國家審計機關不但要對政府的財政、財務收支進行審計，以檢查其資金使用是否在國家預算范圍內——這被稱為合規(guī)性審計或財務審計；而且還要對財政資金的使用效果進行審計，以檢查其是否存在無效率或低效率現象—這被稱為績效審計（Performance audit）。所以，《世界審計組織審計準則》第38和40段做了以下陳述：“全范圍的政府審計包括合規(guī)性和績效審計。”審計作為一種監(jiān)督管理活動，從根本上講是為維護財產所有人或出資人（股東、債權人、納稅人等）的利益服務的。對國家（政府）審計來說，其實際是代表納稅人（人民或公眾）在監(jiān)督政府對財政資金或公共資源的管理和使用。作為出資人，他們不僅應該知道政府將錢用在那里，而且還應該知道其實際的使用效果如何。

　　與財務審計相比，績效審計有著顯著不同的特點。財務審計主要關注是否合乎法律、法規(guī)的規(guī)定，審計范圍主要是在財務收支領域，并且傾向于應用相對固定的準則。而績效審計，關注的主要是對經濟性（economy）、效率性（efficiency）、效果性（effectiveness）的審計，其范圍比較廣泛，不僅限于財務領域，還延伸到了非財務領域，允許并非常歡迎審計時做出判斷和解釋；在選擇審計目標、標準、方法和審計意見等方面都相對比較靈活，沒有固定的準則；績效審計的報告類別較多，這些報告一般包括更多的討論、分析和合理的論證，由此決定了績效審計必須有廣泛的調查和評價方法可供選擇應用；在法定權限中，績效審計有權檢查所有政府活動，并對經濟性、效率性和效果性進行披露?？傊?，“績效審計是由于不同需要、出于不同目的而產生的審計，他的根源在于公眾要求對政府、事業(yè)單位和項目的經濟性、效率性和效果性進行獨立分析”在實際工作中，各國均根據自己的特點與需要開展績效審計，使績效審計呈現出一定程度的靈活性、多樣性、復雜性。在我國，績效審計則剛剛起步，對于如何開展績效審計，目前尚處于探索階段，尚未形成比較完整的理論，也還沒有總結出比較系統(tǒng)的技術和方法。

　　一、我國績效審計發(fā)展現狀與理論框架構建的意義

　?。ㄒ唬﹪饪冃徲嫲l(fā)展現狀

　　縱觀世界審計，績效審計出現于20世紀40年代中期，在20世紀70至80年代得到較快發(fā)展，完成傳統(tǒng)財務審計向以績效審計為中心的轉變是20世紀90年代的事情[3].績效審計同任何事物一樣，在發(fā)展過程中，存在著不均衡性?？傮w來看，實施績效審計較早的國家和地區(qū)，一般處于領先行列，比如北美的加拿大、美國，西歐的英國和北歐的瑞典等。目前，廣泛開展績效審計的國家不僅包括加拿大、美國、英國、澳大利亞、德國、瑞典、挪威、荷蘭等西方國家，還包括一些亞洲國家如印度、巴基斯坦、新加坡、日本和中國的香港等，其政府審計機關也開展了績效審計，其中有的國家和地區(qū)政府審計機關還總結出一些相對成熟的績效審計方法和規(guī)律。

　　西方審計學者認為，在政府審計史上，績效審計的實施，是具有劃時代意義的催化劑，能否不失時機地選擇并接受績效審計，是衡量一個國家的政府審計是否具有活力的標志之一。這種認識與當前或今后一個相當長時期，世界范圍內政府審計的發(fā)展潮流是一致的。

　?。ǘ┪覈冃徲嫲l(fā)展現狀

　　實際上，中國審計理論界在20世紀80年代初，中國審計制度建立不久，就開始探討經濟效益審計（或稱績效審計）問題。1984年提出“試審”，90年代初基本處于停滯狀態(tài)，20世紀90年代到入世前，審計學界對績效審計進行深入研究并對是否要開展績效審計達成一致，入世以后，審計界開始思考：“中國如何開展績效審計，如何與國際接軌，并如何付諸實踐。”

　　近幾年，在實踐中，政府審計機關逐漸開始了對行業(yè)審計調查、離任審計、經濟責任審計、專項基金審計及公共工程的績效審計的實踐探索，如：2001年退耕還林還草試點工程資金審計、2001年組織的農村電網“兩改一同價”審計以及2002年組織的民航“一金一費”審計調查及重點機場項目審計、2002年深圳市審計局醫(yī)療設備采購審計、2005年浙江省審計廳組織對省、市、縣98個財政投資建設項目的投資績效審計，并核減工程造價3.14億元[5]。嚴格講，這幾項績效審計因為包含有一定的真實性和合法性審計內容而與英美等國的那種純粹獨立類型的績效審計存在一定區(qū)別，但卻接近于加拿大的綜合型績效審計，也就是中國審計署所認為的財務審計與績效審計相結合的具有中國特色的績效審計，這類審計主要是以查處和揭露嚴重損失浪費和國有資產流失為主要目的和內容的專項資金審計。審計署領導對這類績效審計的態(tài)度和選擇是“提倡搞中國特色的績效審計，不能照抄照搬國外”。

　?。ㄈ┪覈冃徲嫲l(fā)展的制約因素及理論框架構建的意義

　　績效審計在中國的實踐取得的進展是重要的，但是有限的。目前，由于受傳統(tǒng)觀念束縛（全社會及政府部門的負責人對績效審計工作不甚了解甚至有抵觸心理）、體制的影響（行政式政府審計體制獨立性差）、法規(guī)的制約（缺乏政府績效審計法規(guī)和評價指標體系，缺乏立法支持）、理論研究的滯后、有組織的理論探討和人才培訓的欠缺、審計人員結構和素質不能適應政府績效審計要求等等，導致我國政府績效審計發(fā)展緩慢。我們應從短期和長期兩個方面著手，尋求促進我國政府績效審計發(fā)展的對策，以從根本上改變政府績效審計發(fā)展緩慢、成效較低的現狀。

　　目前，當務之急是我們需要從績效審計的概念內涵、績效審計體制、績效審計的權限和法律依據及績效審計的程序與方法及等方面去構建一個政府績效審計模式的可行性理論框架，以避免審計活動的盲目進行。下面作者借鑒國內外績效審計的理論和經驗，結合我國具體的審計環(huán)境對政府績效審計的理論結構進行初步探討。

　　二、我國政府績效審計模式的可行性理論框架初探

　　研究并構建中國績效審計的模式，要對構成這一模式的各個要素進行分析，并作出相應的選擇與決策。

　　（一）政府績效審計的概念框架

　　各國對政府績效審計的稱謂不盡相同，如英國“現金價值審計”（value for money auditing），加拿大“綜合審計”（comprehensive auditing），澳大利亞“效率審計”（efficiency auditing），瑞典“效益審計”（effectiveness auditing）等。最高審計機關國際組織在1986年第12屆國際會議上，建議以“績效審計”（performance auditing）統(tǒng)一名稱。[6]我國稱之為“效益審計”。

　　最高審計機關國際組織對績效審計主要采用的定義是指對經濟性、效率性和效果性的審計。美國會計總署修訂的《政府的機構、計劃項目、活動和職責的審計準則》認為：“績效審計就是客觀地、系統(tǒng)地檢查證據，以實現對政府組織、項目、活動和功能進行獨立地評價的目標，以便為改善公共責任性，為采用糾正措施的有關各方進行決策以便實施監(jiān)督提供信息。”國際會計師聯合會認為，“績效審計的目標是向用戶提供獨立的業(yè)績信息和系統(tǒng)的認定保證。”此外德國聯邦審計院、荷蘭審計院等對績效審計都有類似或近似的界定。

　　筆者認為績效審計概念應是包括審計主體、客體、目標、職能、范圍的一個概念框架，一個連貫、協(xié)調、內在一致的理論體系。

　　1.政府績效審計主體

　　雖然在國外不乏委托民間審計中介組織實施績效審計的例子，但在我國政府效益審計的主體還應該以國家審計機關為主，目前我國的民間審計獨立審計仍以公允、合法、一貫為審計目的，難以與效益審計相適應。

　　2.政府績效審計客體

　　雖然按照最高審計機關國際組織悉尼會議文件的定義，績效審計的客體應該是公營部門。但是實際上各國開展的績效審計都包括了兩類審計對象，一是機構，二是項目。

　　根據中華人民共和國審計署提出的五年規(guī)劃所指出的效益審計的重點，筆者認為我國的績效審計應該包括兩種客體：一是政府機關和事業(yè)單位，他們可以統(tǒng)稱為機構，屬于公共資源、財政資金的主要使用、管理、支配者；二是預算支出項目，包括各種專項資金支出、投資支出、國債和外債支出項目等。

　　3.政府績效審計目標

　　審計目標是一個審計項目的出發(fā)點和歸宿點，它直接影響著審計的范圍、內容、所需證據類型、審計方法與技術手段，以及審計結論的表達方式和最終的處理結果。一般來說，績效審計的根本目標是圍繞經濟、效率、效果來確定的。

　　最高審計機關國際組織，對績效審計目標規(guī)定如下：“一是，為公營部門改善一切資源管理奠定基礎；二是，力求決策者、立法者和公眾所利用的公營部門管理成果的信息質量得到提高；三是，促使公營部門管理人員采用一定程序對績效審計提出報告；四是，確定較為適當的經濟責任。”

　　在我國現階段，開展政府績效審計的目標主要是對公共資源使用和管理的有效性進行檢查和評價。這里的有效性至少應包括經濟性、效率性和效果性和合規(guī)性。經濟性，即是否以最低的投入達到目標；效率性，即產出與投入之間的關系，包括以最小的投入取得一定的產出或者是以一定的投入取得最大的產出；效果性，即目標的實現程度，再多大程度上達到了政策目標、經營目標和預期結果；合規(guī)性，即合法性，是對法律法規(guī)的遵循情況。

　　從中國目前的實際來看，合法性是否應作為一個績效審計目標是引起爭議的一個問題。從公共資金管理現狀來看，我國在公共資金管理和使用中一定程度上存在著違規(guī)使用問題，如2004年1-11月審計機關向紀檢司法機關移送各類違法犯罪線索1165件。在這樣的條件下，如果相關項目未作過財務審計，在開展績效審計時關注合法性也就變得重要了。

　　但是不同的績效審計項目，審計目標的重點也各有不同。除了考慮，經濟性、效率性和效果性這一根本目標外，還要考慮審計目標的具體性和現實性。

　　4.政府績效審計的職能

　　政府績效審計的職能主要是對公共資源使用和管理的有效性進行檢查和評價，并不質詢政府目標及政策的優(yōu)劣，而是檢查這些政策的設計的執(zhí)行效果并進行獨立評價。

　　這里需要說明的是政府績效審計也有監(jiān)督職能但不屬于主要職能。這是因為審計結果往往不是由審計機關進行處理，而是由人大或其他決策機構進行處理，同時進行經濟性、效率性和效果性的評價時所用的審計依據往往不是強制性的。

　　5.政府績效審計范圍

　　對于全面的績效審計其審計范圍涵蓋經濟、政治、軍事、文化教育、社會、生態(tài)環(huán)境等領域。對于當前中國，政府審計注入績效審計內容，主要體現在對財政性資金使用效果的審計。筆者認為我國的績效審計范圍應該包括：機構的績效審計和項目的績效審計。機構的績效審計，政府機關和事業(yè)單位可以統(tǒng)稱為機構，在當前的中國不會成為重點。項目的績效審計，包括各種專項資金支出、投資支出、國債和外債支出項目等，主要是指預算支出項目的審計，我國目前重點可以放在國家預算和地方預算的專項支出。因此項目績效審計的范圍可以確定為以下幾方面：預算支出項目預期目標的實現程度；項目管理的有效程度，包括資金層層撥付的環(huán)節(jié)實施單位資金配套環(huán)節(jié)、對項目工程的可行性論證環(huán)節(jié)、對工程出包或大宗采購的招投標環(huán)節(jié)等；專項資金使用的合法、真實和效益性，目前在我國審計機關最先開展績效審計的還是與專項資金有關的財政、財務收支的資金使用、分配、報告中存在的合法性、真實性有關的問題。這些問題往往嚴重地影響著項目的效益，例如資金撥付環(huán)節(jié)中發(fā)生層層克扣、資金分配使用中被挪用、資金籌措手段的不合法、國債外債資金的不合規(guī)轉貸以及由此引起的償債責任的不合理分布等都會嚴重影響資金的使用效益；項目工程的效益性，包括工程的進度、質量、規(guī)模提供的使用價值或效果及服務、投入資金的營運狀況、償債能力和收支盈虧等。

　?。ǘ┱冃徲嬻w制

　　學術界認為，目前國際上主要有四種國家審計體制（模式）：立法型（議會型）、司法型、獨立型和行政型。而目前在世界上采用行政型體制的國家比較少，而議會型（立法型）最多。采用議會型、司法型和獨立型的占80％以上。以前，瑞典被作為行政型國家審計的成功代表，但在2004年7月1日審計體制改革以后，瑞典現行的國家審計體制已不是純粹意義上的行政型體制了?，F在在世界上比較成功的，能夠比較好地發(fā)揮作用的行政型審計體制，尚未發(fā)現。

　　中國的審計體制是行政型體制，現行審計體制下，審計監(jiān)督在政府層次上留有空白。從法律上講，政府層次（包括政府首長）應該受到審計監(jiān)督。一方面，審計機關要審計本級財政預算；另一方面預算執(zhí)行中存在的許多問題，如隱瞞轉移收入、擠占挪用資金等許多問題無不與政府息息相關。特別是當前公共支出的決策和使用權集中在政府或個別負責人手中時，權力集中且缺乏透明度。而“內部審計”下審計監(jiān)督對象主要是財政和其他預算執(zhí)行部門以及下級政府，不包括政府層次。這樣一些問題特別是那些與政府或政府首長有直接關系的問題就難以深查，對發(fā)現的問題，也難以對外都披露。

　　筆者建議，借鑒澳大利亞的成功經驗，對審計署內部機構設置進行調整?？冃徲嫷穆毮苤匦掠瑟毩C構來完成，在審計署分別組建了獨立的“績效審計部”和“財務審計部”，分別負責“績效審計”與“財務審計”。這樣，績效審計已經可以與財務審計平起平坐了。這也在很大程度上意味著，更多的資源，尤其是管理力量，必須向績效審計傾斜。這一內部機構的設置模式可以改善目前行政型體制的不足，又能適應目前中國的行政體制現狀。因為，中國的行政型政府體制的改革和行政型財政預算體制的改革都沒有完成，從長期看，在幾十年后中國的市場經濟逐步成熟以后，我們可以考慮立法型國家審計體制。

　?。ㄈ┱冃徲嫏嘞藓头梢罁?

　　在一個國家中審計權限一般由法律規(guī)定。審計權限確定也是最高審計機關審計公共部門項目和及機構的程度。目前世界上許多國家都把績效審計的權限寫入憲法或其他法律中。

　　各國的績效審計的權限有很大的差別：有些權限大，審計機關可檢查非常復雜的政府事業(yè)的效率性和效果；有些權限尚未涉及對政府項目政策依據的審查，因此審計并不質詢政府目標的優(yōu)劣，而是檢查這些政策的設計的執(zhí)行效果。

　　目前我們開展績效審計，雖然有審計法作為法律依據，但是現有法律的規(guī)定還不夠具體和明確，審計法只是提出了對有關“財政收支或財務收支的真實、合法和效益，依法進行審計監(jiān)督”。但是在審計法中并沒有明確規(guī)定審計機關可以開展績效審計，相關的條款中，如審計機關職責、審計機關權限、審計程序等方面也是針對財務審計進行規(guī)定的，不適應于開展績效審計的需要。如果要對機構和項目的活動開展全面的經濟、效率、效果的評價則可能會遭到越權審計的風險，而在廣大的公共部門對于接受績效審計也存在不同的理解。在這種形勢下開展績效審計就有許多障礙。所以當前應在國家立法中進一步明確審計機關開展績效審計的權限，補充授權和修訂《審計法》來使政府績效審計完全合法化。

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　　從國外審計經驗可知，對績效審計程序，一般經過準備階段、實施階段、報告階段及后續(xù)階段四個階段，只是每個階段的具體內容因審計項目不一而略有差異而已。

　　一是立項和計劃。這一階段主要包括三項工作：首先是選擇審計項目編制審計機關的年度審計項目計劃，然后是開展審前調查其結果一方面作為是否立項的依據另一方面也是編制審計方案的依據，最后是編制審計方案。在國外的績效審計中這一階段一般要占整個審計項目的三分之一時間。哪個財政支出項目可以開展詳細調查和審計，應該經過大量的論證和審批過程。

　　二是確定被審計機構或項目的效果目標及評價指標體系。機構或項目可能存在多重目標，應盡量選擇權威性來源的目標作為審計評價的依據，可以先確定機構或項目的總目標，然后將總目標分解為若干個二級目標，審計人員再根據總目標和二級目標設計評價指標體系。為了規(guī)避風險，目標和指標體系應該與被審計機構或項目的管理層進行充分的協(xié)商。

　　三是收集和分析信息，測算指標評價結果。進入審計實施階段后，根據已經確定的審計評價指標體系測算的需要組織對信息的收集和分析，這也是審計取證的過程。

　　四是報告和傳遞審計結果。審計實施完畢以后，審計機關和審計組應該依照國家審計準則的要求報告和傳遞審計結果。根據政府績效審計所形成的審計關系，審計結果應上報立法機構即各級人大機構以及其他決策機構或同級政府機關或被審計機構的上級主管部門，因此在我國，由政府公開審計結果報告的形式較好。

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　　借鑒國外政府績效審計的經驗，“政府績效審計的方法主要有風險分析和目標評價。”

　　風險分析是期中績效審計主要采用的方法，側重于對正在執(zhí)行項目或者行為的管理控制情況進行效益評價，也被稱為管理審計。審計人員通過審閱文件資料、實地查驗、詢問調查等方式找出管理和執(zhí)行中存在的各種風險點作為審計重點。

　　目標評價是對于事后效益審計主要采用的方法，它偏重于對項目結果的評價，也被稱為達標性效益審計。這是績效審計中最常見的形式?？冃徲嬛薪洕?、效率性和效果性在具體事項中是很難區(qū)分的，而且這些指標往往已經被包括在項目目標中，對這些內容的審計主要是對照項目立項文件或者合同，審查和評價有關目標是否達到。目標評價的技術方法也較簡單，主要還是使用審計的基本技術方法，而且項目文件、合同文件一般都會對目標計量和測評方法等有具體的規(guī)定。

　?。┱冃徲嬙u價標準體系

　　我國公共部門數量眾多、類型復雜、工作性質各不相同，加之長期忽視管理工作，沒有建立起完整、嚴密、有效的評價、考核體系，這給開展公共部門績效審計帶來了困難。因此，需要根據不同的被審計單位、不同的審計目標，對績效審計評價體系進行開發(fā)，逐步建立起一套完整的、有效的審計評價指標和指標體系。

　　總體來看，評價標準有兩大類：一類是規(guī)范性標準，如有關的法規(guī)、制度、相關程序要求等強制性的標準；另一類是用來衡量績效的計量標準和其他良好實務與規(guī)范化控制模式等非強制性標準。從我國的審計傳統(tǒng)來看，使用強制性標準審計人員與被審計單位都容易接受，而要使用非強制性標準就會有一定的困難。這一方面是由于非強制性標準的不統(tǒng)一、約束力與說服力弱等原因，另一方面是由于我國公共部門的管理水平還比較低，對規(guī)范化的控制模式和良好實務的認同程度不夠有關。在這種條件下，對非強制性標準的使用就還需要有一個漸進的過程。

　　政府績效審計評價標準體系應包括豐富的評價標準可供選擇，在實際工作中，要圍繞選用的有關指標，搜集數據和資料，運用對比分析法、因素分析法、趨勢分析法和比率分析法等經濟分析方法揭示問題，為審計評價提供可靠的依據。

　　三、結語

　　從長期來看，我們還需要從政府效益審計的外部市場經濟經濟體制、政府體制改革、法律環(huán)境、民主參與的意識文化觀念等方面上去完善，但，目前，作者認為當務之急是借鑒國內外績效審計的理論和經驗，結合我國具體的審計環(huán)境，從績效審計的概念內涵、體制、權限和法律依據及程序與方法等互相關聯的各個因素去構建一個政府績效審計的可行性理論框架體系，顯得十分必要。

　　與西方國家績效審計發(fā)展道路基本相反，我國的績效審計是先由政府審計推動，然后在內部審計和民間審計中得到發(fā)展。我國政府績效審計先后經歷了經濟效益審計、廠長離任審計、承包經營審計、經濟責任審計、真實性審計和經濟責任審計。