【摘要】結(jié)合變動成本法，分析了作業(yè)成本計(jì)算法的理論依據(jù)、作業(yè)成本習(xí)性，指出了作業(yè)成本計(jì)算法的現(xiàn)實(shí)意義。

　　【關(guān)鍵詞】變動成本法 作業(yè)成本計(jì)算法 作業(yè)成本習(xí)性

　　隨著經(jīng)濟(jì)、科技的迅猛發(fā)展，市場競爭的日趨激化，決策的重要性日益突出，加之企業(yè)廣泛實(shí)行預(yù)算管理，強(qiáng)烈要求企業(yè)會計(jì)部門提供與之相應(yīng)的成本資料，以便加強(qiáng)對經(jīng)濟(jì)活動的事前規(guī)劃與日?？刂?。由此，成本計(jì)算方法得到廣泛重視并應(yīng)用于西方各國的企業(yè)內(nèi)部管理方面，成為管理會計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。

　　1 變動成本法的發(fā)展

　　變動成本法即變動成本計(jì)算法（variable costing），也稱直接成本法或稱邊際成本法，它是指在將成本劃分為變動成本和固定成本的基礎(chǔ)上，計(jì)算產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的變動制造成本，包括直接材料、直接人工和變動制造費(fèi)用，將全部固定成本包括固定制造成本在發(fā)生當(dāng)期直接計(jì)入當(dāng)期損益的一種成本計(jì)算方法。

　　關(guān)于變動成本法的起源，據(jù)美國權(quán)威的《柯勒會計(jì)辭典》記載，第一篇專門論述直接成本法的論文是由美籍英國會計(jì)學(xué)家喬納森·N·哈里斯撰寫的，刊于1936年1月15日的《全國會計(jì)師聯(lián)合會公報(bào)》。自哈里斯的文章公開發(fā)表之后，直接成本法的概念才得以迅速傳播。

　　到了20世紀(jì)50年代，隨著企業(yè)環(huán)境的改變，競爭的加劇，決策意識的增強(qiáng)，人們逐漸認(rèn)識到傳統(tǒng)的完全成本法提供的會計(jì)信息越來越不能滿足企業(yè)會計(jì)內(nèi)部管理的需要，必須重新認(rèn)識變動成本法，充分發(fā)揮其積極作用。實(shí)際使人們認(rèn)識到，變動成本法不僅有利于企業(yè)加強(qiáng)成本管理，而且對制定利潤計(jì)劃，組織科學(xué)的經(jīng)營決策也十分有用。從此，變動成本法開始受到人們的普遍重視。到20世紀(jì)60年代，變動成本法風(fēng)靡歐美。

　　2 變動成本法的作用

　　2.1 提供每種產(chǎn)品的盈利能力信息

　　因?yàn)槔麧櫟囊?guī)劃和經(jīng)營管理中許多重要的決策，都要以每種產(chǎn)品的盈利能力作為考慮的重要依據(jù)。而每種產(chǎn)品的盈利能力可通過其“邊際貢獻(xiàn)”來綜合表現(xiàn)。所謂“邊際貢獻(xiàn)”，是指產(chǎn)品的銷售收入扣減其變動成本之后的余額。顯然，各種產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)要用來補(bǔ)償整個企業(yè)的固定成本，補(bǔ)償之后余額才能創(chuàng)造利潤。所以，各種產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)正是其盈利能力的表現(xiàn)，也是它對企業(yè)最終利潤所做貢獻(xiàn)大小的重要標(biāo)志。

　　2.2 變動成本計(jì)算便于部門的業(yè)績考核

　　在一般情況下，變動成本的高低，可反映出生產(chǎn)部門和供應(yīng)部門的工作業(yè)績。完成的好壞應(yīng)由它們負(fù)責(zé)。而固定成本的高低一般不是基層單位所能控制的，通常應(yīng)由管理部門負(fù)責(zé)，可以通過制定費(fèi)用預(yù)算加以控制。因此采用變動成本計(jì)算法，有利于采用科學(xué)的成本分析方法和正確的成本控制方法，也有利于正確評價各部門的工作業(yè)績。

　　2.3 為成本的計(jì)劃和控制及制定正確的經(jīng)營決策提供第一手資料

　　盈虧臨界點(diǎn)和本—量—利分析，有助于找出生產(chǎn)、銷售、成本與利潤之間的依存關(guān)系，并用于預(yù)測前景，制定成本計(jì)劃，進(jìn)行成本控制，同時，這些資料也有利于正確地制定短期經(jīng)營決策。

　　70年前的間接費(fèi)用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費(fèi)用為直接人工成本的400%～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40%～50%，而今天不到10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的3%～5%。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的“數(shù)量基礎(chǔ)成本計(jì)算”（如以工時、機(jī)時為基礎(chǔ)的成本分?jǐn)偡椒ǎ┎荒苷_反映產(chǎn)品的消耗，從而不能正確核算企業(yè)自動化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會計(jì)信息。其最終后果是企業(yè)總體獲利水平下降。

　　3 作業(yè)成本計(jì)算的理論依據(jù)

　　作業(yè)成本計(jì)算法是一個以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)，指將企業(yè)的各具特征的生產(chǎn)活動看成是一種作業(yè)強(qiáng)調(diào)成本起因于各個作業(yè)活動而將各作業(yè)成本按各自的標(biāo)準(zhǔn)分配于不同的產(chǎn)品就形成了產(chǎn)品成本。它是西方國家于20世紀(jì)80年代末開始研究、90年代以來在先進(jìn)制造企業(yè)首先應(yīng)用起來的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。它通過對所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)活動的追蹤分析，為盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”，增加“顧客價值”，提供有用信息，促使損失、浪費(fèi)減少到最低限度，提高決策、計(jì)劃、控制的科學(xué)性和有效性，最終達(dá)到提高企業(yè)的市場競爭能力和盈利能力、增加企業(yè)價值的目的。

　　作業(yè)成本計(jì)算法的理論依據(jù)是：傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法以產(chǎn)品作為成本分配的對象，把單位產(chǎn)品耗用某種資源（如工時）占當(dāng)期該類資源消耗總額的比例，當(dāng)成了對所有的間接費(fèi)用進(jìn)行分配的比例，這是不合理的；成本分配的對象應(yīng)該是作業(yè)，分配的依據(jù)應(yīng)該是作業(yè)的耗用數(shù)量，即對每種作業(yè)都單獨(dú)計(jì)算其分配率，從而把該作業(yè)的成本分配到每一種產(chǎn)品。

　　4 作業(yè)成本習(xí)性

　　成本習(xí)性是進(jìn)行最優(yōu)管理決策和變動成本計(jì)算所依據(jù)的一個重要概念，它是指成本總額與業(yè)務(wù)量總數(shù)的關(guān)系。傳統(tǒng)成本會計(jì)變動成本法將成本按成本習(xí)性分為變動成本和固定成本兩大類，混合成本最終也要分解劃分到這兩種成本中去，當(dāng)產(chǎn)品的直接成本含量比較高時，傳統(tǒng)的成本習(xí)性分析是有效的，但在現(xiàn)代高科技生產(chǎn)的條件下，間接費(fèi)用比例日益上升，使得傳統(tǒng)的成本習(xí)性分析失去了意義，不但掩蓋了間接成本的可變性，而且也不利于企業(yè)的成本控制和把握投入與產(chǎn)出的本質(zhì)關(guān)系，因此，作業(yè)成本法改進(jìn)了間接費(fèi)用的分配問題，它將成本劃為短期變動成本、長期變動成本和固定成本三大類。

　　短期變動成本和傳統(tǒng)意義上的變動成本一樣，如直接材料、直接人工等，這些成本以數(shù)量為基礎(chǔ)，并與產(chǎn)品的產(chǎn)量成比例地變動。

　　長期變動成本是指在較長的時期內(nèi)，不與產(chǎn)品的產(chǎn)量而是與作業(yè)量的變動而成比例的變動的成本。例如，生產(chǎn)計(jì)劃制定成本主要是由每種產(chǎn)品的生產(chǎn)批次所引起的，因此，決定生產(chǎn)計(jì)劃制定成本高低的不是數(shù)量基礎(chǔ)——產(chǎn)量的多少，而是作業(yè)量基礎(chǔ)——需要制定計(jì)劃的生產(chǎn)批次。另外，對于長期變動成本需要說明的是：作業(yè)量的變化與長期變動成本的變化并不是同步進(jìn)行的，兩者之間往往存在一個時間差，也就是說，本期活動量的增減并不一定會引起本期長期變動成本的相應(yīng)變化，其影響可能要到下期或更長時間以后才能表現(xiàn)出來。比如當(dāng)本期需要制定計(jì)劃的生產(chǎn)批次減少時，本期產(chǎn)品所承擔(dān)的生產(chǎn)計(jì)劃制定成本并不會馬上隨之減少，而是要等到以后才能做出相應(yīng)的變化。這一點(diǎn)恰恰是長期變動成本和短期變動成本之間的區(qū)別所在。在傳統(tǒng)的成本習(xí)性分析中，此類成本通常被視為固定成本，在全部的制造成本中只占有較小的比例。

　　5 作業(yè)成本計(jì)算法的現(xiàn)實(shí)意義

　　5.1 作業(yè)成本計(jì)算法有利于企業(yè)資源的優(yōu)化配置

　　實(shí)施作業(yè)成本計(jì)算法還有利于我們通過對資源如何一步一步消耗的過程的細(xì)致而具體的分析和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實(shí)現(xiàn)“一加一大于二”的規(guī)模效益目標(biāo)。

　　5.2 作業(yè)成本計(jì)算法解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題

　　同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計(jì)算出的結(jié)果常有差異。原因主要在于兩種方法對間接費(fèi)用的分配不同。如果企業(yè)本月在同一個車間生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，一種產(chǎn)量高，另一種產(chǎn)量低，那么在制造成本法下，高產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時比較多，就負(fù)擔(dān)比較多的廠房折舊費(fèi)，而低產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時比較少，就負(fù)擔(dān)比較少的廠房折舊費(fèi)。然而，兩種產(chǎn)品占用廠房的時間是相同的，應(yīng)該分擔(dān)相同的廠房折舊費(fèi)。所以，制造成本法高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本。

　　作業(yè)成本計(jì)算法的關(guān)鍵步驟在于，計(jì)算出每種作業(yè)的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項(xiàng)作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項(xiàng)作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項(xiàng)作業(yè)成本加總，就是這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。作業(yè)成本計(jì)算法則解決了這一問題。

　　可以看出，作業(yè)成本計(jì)算法區(qū)別于傳統(tǒng)成本法的計(jì)算步驟在于：作業(yè)成本計(jì)算法不是直接考慮產(chǎn)品成本或工時成本，而是首先確定間接費(fèi)用分配的合理基礎(chǔ)——作業(yè)，然后找出成本動因，具有相同性質(zhì)的成本動因組成若干個成本庫，一個成本庫所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動因來進(jìn)行間接費(fèi)用的分配，使之歸屬于各個相關(guān)產(chǎn)品。

　　因此，作業(yè)成本計(jì)算法與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費(fèi)用分配范圍，由全車間統(tǒng)一分配改為由若干個成本庫進(jìn)行分配；增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)的按單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按多種標(biāo)準(zhǔn)分配，對每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。作業(yè)成本計(jì)算法針對生產(chǎn)過程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產(chǎn)對資源一步步消耗的各個具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時等作為唯一標(biāo)準(zhǔn)去分配全部間接費(fèi)用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準(zhǔn)確，更具有相關(guān)性和配比性。

　　5.3 作業(yè)成本計(jì)算法能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略成本決策

　　實(shí)施作業(yè)成本計(jì)算法對企業(yè)的深刻意義，還在于它突破了傳統(tǒng)管理會計(jì)的局限性，體現(xiàn)了先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略成本決策。

　　傳統(tǒng)的管理會計(jì)，根據(jù)傳統(tǒng)成本信息，把成本習(xí)性劃分為變動成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a為固定成本；bx為變動成本）。這一模型的有效性是立足于短期內(nèi)經(jīng)營和業(yè)務(wù)量無顯著變化的基礎(chǔ)上的。然而，隨著規(guī)模化和全球化經(jīng)營的日益普遍，企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，長期來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)成本信息失真程度不斷增加，傳統(tǒng)的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關(guān)性。

　　基于作業(yè)成本計(jì)算法的管理會計(jì)分析，不把成本簡單劃分為變動成本和固定成本，而是以作業(yè)這量作為劃分成本習(xí)性的依據(jù)，進(jìn)行動態(tài)的價值鏈分析，根據(jù)這種比較準(zhǔn)確的成本信息所進(jìn)行的動態(tài)分析和管理活動，從戰(zhàn)略經(jīng)營的角度看，具有更大的相關(guān)性。而且作業(yè)成本計(jì)算法作為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營全程的作業(yè)鏈和價值鏈管理，把握了市場需求動向、企業(yè)生產(chǎn)過程和售后服務(wù)等經(jīng)營的全部過程，能夠使企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略更及時地應(yīng)對市場風(fēng)險(xiǎn)、適應(yīng)環(huán)境的變化。

　　總之，作業(yè)成本計(jì)算法對企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的核算和管理決策，有著極其重要的意義。

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