「摘 要」 預(yù)算控制模式有緊控制（tight budgetary control）和松控制（loose budgetary control）之分。預(yù)算緊控制是一種傳統(tǒng)的預(yù)算控制模式，在這種模式下，預(yù)算既是員工的奮斗目標(biāo)，也是考核其業(yè)績(jī)的主要依據(jù)，預(yù)算指標(biāo)顯示剛性特點(diǎn)。預(yù)算松控制是近年來在國(guó)外逐漸興起的一種預(yù)算控制模式，其典型代表就是在歐洲一些大公司實(shí)施的有“超越預(yù)算（beyond budgeting）”模式。這種預(yù)算控制模式的基本內(nèi)容是，預(yù)算照編不誤，但它不是對(duì)員工的約束和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，而把它看成是溝通和計(jì)劃的工具。自上一世紀(jì)70年代以后國(guó)外理論界關(guān)于預(yù)算控制的這兩種模式孰優(yōu)孰劣的爭(zhēng)論一直在進(jìn)行，也有人通過實(shí)證研究得出了不同的結(jié)論。這種情況表明，預(yù)算控制模式與多種因素有關(guān)，一般而言，預(yù)算緊控制適合于較為穩(wěn)定的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和傳統(tǒng)管理層次，而預(yù)算的松控制則較為適應(yīng)經(jīng)營(yíng)環(huán)境多變和企業(yè)組織靈活性增強(qiáng)的情況。20世紀(jì)90年代以后，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生了許多變化，經(jīng)營(yíng)的不確定性明顯加大，與此同時(shí)，一些更為先進(jìn)的管理控制方法相繼產(chǎn)生，在這種情況下，預(yù)算緊控制的優(yōu)勢(shì)在逐步減弱，不適應(yīng)性在加強(qiáng)，客觀情況要求對(duì)預(yù)算控制進(jìn)行變革就成為理所當(dāng)然的事情。本文分析了預(yù)算緊控制模式的弊端，介紹了國(guó)外企業(yè)倡導(dǎo)的“超越預(yù)算控制”模式的實(shí)踐及其對(duì)我國(guó)的啟示，以期對(duì)改進(jìn)我國(guó)企業(yè)現(xiàn)行的預(yù)算控制模式能有所幫助。

　　「關(guān)鍵詞」 預(yù)算控制模式 預(yù)算緊控制 預(yù)算松控制 超越預(yù)算控制模式

　　一、預(yù)算控制模式的概念

　　預(yù)算作為一種控制系統(tǒng)有廣義和狹義之分。廣義的預(yù)算控制系統(tǒng)是指通過對(duì)預(yù)算的編制、執(zhí)行、監(jiān)控、分析和評(píng)價(jià)等環(huán)節(jié)實(shí)施事前、事中和事后全過程的控制；狹義的預(yù)算控制則是指利用預(yù)算對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程進(jìn)行的控制，也可以稱為事中控制。本文主要論及后者。預(yù)算控制模式有緊控制和松控制之分。預(yù)算緊控制（tight budgetary control）的理念是，為員工確定具體的短期（通常是一年）目標(biāo)，使之工作得更有效率。羅伯特N.安東尼認(rèn)為 ，預(yù)算緊控制是指管理者的業(yè)績(jī)主要根據(jù)報(bào)告期預(yù)算目標(biāo)的完成程度來評(píng)估，它有以下一些特點(diǎn)：（1）高層管理者重視，強(qiáng)調(diào)預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；（2）預(yù)算期內(nèi)一般不對(duì)預(yù)算進(jìn)行修正；（3）關(guān)注預(yù)算具體項(xiàng)目的細(xì)節(jié)；（4）不允許偏離預(yù)算目標(biāo)；（5）高層管理者重視與預(yù)算相關(guān)事項(xiàng)的交流。預(yù)算緊控制是較為傳統(tǒng)的預(yù)算控制模式，它源于成本管理的標(biāo)準(zhǔn)成本法，以控制“偏差”為基礎(chǔ)，即監(jiān)測(cè)實(shí)際作業(yè)的產(chǎn)出與事先確定的目標(biāo)之間的差異，然后進(jìn)行控制行動(dòng)以消除或減少偏差數(shù)額，它是標(biāo)準(zhǔn)成本控制思想從成本領(lǐng)域向其他作業(yè)領(lǐng)域的延伸。

　　預(yù)算松控制（loose budgetary control）是近年來國(guó)外企業(yè)逐漸興起的一種預(yù)算控制模式，其典型代表就是在歐洲一些大公司實(shí)施的“超越預(yù)算（beyond budgeting）”模式。所謂“超越預(yù)算”。確切地說應(yīng)該是超越預(yù)算緊控制，在該模式中預(yù)算主要用作溝通和計(jì)劃的工具，每年管理人員會(huì)照樣編制、復(fù)查、修訂、批準(zhǔn)預(yù)算，每年或每季會(huì)將實(shí)際業(yè)績(jī)與預(yù)算比較，分析和解釋差異，但是預(yù)算并不被視為是對(duì)預(yù)算執(zhí)行者約束和評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。隨著經(jīng)營(yíng)環(huán)境和預(yù)測(cè)前提條件的改變，初始的預(yù)測(cè)和預(yù)算可以修改，預(yù)算目標(biāo)沒有達(dá)到并不意味著業(yè)績(jī)不佳。預(yù)算松控制源于人本主義的管理思想，其主要控制對(duì)象由緊控制中的內(nèi)部組織單位和人員轉(zhuǎn)向組織外部的環(huán)境變量。

　　從20世紀(jì)20年代產(chǎn)生至今，預(yù)算緊控制一直是多數(shù)企業(yè)的首選模式，人們普遍認(rèn)同預(yù)算緊控制的績(jī)效。目前我國(guó)企業(yè)多數(shù)采用的也是預(yù)算緊控制模式，無(wú)論是理論界還是具有成功經(jīng)驗(yàn)的企業(yè)，無(wú)不認(rèn)同預(yù)算緊控制的重要性。但是從20世紀(jì)70年代以后，隨著人們對(duì)組織行為問題的關(guān)注，國(guó)外理論界關(guān)于預(yù)算松、緊控制究竟孰優(yōu)孰劣就一直在爭(zhēng)論不休，其中的典型代表之一是Hopwood ，他通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，預(yù)算緊控制會(huì)導(dǎo)致（1）工作緊張程度的加強(qiáng)；（2）與上級(jí)關(guān)系惡化；（3）同事關(guān)系惡化；（4）大量財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)操縱。同時(shí)他還發(fā)現(xiàn)，預(yù)算的松控制會(huì)產(chǎn)生完全相反的影響。另外一位代表則是Otley的研究 ，他的結(jié)論與Hopwood相反，在其所選取的樣本中，他發(fā)現(xiàn)預(yù)算緊控制不會(huì)增加工作緊張，而且與更優(yōu)的業(yè)績(jī)相聯(lián)系。至今，人們對(duì)不同預(yù)算控制模式的優(yōu)劣仍存在著爭(zhēng)論，這只能說明預(yù)算控制模式對(duì)企業(yè)績(jī)效的影響取決于多種具體因素，如企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、環(huán)境的不確定狀況、其了控制機(jī)制的有效性以及企業(yè)文化、管理者的管理風(fēng)格等，也就是說預(yù)算控制績(jī)效是依據(jù)企業(yè)變量而權(quán)變的。一般而言，預(yù)算緊控制以目標(biāo)的準(zhǔn)確性、先進(jìn)性和可控性為前提，因而更適合于較為穩(wěn)定的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和傳統(tǒng)的層級(jí)組織。20世紀(jì)90年代以后，原本穩(wěn)定、可預(yù)測(cè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境變得不確定了，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的不穩(wěn)定性明顯增強(qiáng)，與此同時(shí)，許多更為先進(jìn)的管理控制方法，如平衡計(jì)分卡、KPI、標(biāo)桿法、全面質(zhì)量管理等相繼出現(xiàn)，預(yù)算控制的優(yōu)勢(shì)正在減弱，而預(yù)算對(duì)企業(yè)的緊控制與環(huán)境要求企業(yè)靈活性之間的沖突卻愈加明顯，因而在新的經(jīng)營(yíng)環(huán)境中，特別是在我國(guó)企業(yè)強(qiáng)調(diào)預(yù)算緊控制的背景下，深刻認(rèn)識(shí)預(yù)算緊控制的弊端并加以改進(jìn)和完善，具有強(qiáng)烈的現(xiàn)實(shí)意義。

　　二、預(yù)算緊控制模式的弊端

　　預(yù)算緊控制意味著管理人員甚至包括一般員工的工資、獎(jiǎng)金、可利用資源以及職業(yè)前景等高度依賴其完成預(yù)算的能力，如果沒有完成預(yù)算，不僅會(huì)失去獎(jiǎng)金，嚴(yán)重的甚至?xí)スぷ?。因此在這種環(huán)境下，管理者為了保護(hù)自己會(huì)尋求一些降低風(fēng)險(xiǎn)的方法，而這些方法往往會(huì)引起功能失靈問題。另外，預(yù)算緊控制還意味著預(yù)算被用來同時(shí)滿足兩方面的需求：財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)與計(jì)劃，目標(biāo)管理。齊默爾曼對(duì)此問題有專門論述 ，他認(rèn)為企業(yè)預(yù)算的上述兩種職能會(huì)相互抵消。因此，預(yù)算緊控制可能會(huì)帶來組織兩方面的矛盾或失調(diào)，一是預(yù)算系統(tǒng)本身的目標(biāo)失調(diào)，二是組織內(nèi)部責(zé)任單位的職能失調(diào)。

　　（一）預(yù)算系統(tǒng)內(nèi)的目標(biāo)失調(diào)

　　1 .預(yù)算的計(jì)劃功能與控制功能的矛盾。雖然理論上預(yù)算有計(jì)劃和控制兩種功能，但實(shí)際上二者是矛盾的。例如要實(shí)施預(yù)算控制，預(yù)算應(yīng)該是有激勵(lì)性的，即預(yù)算計(jì)劃或目標(biāo)的設(shè)置應(yīng)當(dāng)高于已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的要求，但是一個(gè)難以達(dá)到的目標(biāo)又可能挫傷管理者實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的積極性。研究表明 ，“緊的但又可通過努力實(shí)現(xiàn)的（tight but achievable）”目標(biāo)能夠帶來最好的績(jī)效。這樣，如果預(yù)算被用作激勵(lì)手段，就應(yīng)該是“緊的但又可通過努力實(shí)現(xiàn)的”目標(biāo)。如目前很多企業(yè)用標(biāo)桿法（Benchmarking）進(jìn)行目標(biāo)設(shè)定，即根據(jù)本企業(yè)提供類似的產(chǎn)品或服務(wù)的企業(yè)中最成功企業(yè)的業(yè)績(jī)?cè)O(shè)定本企業(yè)目標(biāo)，激勵(lì)員工。但是畢竟理想與現(xiàn)實(shí)還是存在著距離，理想的目標(biāo)往往實(shí)現(xiàn)。用來進(jìn)行資源規(guī)劃配置的預(yù)算要求首先是準(zhǔn)確性，應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)實(shí)的、最有可能實(shí)現(xiàn)的預(yù)算，這樣才能避免資源配置的失誤和浪費(fèi)，但是最現(xiàn)實(shí)的預(yù)算又會(huì)失去對(duì)員工的激勵(lì)作用。預(yù)算實(shí)踐中的預(yù)算就成了雙重職能無(wú)法兼顧的矛盾體。荷蘭一家石油公司Borealis 在1995年放棄了預(yù)算緊控制模式，其主要原因就是該公司發(fā)現(xiàn)了預(yù)算自身的矛盾性，他們認(rèn)為業(yè)績(jī)目標(biāo)是略緊的目標(biāo)，它應(yīng)該能夠激勵(lì)員工獲取超越平時(shí)可能性的最大業(yè)績(jī)，但是財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)和規(guī)劃要求的是最可能的結(jié)果，而預(yù)算是無(wú)法同時(shí)來滿足這兩種要求的。因此在1995年該公司改造了預(yù)算控制系統(tǒng)，用四個(gè)子系統(tǒng)代替了原來預(yù)算的全面控制系統(tǒng)，用平衡計(jì)分卡和標(biāo)桿法確定財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)和相應(yīng)的業(yè)績(jī)目標(biāo)，用作業(yè)成本法進(jìn)行成本費(fèi)用的控制，預(yù)算更多的是用來進(jìn)行財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)和規(guī)劃。

　　2 .預(yù)算計(jì)劃績(jī)效和執(zhí)行業(yè)績(jī)的矛盾。預(yù)算緊控制的一個(gè)重要環(huán)節(jié)就是預(yù)算考評(píng)，即將預(yù)算執(zhí)行的實(shí)際數(shù)與預(yù)算的目標(biāo)值進(jìn)行對(duì)比，然后根據(jù)二者的差異來判斷業(yè)績(jī)的優(yōu)劣。但在實(shí)際操作中面臨的一個(gè)問題就是如何確定判斷的標(biāo)準(zhǔn)？因?yàn)轭A(yù)算的差異可能使兩方面原因造成的，一是預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的好壞，二是預(yù)算目標(biāo)制定的高低。何種成績(jī)?yōu)楹贸煽?jī)？是預(yù)算差異越小越好，還是有利的差異越大越好？一般認(rèn)為超額完成預(yù)算越多說明執(zhí)行績(jī)效越好，但又同時(shí)表明預(yù)算編制不夠準(zhǔn)確，與現(xiàn)實(shí)偏離太多，資源配置的效率低，其中一個(gè)可能的原因是該部門在預(yù)算編制中留下了較大的“預(yù)算余寬”。因此鼓勵(lì)超額完成預(yù)算的一個(gè)負(fù)面影響是刺激“預(yù)算余寬”行為。然而如果以預(yù)算接近程度來評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)，會(huì)明顯地抑制業(yè)績(jī)的持續(xù)改進(jìn)，責(zé)任單位有可能擔(dān)心出現(xiàn)過大的預(yù)算差異而滿足于只完成預(yù)算目標(biāo)，放棄進(jìn)一步的努力。因此預(yù)算的緊控制使預(yù)算評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的選擇成為兩難的選擇，尤其對(duì)預(yù)測(cè)和計(jì)劃水平不高的企業(yè)更為突出。所以說，預(yù)算緊控制的一個(gè)前提是預(yù)測(cè)、預(yù)算本身必須高質(zhì)量，而在經(jīng)營(yíng)環(huán)境頻繁波動(dòng)的情況下，預(yù)算的質(zhì)量正在受到嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。實(shí)踐中常見的一種做法是以預(yù)算目標(biāo)為中心，設(shè)定一個(gè)正負(fù)10%或20%的區(qū)間，實(shí)際業(yè)績(jī)低于下限或高于上限都不再得到獎(jiǎng)勵(lì)，但這種做法還是無(wú)法避免操縱收益數(shù)據(jù)或消極怠工的問題。

　　（二）預(yù)算責(zé)任單位及個(gè)人的職能失調(diào)

　　詹森教授認(rèn)為，預(yù)算緊控制即以預(yù)算為基礎(chǔ)進(jìn)行評(píng)價(jià)并實(shí)施獎(jiǎng)懲，實(shí)際上是“付錢讓員工說謊” ，會(huì)使報(bào)酬計(jì)劃的激勵(lì)作用失效，同時(shí)很多人認(rèn)為以固定的預(yù)算目標(biāo)為依據(jù)進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，會(huì)給組織行為帶來兩方面的問題，一是在預(yù)算制定中發(fā)生更多的討價(jià)還價(jià)，下級(jí)希望留下更多的預(yù)算余寬，同時(shí)增加責(zé)任單位更多的短期行為。

　　1 .產(chǎn)生預(yù)算余寬。如果過分強(qiáng)調(diào)預(yù)算作為經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)來激勵(lì)員工，那么掌握著專門知識(shí)和信息的人員可能將不再公正客觀的對(duì)未來事件進(jìn)行預(yù)測(cè)和披露了，他們會(huì)傾向于報(bào)告保守性的、能使將來的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)看起來更佳的預(yù)算數(shù)據(jù)，即所謂“預(yù)算余寬”。因此有人得出結(jié)論，在預(yù)算中“人們謊稱無(wú)法做到的越多，相應(yīng)得到的獎(jiǎng)勵(lì)也就越多”。整個(gè)系統(tǒng)中會(huì)沒有人有動(dòng)機(jī)去關(guān)注預(yù)算所需的準(zhǔn)確信息，預(yù)算編制程度中各個(gè)層次的重要信息都被隱藏、歪曲了。有人調(diào)查了《財(cái)富》雜志評(píng)選的生產(chǎn)日用消費(fèi)品的250強(qiáng)公司的中低層管理者，分析了他們?cè)诠緦?shí)施以預(yù)算為基礎(chǔ)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和報(bào)酬計(jì)劃前后的預(yù)算行為，結(jié)果發(fā)現(xiàn)實(shí)施以預(yù)算為基礎(chǔ)的報(bào)酬計(jì)劃后，尤其是較低層次的管理者，其預(yù)算余寬行為顯著增加 .這種狀況對(duì)企業(yè)有兩方面的負(fù)面影響：一是預(yù)算的協(xié)調(diào)功能被破壞，預(yù)算在協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部不同部門的各項(xiàng)活動(dòng)方面發(fā)揮著重要作用。在預(yù)算的協(xié)調(diào)下各部門得以有效的運(yùn)行，高產(chǎn)出、低成本、高質(zhì)量、低存貨等。但當(dāng)預(yù)算隱藏或缺乏有關(guān)各部門能夠作什么以及將如何去做時(shí)，預(yù)算的協(xié)調(diào)能力被嚴(yán)重破球了。預(yù)算余寬和虛報(bào)都會(huì)使預(yù)算列支的費(fèi)用高于管理者所知的實(shí)際需要。管理者常以這種行為來預(yù)防未來事項(xiàng)的不確定性。畢竟，沒有人清楚知道未來會(huì)怎樣。但是，虛報(bào)支出、浪費(fèi)資源都會(huì)妨礙員工盡心盡力地完成或超額完成預(yù)算。沒有協(xié)調(diào)的、混亂的活動(dòng)只會(huì)導(dǎo)致高成本、低質(zhì)量、機(jī)會(huì)的喪失、顧客滿意度降低等結(jié)果。以企業(yè)的銷售部門為例，銷售人員會(huì)有意將預(yù)計(jì)的銷售量從100降為80，通過最終實(shí)現(xiàn)100而獲得獎(jiǎng)勵(lì)，而企業(yè)的其他部門卻會(huì)根據(jù)80的銷售量進(jìn)行資源配置，如生產(chǎn)部門會(huì)依據(jù)80的銷量進(jìn)行生產(chǎn)，而當(dāng)定貨數(shù)量達(dá)到100時(shí)，生產(chǎn)部門可能并沒有及時(shí)的應(yīng)對(duì)措施。第二個(gè)負(fù)面影響也是更為深遠(yuǎn)的影響是企業(yè)誠(chéng)信文化被破壞。一旦管理者認(rèn)為他們只能通過說謊、隱匿真實(shí)信息才能在“預(yù)算游戲”中獲勝的話，他們就會(huì)很快將這種不誠(chéng)實(shí)的行為帶到整個(gè)組織的管理系統(tǒng)中，甚至帶到與外部利益相關(guān)者的合作關(guān)系中。當(dāng)企業(yè)的CEO或CFO千方百計(jì)地要實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)時(shí)，預(yù)算游戲就會(huì)延伸到企業(yè)與資本市場(chǎng)的關(guān)系中。操縱數(shù)據(jù)成為每個(gè)高層管理者的必不可少的工作之一。編制預(yù)算所需的大多數(shù)信息是由那些業(yè)績(jī)要受到預(yù)算考核的人員提供的。如果這些人員為了得到較低的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)而有意提供虛假的預(yù)算數(shù)據(jù)，預(yù)算本身的效用就降低了，同時(shí)企業(yè)文化被破壞。

　　2 .操縱預(yù)算執(zhí)行結(jié)果。以預(yù)算評(píng)價(jià)為依據(jù)進(jìn)行獎(jiǎng)懲引發(fā)的另一個(gè)嚴(yán)重問題就是在事后操縱預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，當(dāng)然這種行為主要發(fā)生在高級(jí)管理層次。研究表明，實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)獲得獎(jiǎng)金是誘使管理者進(jìn)行盈余操縱的主要?jiǎng)右蛑?。管理者為了使自己的?jiǎng)金最大化，常采用盈余操縱來達(dá)到自己的目的。如果凈收益低于獎(jiǎng)金方案的下限，管理者就會(huì)有進(jìn)一步降低凈收益的動(dòng)機(jī)，這就是所謂“洗澡”（taking a bath）。這樣，下一年得到獎(jiǎng)金的可能性就會(huì)增加。如果凈收益高于獎(jiǎng)金方案的上限，管理者也會(huì)有采用會(huì)計(jì)政策和程序以減少凈收益的動(dòng)機(jī)，因?yàn)閮羰找娉^上限部分得不到獎(jiǎng)金。只有當(dāng)凈收益在獎(jiǎng)金方案的上限和下限之間時(shí)，管理者才會(huì)有采用會(huì)計(jì)政策和程序的手段以增加會(huì)計(jì)凈收益的動(dòng)機(jī)。大量的研究 考察了經(jīng)理人的實(shí)際報(bào)酬契約與盈余操縱之間的關(guān)系?？偟恼f來，這些研究所報(bào)告的證據(jù)與管理當(dāng)局運(yùn)用會(huì)計(jì)判斷來增加基于盈余的獎(jiǎng)金報(bào)酬的結(jié)論相一致。例如，蓋準(zhǔn)等（Guidry 1998）發(fā)現(xiàn)，大型跨國(guó)公司分部的經(jīng)理在無(wú)法達(dá)到其獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃規(guī)定的內(nèi)部盈余目標(biāo)時(shí)，或按照?qǐng)?bào)酬契約計(jì)劃的規(guī)定達(dá)到最高獎(jiǎng)金限額時(shí)，他們更可能遞延收益。希利（Healy 1985）和霍索森等（Hol thausen et al.1995 ）指出：相對(duì)于具有可比經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)但末設(shè)置獎(jiǎng)金上限的公司，設(shè)置獎(jiǎng)金上限的公司在達(dá)到上限的情況下更可能在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)采用遞延收益的會(huì)計(jì)方法。

　　操縱預(yù)算結(jié)果的另一種方式則是做假帳，使會(huì)計(jì)信息失真。企業(yè)的會(huì)計(jì)信息失真問題，固然有種種原因，但長(zhǎng)期以來以單純財(cái)務(wù)指標(biāo)和預(yù)算目標(biāo)來評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)系統(tǒng)起了一定的推波助瀾作用，因?yàn)樵u(píng)價(jià)的一個(gè)重要功能就是導(dǎo)向作用。典型的例子是美國(guó)的一個(gè)網(wǎng)絡(luò)軟件公司Informix公司，SEC發(fā)現(xiàn)在1994年到1997年期間，該公司虛增利潤(rùn)2.95億美元，SEC通過調(diào)查認(rèn)為該公司的管理及銷售人員主要是“為了達(dá)到和超過公司的內(nèi)部收入及利潤(rùn)目標(biāo)”，進(jìn)行了不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理和數(shù)字操縱?！渡虡I(yè)周刊》曾報(bào)道過Baush & Lomb公司的數(shù)據(jù)操縱：“在1993年銷售預(yù)算的壓力下，管理人員發(fā)出一些沒有要求的定貨，強(qiáng)迫分銷商買進(jìn)兩年的庫(kù)存，同時(shí)向分銷商保證，在他們賣出產(chǎn)品之前，不必付帳?！绷硪粋€(gè)例子是華爾街日?qǐng)?bào)于2001年4月9日刊登的，生產(chǎn)音響設(shè)備的Lernout & Hauspie公司的韓國(guó)分公司，在1999年9月到2000年6月期間報(bào)告銷售收入為1.6億美元，但其中70%是虛報(bào)的。據(jù)報(bào)道，為了得到實(shí)現(xiàn)銷售目標(biāo)后的豐厚獎(jiǎng)金，韓國(guó)公司的經(jīng)理人員運(yùn)用了一套極其復(fù)雜的方法來粉飾實(shí)際業(yè)績(jī)，其中最惡劣的一個(gè)方法就是將銀行貸款資金直接記為收到的顧客貨款。該公司的一個(gè)高級(jí)經(jīng)理由于實(shí)現(xiàn)了預(yù)算目標(biāo)得到了兩千五百萬(wàn)美元的獎(jiǎng)勵(lì)，當(dāng)然后來被解雇了。

　　管理者為了實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)而作出種種非理性的短期行為會(huì)直接影響公司價(jià)值。如某公司的管理者為了實(shí)現(xiàn)本年預(yù)算目標(biāo)曾在9月份宣布將于來年的1月份將產(chǎn)品價(jià)格提高10%，雖然產(chǎn)品價(jià)格需要調(diào)整，但1月份并不是最佳時(shí)機(jī)，但是為了刺激公司顧客為避免價(jià)格上漲帶來?yè)p失從而提前定貨，管理者已無(wú)暇顧忌其行為的戰(zhàn)略影響。這一切都是為了獲得以目標(biāo)實(shí)現(xiàn)為基礎(chǔ)的獎(jiǎng)勵(lì)所致。從上述實(shí)例可以看出，不盡科學(xué)合理的評(píng)價(jià)系統(tǒng)和報(bào)酬計(jì)劃在實(shí)際操作中往往容易失去其行為激勵(lì)的初衷。

　　3 .阻礙了績(jī)效的持續(xù)改進(jìn)。隨著競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，要想在競(jìng)爭(zhēng)中獲勝，組織的持續(xù)改進(jìn)（Continuous Improving）能力變得越來越重要，而緊的預(yù)算控制思想約束著企業(yè)對(duì)環(huán)境的適當(dāng)反應(yīng)和靈活性，限制了業(yè)績(jī)的持續(xù)改進(jìn)。以愛立信公司為例 ，多年來該公司一直運(yùn)用著傳統(tǒng)的預(yù)算控制方法和程序，但到了20世紀(jì)90年代初期，公司高級(jí)管理人員開始意識(shí)到這種方法已經(jīng)不能適應(yīng)快速發(fā)展的電訊市場(chǎng)，管制在不斷放松，技術(shù)創(chuàng)新的速度在明顯加快，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手蓄勢(shì)待發(fā)，這些變化都要求公司必需順勢(shì)而動(dòng)，不斷地適應(yīng)環(huán)境的變化，管理人員不可能再運(yùn)用上一年度確定的數(shù)字來進(jìn)行經(jīng)營(yíng)控制。愛立信公司對(duì)預(yù)算管理進(jìn)行了重構(gòu)，逐漸放棄了緊的預(yù)算控制，使預(yù)算與環(huán)境有了更大的互動(dòng)性，正如其財(cái)務(wù)總監(jiān)Carl Wilhem Ros所說的，“我們對(duì)預(yù)算細(xì)節(jié)的關(guān)注少了，而對(duì)市場(chǎng)的變化關(guān)注更多了?！鳖A(yù)算緊控制使人們僅僅關(guān)注如何完成預(yù)算而且不是怎樣最大程度的挖掘潛力（在很多預(yù)算中過于出色的完成預(yù)算的一個(gè)結(jié)果就是下期更為嚴(yán)格的預(yù)算目標(biāo)，因此人產(chǎn)都會(huì)留有余地），或怎樣更好的去適應(yīng)環(huán)境的變化，預(yù)先設(shè)定的目標(biāo)使預(yù)算實(shí)際上不僅設(shè)定了增長(zhǎng)的上限，同時(shí)也設(shè)定了成本降低的底線。

　　三、組織創(chuàng)新對(duì)預(yù)算緊控制模式的影響

　　根據(jù)上述分析可以看出，預(yù)算緊控制模式對(duì)預(yù)算系統(tǒng)以及組織行為都有一定的負(fù)面影響，同時(shí)，近年來企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的巨大變化進(jìn)一步削弱了預(yù)算緊控制對(duì)組織的效用，其影響具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　?。ㄒ唬┙M織結(jié)構(gòu)的柔性化趨勢(shì)

　　近10年來，許多公司都在進(jìn)行著廣泛的組織創(chuàng)新的嘗試，包括減少層級(jí)、建立基于團(tuán)隊(duì)的網(wǎng)絡(luò)聯(lián)盟、伙伴關(guān)系等 .減少層次和壓縮規(guī)模的趨勢(shì)源于降低成本的需要，當(dāng)然它們也反映了信息和通訊技術(shù)對(duì)管理的沖擊。中層管理的作用是監(jiān)督別人，以及采集、分析、評(píng)價(jià)和傳播組織上下和各層次的信息。但是，它的功能正隨著電子郵件、聲音郵件、共享數(shù)據(jù)庫(kù)資源等技術(shù)的不斷發(fā)展而減弱。減少層次的潛在效應(yīng)是在一定程度上減少了決策和行動(dòng)之間的時(shí)間間隔，加快了組織對(duì)市場(chǎng)和競(jìng)爭(zhēng)動(dòng)態(tài)變化的反應(yīng)，從而使組織的能力變得柔性化、反應(yīng)更加靈敏，減少層級(jí)的另一影響則是降低了預(yù)算控制的重要性，經(jīng)典的管理控制理論將企業(yè)的控制分為三個(gè)層次，即戰(zhàn)略計(jì)劃（控制）、管理控制和經(jīng)營(yíng)（或作業(yè)）控制，并認(rèn)為它們分屬于企業(yè)的高級(jí)管理層、中級(jí)管理層和作業(yè)層，其中中級(jí)管理層的主要控制手段就是財(cái)務(wù)特性的預(yù)算緊控制 ，因此隨著企業(yè)的扁平化趨勢(shì)，預(yù)算控制的重要性也大大降低了。

　　組織的另一個(gè)變化就是無(wú)論是內(nèi)部邊界還是外部邊界都變得模糊而多變?，F(xiàn)代企業(yè)要在不斷變化的環(huán)境中有效地發(fā)揮作用，需要靈活而有柔性的組織結(jié)構(gòu)，要具有對(duì)意外的變化不斷反應(yīng)以及適時(shí)根據(jù)可預(yù)期變化迅速調(diào)整的能力。因此許多企業(yè)正在建立多功能、多單元小組，小組的主要優(yōu)點(diǎn)在于它的內(nèi)在靈活性，它的組建、重建、解散都十分容易，并可以避開傳統(tǒng)的等級(jí)制度，它們的成員也可以隨時(shí)間而不斷變化，有助于吸收具有不同技能的成員而始終保持競(jìng)爭(zhēng)的優(yōu)勢(shì)，整個(gè)組織趨于動(dòng)態(tài)的網(wǎng)絡(luò)形成。同時(shí)外包已成為許多產(chǎn)業(yè)的流行趨勢(shì)，對(duì)某一業(yè)務(wù)外包還是內(nèi)在化成了組織根據(jù)坐標(biāo)鏈分析進(jìn)行常規(guī)決策，組織邊界隨著在價(jià)值鏈上的優(yōu)劣勢(shì)變化而具有動(dòng)態(tài)性。這一趨勢(shì)也引發(fā)了復(fù)雜化的組織形成和商業(yè)關(guān)系。預(yù)算緊控制是一種剛性控制，它與層級(jí)組織有著根深蒂固的聯(lián)系，以鮮明的層級(jí)、固定的內(nèi)外部組織邊界，責(zé)任單位相對(duì)穩(wěn)定的任務(wù)與責(zé)任為基礎(chǔ)，因而可以說預(yù)算緊控制與組織的柔性化趨勢(shì)不相適應(yīng)，甚至對(duì)其有明顯的阻礙作用。

　　（二）組織關(guān)鍵競(jìng)爭(zhēng)因素的變化

　　傳統(tǒng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)的主要競(jìng)爭(zhēng)要素是以財(cái)務(wù)資本為主，而近年來，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)逐漸轉(zhuǎn)向了知識(shí)資本或人力資本（包括出色的管理者、知識(shí)工作者、有效的管理系統(tǒng)、忠實(shí)的顧客和品牌等）。在許多大公司，無(wú)論是傳統(tǒng)制造業(yè)還是服務(wù)業(yè)或高科技產(chǎn)業(yè)，知識(shí)資本成為公司市場(chǎng)價(jià)值的主要來源，在最負(fù)盛名的可口可樂公司，知識(shí)資本占到了公司市場(chǎng)價(jià)值的96%，市場(chǎng)價(jià)值中只有4%是可供會(huì)計(jì)師報(bào)告的財(cái)務(wù)資本；另外值得注意的是歐洲和美國(guó)的兩大傳統(tǒng)制造企業(yè)ABB和GE，它們的公司價(jià)值中有超過80%的部分是知識(shí)資本創(chuàng)造的 .許多公司已經(jīng)認(rèn)識(shí)到未來現(xiàn)金流量越來越來自于對(duì)知識(shí)資本的有效管理和控制，最大化知識(shí)資本價(jià)值會(huì)比最大化財(cái)務(wù)資本為股東帶來更多的增值。這種關(guān)鍵因素的轉(zhuǎn)變要求組織改變傳統(tǒng)的業(yè)績(jī)管理和以財(cái)務(wù)資本為主的預(yù)算控制方式。

　?。ㄈ┙M織內(nèi)部控制重點(diǎn)的轉(zhuǎn)移

　　傳統(tǒng)理論將組織控制分為戰(zhàn)略控制、管理控制和經(jīng)營(yíng)（或作業(yè)）控制，長(zhǎng)期以來管理控制系統(tǒng)一直是人們討論的核心問題，但20世紀(jì)90年代以后對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的有效控制又成為人們關(guān)注的重點(diǎn)。一是由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，作業(yè)的效率決定著組織在價(jià)值鏈中的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，從而使作業(yè)管理成為戰(zhàn)略成功的關(guān)鍵；二是由于科學(xué)技術(shù)的發(fā)展使生產(chǎn)方式發(fā)生重大變化，以前需要進(jìn)行管理控制的生產(chǎn)活動(dòng)轉(zhuǎn)化為經(jīng)營(yíng)（或作業(yè)）控制，如在高度發(fā)達(dá)的計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)中，精益生產(chǎn)、持續(xù)改進(jìn)、適時(shí)制、零缺陷及全面質(zhì)量管理等控制方法開始在組織中運(yùn)用和擴(kuò)展，有研究發(fā)現(xiàn)在很多組織中以財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)的預(yù)算控制系統(tǒng)正從較低的作業(yè)層次中退出，上述非財(cái)務(wù)導(dǎo)向的控制機(jī)制逐步占據(jù)主導(dǎo)地位，這些方法都被認(rèn)識(shí)能夠更有效地提高組織的競(jìng)爭(zhēng)能力。

　?。ㄋ模┓钦?guī)控制作用的增強(qiáng)

　　非正規(guī)控制主要是指組織通過建立共同的價(jià)值觀和核心理念來信仰來影響員工的行為，如企業(yè)如何創(chuàng)造價(jià)值、企業(yè)所追求的最終目標(biāo)以及企業(yè)對(duì)于消費(fèi)者、雇員社區(qū)的主要責(zé)任等，員工認(rèn)可和接受了這些理念和價(jià)值觀，就會(huì)將其運(yùn)用到日常工作中，從而對(duì)日常活動(dòng)起著潛移默化的指導(dǎo)、控制作用，它是一種柔性的、隱性的控制。一直以來，非正規(guī)控制系統(tǒng)的作用日漸增強(qiáng)，其原因是隨著組織越來越依賴于授權(quán)后的員工們所創(chuàng)造的新鮮創(chuàng)意和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，與以預(yù)算為主的正規(guī)控制系統(tǒng)相比，非正規(guī)控制系統(tǒng)的柔性控制特性對(duì)個(gè)人更具激勵(lì)作用，它可以使員工要明確了解了組織目標(biāo)和使命后，尋求創(chuàng)造價(jià)值的不同方法。因此有斷言，在不遠(yuǎn)的將來，行為控制將更多的通過非正規(guī)控制系統(tǒng)而不是正規(guī)系統(tǒng)來進(jìn)行 .

　　四、國(guó)外企業(yè)“超越預(yù)算”的實(shí)踐及對(duì)我們的啟示

　　鑒于預(yù)算控制與環(huán)境變化的不適應(yīng)以及預(yù)算緊控制自身的弊端，一些國(guó)外的大公司如Svenska Handel sbanken、 IKEA、SKF、Borealis、Fokus Bank 等都已經(jīng)以不同的方式放棄了預(yù)算管理模式，在實(shí)施或嘗試著“超越預(yù)算控制”的管理控制方法。他們認(rèn)為傳統(tǒng)預(yù)算管理不僅不能適應(yīng)新的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，妨礙組織的變化與創(chuàng)新，甚至對(duì)組織經(jīng)營(yíng)有危害作用。他們主張只將預(yù)算的作用、內(nèi)容和范圍局限在了對(duì)現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)和計(jì)劃上，而傳統(tǒng)預(yù)算的控制與激勵(lì)作用則由其他的績(jī)效管理制度來替代。

　　超越預(yù)算理論的發(fā)展經(jīng)歷了兩個(gè)階段 ：第一個(gè)階段主要是對(duì)預(yù)算與其他的戰(zhàn)略管理方法進(jìn)行比較、回顧，人們發(fā)現(xiàn)除了財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)功能之外，預(yù)算管理并不比其他戰(zhàn)略管理方法更有效，于是得出結(jié)論應(yīng)放棄預(yù)算的業(yè)績(jī)控制職能，并用一個(gè)整合了多種方法的更有效率、更富成果的管理控制系統(tǒng)代替了傳統(tǒng)的預(yù)算控制。超越預(yù)算理論發(fā)展的第二個(gè)階段主要是研究如何整合現(xiàn)有的各具特色的管理控制方法，使組織的預(yù)測(cè)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和激勵(lì)機(jī)制更加有效。1998年1月CAM-1（跨國(guó)高新技術(shù)制造企業(yè)聯(lián)合會(huì)）專門成立了一個(gè)研究論壇，取名為“超越預(yù)算圓桌會(huì)議”（Beyond Budgeting Round Table，簡(jiǎn)稱為BBRT），來研究用什么方法來替代預(yù)算管理系統(tǒng)的問題 .當(dāng)時(shí)有55家公司（大都是歐洲的大型公司）參加者了這個(gè)論壇。盡管論壇是在英國(guó)發(fā)起的，但截止到現(xiàn)在該論壇成員已經(jīng)擴(kuò)展到英國(guó)以外的多個(gè)國(guó)家，如比利時(shí)、荷蘭、法國(guó)、德國(guó)、挪威、瑞典、瑞士、南非和美國(guó)等。所有加入論壇的企業(yè)都認(rèn)識(shí)到傳統(tǒng)的預(yù)算方法增加了企業(yè)內(nèi)部的職能失調(diào)（dysfunctional）行為，越來越不適應(yīng)企業(yè)所面臨的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，需要用新的管理控制模式來替代預(yù)算。BBRT研究分析那些放棄了傳統(tǒng)預(yù)算管理的企業(yè)，并根據(jù)最好的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)總結(jié)出一套“超越預(yù)算”模式的原則和方法。該論壇的兩位負(fù)責(zé)人Jeremy Hope 教授和Robbin Fraser 教授認(rèn)為，如果繼續(xù)使用傳統(tǒng)的預(yù)算方法和程序，企業(yè)則不能獲得環(huán)境要求的速度、以顧客為中心、創(chuàng)新和整合，因此他們將組織的管理控制系統(tǒng)分為三個(gè)部分，第一部分是財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)和計(jì)劃，主要是通過預(yù)算預(yù)測(cè)組織未來的短期財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，并設(shè)置財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)目標(biāo)；第二部分是以綜合指標(biāo)為基礎(chǔ)的業(yè)績(jī)管理與評(píng)價(jià)系統(tǒng)，如平衡計(jì)分卡或KPIS系統(tǒng)，與傳統(tǒng)預(yù)算評(píng)價(jià)不同的是，綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)要求部門和個(gè)從更全面、深入的了解組織特點(diǎn)和任務(wù)性質(zhì)，明確關(guān)鍵成功因素并設(shè)置緊的但可以實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)可以養(yǎng)活在預(yù)算控制中人們操縱短期財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)或預(yù)算數(shù)據(jù)的行為；第三部分是以相對(duì)標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)激勵(lì)機(jī)制，主要是指運(yùn)用標(biāo)桿法對(duì)相對(duì)業(yè)績(jī)水平進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，而不象在傳統(tǒng)預(yù)算中以既定的預(yù)算目標(biāo)為依據(jù)，這樣同樣可以養(yǎng)活預(yù)算中的計(jì)價(jià)還價(jià)問題。如BP公司的獎(jiǎng)金激勵(lì)計(jì)劃直接取決于與公司競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的相對(duì)業(yè)績(jī)，又如在Borelia公司，預(yù)測(cè)、計(jì)劃與目標(biāo)設(shè)定、業(yè)績(jī)管理相互分離，該公司用標(biāo)桿法設(shè)置短期目標(biāo)，一般是每個(gè)季度購(gòu)買咨詢公司的調(diào)查報(bào)告來更新標(biāo)桿數(shù)據(jù)。而在Svenska Handelsbanken 銀行，總部主要通過標(biāo)桿法進(jìn)行管理，530個(gè)分支機(jī)構(gòu)的績(jī)效相互作為標(biāo)桿按季度進(jìn)行評(píng)價(jià)，銀行作為整體不斷地將其業(yè)績(jī)與北歐的其他競(jìng)爭(zhēng)者進(jìn)行比較。

　　BBRT研究項(xiàng)目通過跟蹤調(diào)查發(fā)現(xiàn)，超越預(yù)算模式為企業(yè)事業(yè)來卓越業(yè)績(jī)，如Svenska Handel sbanken 銀行在二十多年前就放棄了傳統(tǒng)的預(yù)算控制，從那以后，他們成為全歐持續(xù)贏利最高的銀行，并保持最低的成本——收益比率，同時(shí)也成為瑞典國(guó)內(nèi)顧客滿意度最高的銀行。又如Volv0汽車公司在經(jīng)歷了1990——1992年的虧損和1993年的微利之后，進(jìn)行了管理和控制方式的創(chuàng)新，放棄了傳統(tǒng)預(yù)算機(jī)制，如今其規(guī)模在世界汽車制造商中排名第十六，而其盈利能力（資產(chǎn)利潤(rùn)和銷售利潤(rùn)率）卻排名第二，僅次于福特汽車公司 .超越預(yù)算模式代表著組織管理控制的發(fā)展趨勢(shì)，能夠?yàn)榻M織帶來更多的造就性和增值性。但是就目前而言并不是所有的企業(yè)都適合運(yùn)用這一模式，超越預(yù)算模式意味著放棄傳統(tǒng)的業(yè)績(jī)管理框架，意味著對(duì)諸多管理控制方法的有效整合，在這一過程中會(huì)出現(xiàn)轉(zhuǎn)化或整合成本，因此在決定是否運(yùn)用這一先進(jìn)管理控制模式時(shí)，需考慮兩大影響因素：第一，也是最為重要的因素就是組織目前預(yù)算程序的運(yùn)行狀況，低效和耗時(shí)的預(yù)算生成程序是采用超越預(yù)算的最大障礙，因?yàn)槌筋A(yù)算模式的核心部分是頻繁的滾動(dòng)預(yù)測(cè)，通常由過去的預(yù)算計(jì)劃程序來實(shí)施，因此，預(yù)算編制過程低效則不能為超越預(yù)算提供一個(gè)良好基礎(chǔ)；第二個(gè)影響因素則是組織的經(jīng)營(yíng)特征，一般來講超越預(yù)算模式適合于經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化快，產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)范圍廣闊或增長(zhǎng)迅速，同時(shí)無(wú)形資產(chǎn)對(duì)經(jīng)營(yíng)極為重要的企業(yè)，如高科技產(chǎn)業(yè)，而經(jīng)營(yíng)的可預(yù)測(cè)性較強(qiáng)，經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品范圍相對(duì)穩(wěn)定的企業(yè)運(yùn)用改進(jìn)后的預(yù)算控制模式更好。最重要的是不能毫不改變，固守傳統(tǒng)預(yù)算控制模式。

　　國(guó)外一些企業(yè)實(shí)施的“超越預(yù)算”模式對(duì)我國(guó)預(yù)算管理的理論研究和實(shí)際運(yùn)用都有重要意義。目前我國(guó)理論界和企業(yè)界都普遍強(qiáng)調(diào)預(yù)算緊控制，認(rèn)為我國(guó)多數(shù)企業(yè)的管理風(fēng)格正在由粗放轉(zhuǎn)向集約、由“人治”轉(zhuǎn)向“法治”，建立規(guī)則是頭等大事，因而在預(yù)算管理中強(qiáng)調(diào)緊控制，增強(qiáng)其約束與激勵(lì)作用是一個(gè)必然選擇。在這樣的背景下，預(yù)算控制給予企業(yè)帶來較高的邊際效益容易使人們忽略預(yù)算緊控制對(duì)組織可能的負(fù)面影響，上述分析和“超越預(yù)算”使我們更全面地認(rèn)識(shí)了預(yù)算緊控制模式，并根據(jù)組織特性權(quán)變選擇預(yù)算控制模式。

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