù)。比如某個(gè)大屏上的線頭個(gè)數(shù)為420個(gè)，而這個(gè)屏體可能因?yàn)樵O(shè)計(jì)上的原因其配線難度相當(dāng)于1.5倍此類的屏體。我們就可以把這面屏體的線頭個(gè)數(shù)定為630（420×1.5）個(gè)。

    8.資料管理。資料室的主要任務(wù)是根據(jù)計(jì)劃下達(dá)各種圖紙，包括技術(shù)圖紙、隨屏圖紙等。每個(gè)合同至少要配備六套圖紙。有的根據(jù)客戶需要還要配備更多的圖紙。每套圖紙的張數(shù)、紙張的大小都各自不同。但每套圖紙都有對圖紙張數(shù)的統(tǒng)計(jì)。因此可以把資料管理作業(yè)中心的作業(yè)動因定為紙張的張數(shù)。月末，資料管理中心應(yīng)該對該月所有的圖紙的張數(shù)做統(tǒng)計(jì)，以A4的紙張作為標(biāo)準(zhǔn)，其他大小的紙張可以折合一定的系數(shù)進(jìn)行計(jì)算。

    9.協(xié)調(diào)管理。這三個(gè)部門的費(fèi)用應(yīng)該在月末進(jìn)行歸集，然后按照一定的比例分?jǐn)偟疆a(chǎn)品線上去。分?jǐn)偙壤梢园凑崭鳟a(chǎn)品線人數(shù)或產(chǎn)值大致核定一個(gè)比例。除非遇到產(chǎn)品線規(guī)模比例發(fā)生顯著的變化，這個(gè)比例在一定時(shí)間內(nèi)保持穩(wěn)定。

    四、計(jì)算成本動因分配率，分配作業(yè)成本到產(chǎn)品上

    在確定了作業(yè)及作業(yè)動因后，需計(jì)算作業(yè)動因分配率，即單位作業(yè)所負(fù)擔(dān)的資源成本。設(shè)j（j=1，2，3，…m）表示作業(yè)中心編號，作業(yè)中心j的成本動因分配率為R＇j，作業(yè)動因消耗量為Aj，作業(yè)中心的作業(yè)成本為CR.則：R＇j=CRj/Aj

    計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，根據(jù)產(chǎn)品成本表中產(chǎn)品消耗作業(yè)動因的數(shù)量和某作業(yè)中心的成本動因分配率R＇j，計(jì)算產(chǎn)品的作業(yè)成本。設(shè)某一產(chǎn)品消耗的j作業(yè)中心的作業(yè)動因消耗量為Bj，則該產(chǎn)品的作業(yè)成本CP為：Cp=∑Bj×R＇j.我們在制造部設(shè)計(jì)了作業(yè)成本分配表以便于計(jì)算。

    五、計(jì)算產(chǎn)品成本和單位產(chǎn)品成本

    根據(jù)計(jì)算出的9個(gè)作業(yè)中心的產(chǎn)品作業(yè)成本，可以得出產(chǎn)品在制造部所消耗的資源成本。制造部產(chǎn)品成本匯總表如右表所示。

    六、注意的幾個(gè)問題

    課題組在調(diào)研與設(shè)計(jì)的過程中切身體會到設(shè)計(jì)一套合理、科學(xué)的作業(yè)成本核算體系并非是一件簡單的事情。要特別注意以下幾個(gè)問題：

    1.要得到公司高層領(lǐng)導(dǎo)的大力支持。由于作業(yè)成本法作為一種全新的成本核算方法，要得到普通員工的接受，并非一件容易的事情。在調(diào)研、設(shè)計(jì)、初步實(shí)施作業(yè)成本法的過程中，需要得到每個(gè)員工的配合。在初步實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)，既要維持原有的傳統(tǒng)成本核算體系，又要根據(jù)作業(yè)成本法來計(jì)算產(chǎn)品成本，工作量之大，可以想象。因而必須得到公司高層的鼎力支持。

    2.需要先進(jìn)的管理水平與之配套。首先在成本計(jì)算階段，作業(yè)成本法需要大量真實(shí)準(zhǔn)確的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，要求企業(yè)基層員工對作業(yè)成本法基本思想的認(rèn)同，同時(shí)需要電子計(jì)算機(jī)處理大量的數(shù)據(jù)以及進(jìn)行分析。這些都必須要求企業(yè)擁有先進(jìn)的管理水平和高素質(zhì)的員工隊(duì)伍。如果沒有先進(jìn)的管理水平相配合，利用作業(yè)成本法所計(jì)算出來的大量成本信息將很難真正運(yùn)用于成本分析、作業(yè)成本預(yù)算、業(yè)績評價(jià)指標(biāo)的制定、產(chǎn)品定價(jià)及內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)的制定、顧客及合同的選擇等作業(yè)分析及作業(yè)成本管理中，作業(yè)成本法的效果將很難顯現(xiàn)出來。