對軍事預(yù)算執(zhí)行情況進行審計，維護了財經(jīng)紀(jì)律，規(guī)范了經(jīng)費運作，提高了使用效益。同時，也應(yīng)該看到，在軍事預(yù)算執(zhí)行過程中，仍然存在著一定的低效與浪費。推行軍事預(yù)算執(zhí)行績效審計，可以對預(yù)算編制和執(zhí)行的真實性、合法性和效益性進行更加全面的監(jiān)督，以提高預(yù)算執(zhí)行的效益。因此，進一步加大對軍事預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督管理，尤其是注重推行軍事預(yù)算執(zhí)行績效審計，就成為當(dāng)前軍事預(yù)算管理領(lǐng)域內(nèi)的一項重要任務(wù)。

　　一、軍事預(yù)算執(zhí)行績效審計的概念

　　績效審計源自國外，是經(jīng)濟審計、效率審計和效果審計的合稱，因三者的第一個英文字母均為E，故又稱“三E審計”?？冃徲媱t是指由獨立的審計機構(gòu)或人員，依據(jù)有關(guān)法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)，運用審計程序和方法，對被審單位或項目經(jīng)濟活動的合理性、經(jīng)濟性、有效性進行監(jiān)督、評價和鑒證，提出改進建議，是促進管理、提高效益的一種獨立性監(jiān)督活動?？冃徲媱t是傳統(tǒng)財務(wù)審計的更高層次發(fā)展，與傳統(tǒng)財務(wù)審計相比，區(qū)別如下：一是目的不同，傳統(tǒng)財務(wù)審計注重確認(rèn)財務(wù)報表的公正、合理、合法；績效審計是促進改進管理，節(jié)約資金，提高效率，增大效果。二是審計原則不同，傳統(tǒng)財務(wù)審計是總結(jié)過去，重防護性；績效審計是面向未來，重建設(shè)性。三是著眼點不同，傳統(tǒng)財務(wù)審計注重財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；績效審計則在于經(jīng)濟性、效率性和效果性。四是審計程序不同，傳統(tǒng)財務(wù)審計包括制定計劃、實施、終結(jié)三階段，著重評審會計控制系統(tǒng)；績效審計包括制定計劃、初步調(diào)查、管理控制評價、詳細(xì)檢查、終結(jié)五階段，著重檢查和評價管理控制系統(tǒng)。五是審計方法不同，傳統(tǒng)財務(wù)審計使用傳統(tǒng)的審計方法；績效審計除傳統(tǒng)審計方法外，還利用系統(tǒng)分析和科學(xué)管理等方面的方法。六是審計報告性質(zhì)不同，傳統(tǒng)財務(wù)審計報告是證明書性質(zhì)；績效審計報告是建議書性質(zhì)。

　　軍事預(yù)算執(zhí)行績效審計就是運用績效審計的方法，對軍事預(yù)算執(zhí)行進行審計，即：由專職的審計機構(gòu)和人員，通過一定方式，對軍事預(yù)算執(zhí)行過程中資源配置的經(jīng)濟性、效率性、效果性進行監(jiān)督的活動。通過建立以結(jié)果為導(dǎo)向的審計評價標(biāo)準(zhǔn)，評價軍事支出和資源的利用情況，強化軍事部門的經(jīng)濟責(zé)任，揭露損失浪費與管理不善，并找出原因，幫助被審單位改進管理、提高效益。

　　二、開展軍事預(yù)算執(zhí)行績效審計的必要性

　　1.從國際上看，是適應(yīng)當(dāng)今世界審計發(fā)展潮流的需要。當(dāng)前，績效審計方興未艾，無論在理論上還是在實踐上都達到了一個新高度。就美國、英國、加拿大等一些有代表性的國家而言，績效審計已成為政府審計的主要內(nèi)容，有的甚至占其總工作量的90%以上。如美國的績效審計、加拿大的綜合審計、德國的經(jīng)濟性審計中橫向?qū)徲嫹椒ǖ倪\用等。毋庸置疑，績效審計已經(jīng)成為當(dāng)今政府審計的一個發(fā)展方向。在軍事領(lǐng)域，各國也在積極推行績效審計。如上世紀(jì)70年代，美軍在裝備項目采辦上就推行了績效審計，在最近更是加大了這方面的工作力度。比如，改革PPBS系統(tǒng)為PPBE，其中的E就是對軍事預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的評估，評估結(jié)果為績效審計提供有力支撐，并用來指導(dǎo)下一財年的軍事預(yù)算增減情況，促使軍事經(jīng)費效率的提高。

　　2.從國內(nèi)來看，是實踐我國有關(guān)政策法規(guī)要求的需要。我國《審計法》第2條規(guī)定，財政財務(wù)收支的效益是審計監(jiān)督的一個重要方面，這為全面履行法律賦予的職責(zé)、開展軍事預(yù)算執(zhí)行績效審計奠定了法律基礎(chǔ)。受托責(zé)任理論是國家審計的重要理論基礎(chǔ)，政府部門負(fù)有考核政府有效節(jié)約利用社會資源的責(zé)任即效益責(zé)任，履行得如何的責(zé)任。從上世紀(jì)80年代中后期和90年代初，我國就積極開展績效審計試點。審計署2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃明確提出要開展效益審計，并且要逐年加大效益審計份量，爭取到2007年，投入效益審計力量占整個審計力量的一半左右。財政部2005年5月頒發(fā)《中央部門預(yù)算支出績效考評管理辦法（試行）》，明確提出對中央部門（含軍隊）預(yù)算支出進行績效考評，以提高資金使用效益。因此，軍事預(yù)算執(zhí)行績效審計也應(yīng)納入發(fā)展規(guī)劃，在積極探索、成功試點的基礎(chǔ)上，全面引入、深入開展。

　　3.從內(nèi)容上看，是保證審計內(nèi)容連續(xù)性、完整性的需要。開展績效審計，不僅延伸了審計的范圍，拓寬了審計領(lǐng)域，而且在財務(wù)審計的合法性和合規(guī)性基礎(chǔ)上，進而審查其合理性和有效性，保證了審計內(nèi)容的連續(xù)性和完整性。隨著績效審計的廣泛實踐，在審計制度建設(shè)上，績效審計將由隨意性向強制性發(fā)展，由零散的、粗略的、彈性較大的審計實踐向統(tǒng)一組織、具有一定規(guī)模和影響的審計活動發(fā)展，并通過立法修規(guī)建立健全有關(guān)審計制度，規(guī)范審計主體和審計客體的行為，從制度上保證這項工作的開展，從而實現(xiàn)績效審計的法制化、制度化和規(guī)范化。目前，在我國軍事預(yù)算執(zhí)行領(lǐng)域，更多的是注重財務(wù)審計。因此，從審計內(nèi)容的完整性來看，需要引入績效審計。

　　總之，軍事預(yù)算執(zhí)行績效審計是在科學(xué)發(fā)展觀指導(dǎo)下的一種科學(xué)審計理念，是在新形勢下提高審計能力、強化審計監(jiān)督的一個必然選擇，無論是從理論上或是從實踐上，都有著極其重要的意義。開展審計將大力推動軍隊審計理論的發(fā)展與研究，從而豐富我國的審計理論，提高審計理論研究的水平。同時，科學(xué)規(guī)范的審計理論反過來又將指導(dǎo)審計實踐，促進軍事預(yù)算執(zhí)行審計水平的提高。

　　三、軍事預(yù)算執(zhí)行績效審計的主要內(nèi)容

　　1.審預(yù)算編制。主要審計預(yù)算編制的真實性、合法性和科學(xué)性，包括審查預(yù)算編制是否符合《軍隊預(yù)算科目規(guī)定》、《軍隊預(yù)算經(jīng)費管理規(guī)定》等有關(guān)法規(guī)，是否堅持“量入為出、收支平衡”的原則；支出預(yù)算是否細(xì)化，是否堅持“人員經(jīng)費按標(biāo)準(zhǔn)，公務(wù)經(jīng)費按定額，專項經(jīng)費按財力”的原則，各項標(biāo)準(zhǔn)、定額是否合理；經(jīng)費支出結(jié)構(gòu)是否優(yōu)化，是否按照“一保戰(zhàn)備，二保生活”的原則，科學(xué)合理安排各項支出，有否可優(yōu)化的空間；大項經(jīng)費支出是否經(jīng)過規(guī)定的報批程序?qū)徟取?/p>

　　2.審預(yù)算收入。主要審計預(yù)算收入執(zhí)行的真實性、合法性，包括審查預(yù)算收入的來源是否合法，追加是否符合法定程序，是否按預(yù)算安排到位；預(yù)算外經(jīng)費的收取是否符合政策規(guī)定，有無擅定項目、擴大標(biāo)準(zhǔn)、違規(guī)收費問題，有無截留、占用、挪用或者拖欠應(yīng)上繳經(jīng)費，有無零星收入不納入預(yù)算管理和私設(shè)“小金庫”的問題；專項收入是否及時納入專戶、專賬管理；預(yù)算收入結(jié)余的結(jié)轉(zhuǎn)和動用是否符合規(guī)定，有無瞞報往年預(yù)算結(jié)余問題等。

　　3.審預(yù)算支出。主要審計預(yù)算支出的合法性、效率性，包括審查預(yù)算支出是否符合國家、軍隊財經(jīng)制度。批準(zhǔn)的預(yù)算計劃，調(diào)整和追加是否符合法定程序，有無零星支出未列入預(yù)算，對無預(yù)算、超預(yù)算的支出應(yīng)查明原因；列支是否符合定額標(biāo)準(zhǔn)，有無未經(jīng)審批擅自擴大開支范圍，巧立名目發(fā)放各種津、補貼的行為；專項支出是否?？顚Ｓ?，軍事建設(shè)支出、項目支出是否存在相互擠占的現(xiàn)象，有無挪用?？顝浹a經(jīng)費等問題；各項支出是否符合財經(jīng)紀(jì)律，有無鋪張浪費，甚至公私不分侵占軍隊利益，以及貪污、轉(zhuǎn)移資金等問題；軍事工作目標(biāo)的完成情況等。

　　四、軍事預(yù)算執(zhí)行績效審計應(yīng)注意的問題

　　1.預(yù)算編制不科學(xué)，缺乏約束性。一方面，與單位實際需要不符。由于短期內(nèi)軍費供應(yīng)與實際需求有很大的偏差，加上有的單位對自身任務(wù)分析缺乏前瞻性，對項目輕重緩急的確定不具全局性，導(dǎo)致未能把建設(shè)的長、中、短期目標(biāo)統(tǒng)一起來，經(jīng)費分配缺少統(tǒng)籌性和合理性，沒有完全根據(jù)建設(shè)任務(wù)的不同需求來編制，使得預(yù)算安排在有些單位或部門“過剩”，而有些則不足；在有些項目過剩，而有些則不足，整體上缺乏科學(xué)性、合理性。另一方面，編制粗略化?，F(xiàn)行的軍事預(yù)算大多按部門、按條條編制的，較為籠統(tǒng)，不利于有關(guān)審批部門了解預(yù)算及其執(zhí)行情況，也為部門擅自調(diào)節(jié)預(yù)算，進行隱形分配提供了方便。而軍事預(yù)算執(zhí)行審計又主要依據(jù)批準(zhǔn)的預(yù)算來進行的，主要審查所批準(zhǔn)的預(yù)算是否得到嚴(yán)格和完整的執(zhí)行，調(diào)整預(yù)算是否履行了批準(zhǔn)手續(xù)等。由于預(yù)算過粗，科目調(diào)劑頻繁、數(shù)額較大，往往使審計人員對預(yù)算執(zhí)行的科學(xué)性、完整性及合理程序難以判斷和認(rèn)定。

　　2.執(zhí)行程序不規(guī)范，隨意性較大。預(yù)算就是法規(guī)，必須嚴(yán)格執(zhí)行，非法定程序不得變更。然而在現(xiàn)實中，預(yù)算執(zhí)行還比較隨意，預(yù)算編制和執(zhí)行“兩張皮”問題較普遍，具體表現(xiàn)為：一是年初批準(zhǔn)的支出數(shù)與年終實際執(zhí)行數(shù)不相一致，原因是由于一些特殊情況或臨時性任務(wù)，需要調(diào)整支出預(yù)算經(jīng)費或項目時，沒有按照法定程序提請經(jīng)費決策部門批準(zhǔn)；二是年終賬面有關(guān)項目經(jīng)費實際支出數(shù)與批準(zhǔn)調(diào)整后的結(jié)果數(shù)不相一致；三是對一些部門或項目經(jīng)費，在支出預(yù)算總盤子不變的情況下，隨意調(diào)增、調(diào)減或調(diào)劑。由于沒有依據(jù)或情況說明，在審計中有些經(jīng)費支出連被審單位自己也難以解釋。

　　3.年度結(jié)轉(zhuǎn)不真實，支出管理亂。結(jié)轉(zhuǎn)下年支出項目經(jīng)費，一般是指當(dāng)年預(yù)算已安排項目計劃經(jīng)費支出指標(biāo)，但由于多種原因，有些軍事任務(wù)還沒完成，安排的經(jīng)費沒用完；有些軍事項目計劃進行了調(diào)整或年內(nèi)尚未實施或完成。但在一些結(jié)轉(zhuǎn)下年支出項目經(jīng)費中，往往存在以下問題：一是在當(dāng)年預(yù)算執(zhí)行中動用的上年結(jié)轉(zhuǎn)支出項目經(jīng)費，實際不屬于上年結(jié)轉(zhuǎn)的項目范疇；二是對上年度的結(jié)轉(zhuǎn)支出項目和金額，與當(dāng)年賬面實際動用的情況和發(fā)生的金額不相一致；三是當(dāng)年預(yù)算執(zhí)行結(jié)果與年終結(jié)轉(zhuǎn)下年支出項目和金額不相符。

　　4.支出控制不嚴(yán)格，直接開支多。有些軍事部門為了擴大自己的財力支配權(quán)，增加支出的隨意性，將部分應(yīng)納入預(yù)算的收入不納入預(yù)算，而是轉(zhuǎn)到預(yù)算外作為機動指標(biāo)，致使預(yù)算內(nèi)經(jīng)費轉(zhuǎn)入預(yù)算外，沒有落實全額預(yù)算要求，逃避預(yù)算的監(jiān)督約束。另外，資金外借、墊付現(xiàn)象突出，占用了軍事部門歷年結(jié)余經(jīng)費和專項資金。有近幾年發(fā)生的，也有好幾年前就發(fā)生的，還有的掛賬時間更長；有正常周轉(zhuǎn)資金借款，也有領(lǐng)導(dǎo)審批為解決應(yīng)急、突發(fā)性事情或處理一些歷史遺留問題的借款等。

　　五、加強軍事預(yù)算執(zhí)行績效審計的對策措施

　　1.完善績效預(yù)算編制。根據(jù)西方績效審計理論，推行軍事預(yù)算執(zhí)行績效審計應(yīng)當(dāng)由預(yù)算編制抓起，即在預(yù)算編制時就推行績效預(yù)算，把軍事活動績效轉(zhuǎn)化為可以衡量的指標(biāo)，并以各項效果指標(biāo)作為編制預(yù)算的基礎(chǔ)，其目的是加強責(zé)任，改進管理，提高經(jīng)費支出的效率。目前美國、英國、加拿大等很多國家都實施了績效預(yù)算模式，實現(xiàn)了政府預(yù)算撥款與績效配比，并取得了很好的成效。借鑒西方發(fā)達國家的成功經(jīng)驗，在我國軍事支出管理中逐步引入績效預(yù)算的理念與做法，逐步完善績效預(yù)算編制，將為績效審計評價提供可操作性的衡量標(biāo)準(zhǔn)。把對預(yù)算執(zhí)行的審計看作是對預(yù)算編制審計的延伸，把審計所揭示的財務(wù)部門和軍事預(yù)算單位在預(yù)算編制和執(zhí)行中的各種問題、不足和矛盾，還原到預(yù)算編制的源頭來分析和完善。審計部門在編制審計實施方案、分析審計發(fā)現(xiàn)的問題和審計意見時，都要將預(yù)算編制作為一個基本環(huán)節(jié)來對待，通過關(guān)口前移抓源頭，通過審計年度預(yù)算計劃的科學(xué)性、合理性來改進預(yù)算制度的有效性，這樣才能使循環(huán)往復(fù)運行的預(yù)算制度逐步得以完善。同時，通過軍事績效預(yù)算編制改革，使立法機關(guān)和社會各界不僅關(guān)注國防公共資源的投入，更關(guān)注其公共安全產(chǎn)品的產(chǎn)出，政府也會逐步從合規(guī)性受托責(zé)任轉(zhuǎn)移到績效性受托責(zé)任，從而為開展軍事績效審計奠定良好的基礎(chǔ)。

　　2.建立目標(biāo)評價標(biāo)準(zhǔn)。績效審計目標(biāo)與各項事業(yè)、各單位的工作目標(biāo)相呼應(yīng)，因時因事不同。建立與被審事項相關(guān)的目標(biāo)評價標(biāo)準(zhǔn)，是開展預(yù)算執(zhí)行績效審計的主要環(huán)節(jié)，通過對各項支出進行對比分析和趨勢預(yù)測，可以發(fā)現(xiàn)和揭示存在的問題與不足，提出改進建議，促使經(jīng)費使用高效。主要評價標(biāo)準(zhǔn)有以下三個：（1）審查預(yù)算編制與發(fā)展目標(biāo)是否結(jié)合。包括審計軍事部門建設(shè)需要與國家經(jīng)濟建設(shè)、軍事建設(shè)全局戰(zhàn)略、軍事財力的供給規(guī)劃和計劃等的銜接情況；中、短期發(fā)展規(guī)劃與經(jīng)費需求的中、短期計劃的銜接情況；年度工作計劃與年度經(jīng)費預(yù)算的銜接情況。通過審計，分析財務(wù)部門和預(yù)算單位在預(yù)算安排過程中有無游離于軍事發(fā)展目標(biāo)和工作計劃之外的預(yù)算，有無兼顧經(jīng)費投入在不同年度之間的均衡性和滾動性。（2）審查預(yù)算執(zhí)行與管理環(huán)節(jié)是否結(jié)合。要強化管理產(chǎn)生效益、每個管理環(huán)節(jié)和過程都會影響績效的認(rèn)識，審計中應(yīng)從細(xì)化預(yù)算支出結(jié)構(gòu)入手，分析實際投入的每一筆預(yù)算經(jīng)費是否都是必須的，是否節(jié)約，是否體現(xiàn)了效率和效益。具體包括：在人員經(jīng)費支出方面，著重于支出的增長部分，區(qū)別剛性增長因素和彈性增長因素，分析彈性增長的合理性；在公務(wù)事業(yè)費支出方面，區(qū)別費用支出中的固定性因素和變動性因素，檢查變動性費用的合理性；在項目經(jīng)費支出方面，區(qū)別專項支出中的直接性費用和間接性費用，審計間接性費用所占的比重是否合理。審計中不僅要檢查財務(wù)會計方面的內(nèi)控制度，還必須適度向有關(guān)主要的業(yè)務(wù)流程和制度方面去延伸，更深入地去發(fā)現(xiàn)和揭示財務(wù)信息難以反映但卻直接影響財務(wù)運行結(jié)果的信息，促進預(yù)算執(zhí)行高效。（3）審查預(yù)算執(zhí)行結(jié)果與年度工作成果是否結(jié)合。通過對年度業(yè)務(wù)成果和預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的審計，主要揭示兩個問題，一是經(jīng)費保障情況，分析軍事部門在履行職責(zé)過程中獲得的經(jīng)費供給是過剩還是不足，有無鋪張浪費或因經(jīng)費不足而影響正常業(yè)務(wù)工作的現(xiàn)象；二是經(jīng)費使用效果情況，引入資金成本理念，對預(yù)算執(zhí)行后所取得的軍事建設(shè)成果進行評價，特別是通過與以前同期同類軍事項目成果的對比，評價預(yù)算經(jīng)費使用績效的變化趨勢。

　　3.創(chuàng)新審計方法手段。第一，綜合運用專門的績效審計方法。將以軍事部門審計為主線和以問題為主線兩者有機結(jié)合起來，圍繞一些重點、熱點和難點問題開展審計調(diào)查，除了采用常規(guī)的審計技術(shù)方法外，還可采用審計座談、審計抽樣、風(fēng)險評估等方式方法，提高軍事預(yù)算執(zhí)行審計的質(zhì)量和效率。同時，注重“同級審”和“上級審”相結(jié)合。在日常軍事預(yù)算執(zhí)行審計中，客觀上存在“同級審”和“上審下”有重復(fù)審計的問題。要盡量減少審計資源浪費，充分利用下級審計機關(guān)的“同級審”資料，把握重點、確定目標(biāo)。對“同級審”中難以解決的問題，上級審計機關(guān)可以提出并督促整改落實，真正做到資源共享，各有側(cè)重，科學(xué)安排，提高效率。第二，切實加強跟蹤審計、專項審計和責(zé)任追究。加強跟蹤審計，對重點支出項目預(yù)算執(zhí)行情況進行動態(tài)跟蹤，及時糾偏，以經(jīng)濟性和效益性為目標(biāo)促進被審計單位改進工作，提高經(jīng)費使用效率。實行專項審計，發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重偏離預(yù)算計劃安排的重大或突出性問題，及時、靈活地以一個或多個相關(guān)部門為對象實施專項審計或者專題審計調(diào)查，查糾錯誤，完善制度，促進績效理財不斷深化。建立責(zé)任追究制度，在借鑒國外成熟做法的基礎(chǔ)上，通過完善相應(yīng)的法律，運用免職和撤職等監(jiān)督手段，強化責(zé)任追究。對決策失誤、效率低下及造成重大損失浪費等行為的有關(guān)責(zé)任人予以問責(zé)，減少和杜絕屢審屢犯，以確?？冃徲嫵晒行鋵崱５谌?，積極推進審計信息化建設(shè)。從目前來看，審計機關(guān)與財務(wù)部門尚未建立起應(yīng)有的信息互動平臺，審計機關(guān)未能及時掌握各項預(yù)算的編制執(zhí)行及管理情況，影響了預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督的力度和效果。要實行聯(lián)網(wǎng)審計，對預(yù)算執(zhí)行過程進行遠(yuǎn)程實時監(jiān)控，變單一的事后審計監(jiān)督為事中審計，變就地審計為遠(yuǎn)程審計，促進并逐步形成事前預(yù)警、事中監(jiān)管、事后審計有機結(jié)合的監(jiān)督機制。要發(fā)揮信息技術(shù)在軍事預(yù)算執(zhí)行審計查證，分析程序，審訂信息的收集、篩選等方面作用，不斷提高軍事預(yù)算執(zhí)行審計的質(zhì)量和效率。