近年來，驗(yàn)資訴訟案件驟然增多，大有“訴訟爆炸”之勢，以致當(dāng)前許多事務(wù)所將驗(yàn)資業(yè)務(wù)機(jī)為高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)，采取了消極回避的態(tài)度。本文試就此作一探討，以圖引發(fā)業(yè)內(nèi)對驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)更深層次的思考。

　　一、驗(yàn)資業(yè)務(wù)高風(fēng)險(xiǎn)的原因

　?。ǎ?yàn)資業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險(xiǎn)居高不下，是造成驗(yàn)資業(yè)務(wù)高風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)在原因。驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)同審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一樣，可以劃分為固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。業(yè)內(nèi)人士普遍認(rèn)為，驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)難以控制在可接受水平，關(guān)鍵是因?yàn)轵?yàn)資業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險(xiǎn)居高不下所致。具體表現(xiàn)如下。

　　1.相關(guān)法規(guī)的不完善，直接導(dǎo)致驗(yàn)資業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險(xiǎn)較高。一個(gè)新設(shè)公司驗(yàn)資的實(shí)質(zhì)，就是對公司驗(yàn)資報(bào)告截止日，投資者投入資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)歸屬性、計(jì)價(jià)準(zhǔn)確性、客觀存在性和表達(dá)允當(dāng)性的審驗(yàn)。根據(jù)我國《工商登記管理?xiàng)l例》，新設(shè)公司在取得驗(yàn)資報(bào)告之后進(jìn)行工商登記，領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照，此時(shí)才意味著公司法律主體地位的確立。就產(chǎn)權(quán)歸屬性而言，要求投入資產(chǎn)的所有權(quán)應(yīng)經(jīng)過合法手續(xù)轉(zhuǎn)入新設(shè)公司。可是，在新設(shè)公司尚未成立之時(shí)，該新設(shè)公司的法律主體資格尚不具備，又如何能成為財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的主體呢？于是就有了自相矛盾的驗(yàn)資報(bào)告：驗(yàn)資報(bào)告的正文確認(rèn)被審驗(yàn)單位已收到出資者投入的資產(chǎn)，同時(shí)后面又加一說明沒說明上述資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移手續(xù)尚未辦理。從嚴(yán)格意義上講，這種意見類型的驗(yàn)資報(bào)告屬非無保留意見的驗(yàn)資報(bào)告。產(chǎn)權(quán)尚未轉(zhuǎn)移，不能確認(rèn)產(chǎn)權(quán)歸屬性，因此工商管理部門不能依據(jù)此報(bào)告進(jìn)行工商登記?？墒?，不進(jìn)行工商登記，就不能成為接受財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的法律主體。這就產(chǎn)生了所謂的“驗(yàn)資怪圈”。其實(shí)，同樣的問題也存在于貨幣資金的驗(yàn)證過程。因?yàn)橥顿Y方在劃出資金時(shí)，在有關(guān)票據(jù)和進(jìn)帳單上必須寫明收款人，且收款人必須為擬設(shè)立公司的名稱。而該公司尚未成立，又怎么能成為收款人呢？同時(shí)，“交存入資資金報(bào)告單”并沒有相應(yīng)欄目注明，該款項(xiàng)投資于擬設(shè)立的公司。實(shí)際上，目前新公司之所以能夠設(shè)立，在于銀行及工商行政管理部門在辦理有關(guān)手續(xù)時(shí)，都采用了變通的方法。

　　2.行政部門的各自為政，進(jìn)一步加大了驗(yàn)資業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險(xiǎn)。由于對法規(guī)的理解存在差異，以及出于對本部門的保護(hù)，各級工商管理部門對驗(yàn)資報(bào)告的內(nèi)容和格式要求不同，這無形中加大了驗(yàn)資的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)。筆者曾在一個(gè)月內(nèi)接觸過同一城市的三個(gè)驗(yàn)資業(yè)務(wù)，由于這三個(gè)新設(shè)公司在不同級別的工商行政管理部門注冊，要求會計(jì)師事務(wù)所出具的卻是三種不同的內(nèi)容和格式的驗(yàn)資報(bào)告。自從《最高人民法院解釋第56號函》公布以后，注冊會計(jì)師已經(jīng)逐漸認(rèn)識到了驗(yàn)資的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)采取了一些合法的措施來保護(hù)自己。比如在驗(yàn)資報(bào)告中注明嚴(yán)格限制報(bào)告的使用范圍，明確驗(yàn)資報(bào)告并非是對擬設(shè)立公司日后償債能力，持續(xù)經(jīng)營能力及經(jīng)營效率、效果做出的保證。但是，在實(shí)際工作中，有些工商行政管理部門不允許上述說明的出現(xiàn)，否則就不予登記注冊。

　　3.“深口袋”的濫用，從另一個(gè)方面加大了驗(yàn)資業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)在，有這樣一種情況：不管經(jīng)濟(jì)案件與會計(jì)師事務(wù)所是否有關(guān)系，先把事務(wù)所追加為被告再說。這種“濫訴”現(xiàn)象已有愈演愈烈的趨勢，有些事務(wù)所甚至被追加為十三被告。雖然“身正不怕影子斜”的會計(jì)師事務(wù)所最終應(yīng)能夠證明自己是清白的，但是事務(wù)所在應(yīng)訴過程中人力、物力財(cái)力的耗費(fèi)是不可避免的?！吧羁诖钡臑E用，實(shí)質(zhì)上也加大了驗(yàn)資的固有風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ǘ┳詴?jì)師的職責(zé)不明確，是導(dǎo)致驗(yàn)資業(yè)務(wù)高風(fēng)險(xiǎn)的外在原因。注冊會計(jì)師作為中介職業(yè)能夠存在的基礎(chǔ)是源于社會對它的需要，社會需要注冊會計(jì)師以獨(dú)立的第三者的身份對企業(yè)的財(cái)務(wù)情況進(jìn)行客觀的評價(jià)；同時(shí)注冊會計(jì)師作為一個(gè)職業(yè)能夠存在的另一重要原因，是注冊會計(jì)師承擔(dān)著與自身能力相適應(yīng)的職責(zé)。

　　1.社會公眾對注冊會計(jì)師的過高期望，加大了驗(yàn)資的風(fēng)險(xiǎn)?！吨腥A人民共和國公司法》規(guī)定：公司向其他有限責(zé)任公司、股份有限公司投資的，除國務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外，所累計(jì)投資額不得超過本公司凈資產(chǎn)的百分之五十。出資人的投資是否符合此項(xiàng)規(guī)定，是判斷擬設(shè)公司是否合法的重要依據(jù)。因此，社會公眾（包括工商行政管理部門）認(rèn)為注冊會計(jì)師應(yīng)對出資人的投資是否符合此項(xiàng)規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)。這就要求注冊會計(jì)師不僅需要對出資人投入擬設(shè)立公司的資本進(jìn)行審驗(yàn)，還要對投資人在驗(yàn)資報(bào)告截止日的凈資產(chǎn)和對其他有限責(zé)任公司、股份有限公司的投資額進(jìn)行審計(jì)。這時(shí)，注冊會計(jì)師處在滿足客戶的要求卻加大了驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，或控制了驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)卻不能滿足客戶要求的兩難境地。社會公眾往往忽略了客觀條件對注冊會計(jì)師的限制，這無疑加大了注冊會計(jì)師從事驗(yàn)資業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.注冊會計(jì)師肩負(fù)著本應(yīng)由其他中介機(jī)構(gòu)或組織承擔(dān)的職責(zé)。我國雖然實(shí)行核準(zhǔn)制，但工商行政管理部門對新設(shè)公司的申報(bào)材料已由實(shí)質(zhì)性審查轉(zhuǎn)向了合規(guī)性審查。然而《中華人民共和國公司法》和《工商登記管理?xiàng)l例》的要求卻忽視了其他中介機(jī)構(gòu)在公司設(shè)立登記過程中的作用，僅要求注冊會計(jì)師這一中介機(jī)構(gòu)參與，從而造成了注冊會計(jì)師需要關(guān)注大量注冊會計(jì)師專業(yè)能力之外的事項(xiàng)。實(shí)際上，驗(yàn)資業(yè)務(wù)是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工作，其中需要涉及注冊會計(jì)師、資產(chǎn)評估師、律師及工程技術(shù)等專業(yè)人士。例如：出資人投入資產(chǎn)的價(jià)值鑒定需要資產(chǎn)評估師；企業(yè)設(shè)立過程中有關(guān)協(xié)議、章程、申報(bào)程序、設(shè)立條件及出資人的合法合規(guī)性評價(jià)需要律師；中外合資企業(yè)外方投入實(shí)物及無形資產(chǎn)是否符合法規(guī)要求需要有關(guān)技術(shù)人員進(jìn)行評價(jià)，等等。這些工作決不僅僅是注冊會計(jì)師聘請專家就能解決的。因?yàn)?，注冊會?jì)師對這些領(lǐng)域尚不精通，又怎能評價(jià)專家的工作呢？實(shí)際上，上述情況已經(jīng)造成了十分嚴(yán)重的后果：一些規(guī)模較大的會計(jì)師事務(wù)所除長期穩(wěn)定的客戶的驗(yàn)資業(yè)務(wù)外，其他驗(yàn)資業(yè)務(wù)一概不做，致使大量驗(yàn)資業(yè)務(wù)涌入缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識和質(zhì)量控制制度的小型事務(wù)所，導(dǎo)致隱藏大量風(fēng)險(xiǎn)的驗(yàn)資報(bào)告出籠。這樣，就出現(xiàn)了一個(gè)惡性循環(huán)：驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)居高不下→大量質(zhì)量較完善的事務(wù)所放棄驗(yàn)資業(yè)務(wù)→驗(yàn)資業(yè)務(wù)流向質(zhì)量控制較薄弱的事務(wù)所→驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步加大→經(jīng)濟(jì)主體的合法權(quán)益更難維護(hù)。

　　二、降低驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，避免注冊會計(jì)師談驗(yàn)色變的對策

　　首先，必須解決“驗(yàn)資怪圈”問題?！膀?yàn)資怪圈”的出現(xiàn)是由于在驗(yàn)資之前沒有財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的承載主體。因此，筆者認(rèn)為，解決“驗(yàn)資怪圈”的關(guān)鍵是取得工商登記之前重塑一個(gè)過渡性的所有權(quán)主體。其實(shí)，國有企業(yè)改組上市過程中已經(jīng)運(yùn)用了此方法，因此完全可以將其運(yùn)用在一般公司的設(shè)立上。其程序?yàn)椋海?）企業(yè)先向工商行政管理部門申請擬設(shè)公司籌委會的名稱預(yù)先核準(zhǔn)通知書。（2）工商行政管理部門根據(jù)擬設(shè)公司籌委會的名稱預(yù)先核準(zhǔn)通知書、章程等申請資料，直接批準(zhǔn)擬設(shè)公司籌委會的工商注冊登記，頒發(fā)臨時(shí)營業(yè)執(zhí)照并規(guī)定期限?；I委會不具有公司法人的資格，不能憑借籌委會營業(yè)執(zhí)照進(jìn)行營業(yè)活動。（3）籌委會這一臨時(shí)法律主體已確立，可以為辦理財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移、開設(shè)驗(yàn)資專戶等一系列驗(yàn)資手續(xù)清除了缺乏法律主體的障礙。（4）注冊會計(jì)師根據(jù)出資人投入籌委會的資金情況出具籌委會收到資金的驗(yàn)資報(bào)告。（5）在籌委會；臨時(shí)營業(yè)執(zhí)照到期前，工商行政管理部門依據(jù)臨時(shí)營業(yè)執(zhí)照、驗(yàn)資報(bào)告及其他申報(bào)資料，將籌委會營業(yè)執(zhí)照轉(zhuǎn)為一般法人營業(yè)執(zhí)照。

　　其次，應(yīng)該通過成文法的形式，明確市場經(jīng)濟(jì)條件下政府相關(guān)部門的職能及其干預(yù)市場經(jīng)濟(jì)主體行為的邊界。這樣才能避免行政部門的各自為政，從而保障注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中能依法行使職責(zé)。

　　第三，注冊會計(jì)師協(xié)會及注冊會計(jì)師應(yīng)努力發(fā)揮其影響，積極地進(jìn)行協(xié)調(diào)，以消除注冊會計(jì)師面臨的客觀現(xiàn)實(shí)與社會公眾的過高期望之間的差距。

　　第四，明確注冊會計(jì)師的職業(yè)能力與職責(zé)，是減少驗(yàn)資訴訟、促進(jìn)注冊會計(jì)師事業(yè)健康發(fā)展的關(guān)鍵。在建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)過程中，許多過去計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的政府職能都將轉(zhuǎn)交中介機(jī)構(gòu)行使。但是，這些職能絕不是某一個(gè)中介機(jī)構(gòu)能承擔(dān)起來的，而是需要各種中介機(jī)構(gòu)共同組成的中介系統(tǒng)去承擔(dān)的。因此，探討市場經(jīng)濟(jì)條件下，各種中介機(jī)構(gòu)如何各司其職，協(xié)調(diào)工作，成為一個(gè)新的課題。實(shí)際上，股份公司設(shè)立并發(fā)行股票的過程就是各種中介機(jī)構(gòu)如何各司其職、協(xié)調(diào)工作的一個(gè)典范。筆者認(rèn)為，對一般公司設(shè)立也完全可借鑒，即通過企業(yè)分別委托或由注冊會計(jì)師牽頭組成專業(yè)化的隊(duì)伍共同從事驗(yàn)資業(yè)務(wù)，資產(chǎn)評估師對出資人投入的資產(chǎn)出具評估報(bào)告，律師對企業(yè)設(shè)立過程的合法合規(guī)性出具法律意見書和律師工作報(bào)告，注冊會計(jì)師對新設(shè)公司的實(shí)收資本（股本）及相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)性、合法性出具驗(yàn)資報(bào)告。通過明確各中介機(jī)構(gòu)的職責(zé)與分工，充分發(fā)揮各中介機(jī)構(gòu)及專業(yè)人士的專長，盡可能避免違法、虛假、欺詐性質(zhì)的公司成立。

　　第五，健全會計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系，按其規(guī)模限制事務(wù)所的驗(yàn)資業(yè)務(wù)范圍。通過行業(yè)協(xié)會加強(qiáng)對會計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督和檢查，促使會計(jì)師事務(wù)所不斷完善質(zhì)量控制方針，建立、健全各項(xiàng)質(zhì)量控制程序，保征驗(yàn)資工作按照準(zhǔn)則要求執(zhí)行，把驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受程度。針對小型事務(wù)所注冊資本少，承擔(dān)責(zé)任有限，卻承攬大金額驗(yàn)資業(yè)務(wù)的狀況，建議行業(yè)協(xié)會根據(jù)事務(wù)所的注冊資本、業(yè)務(wù)收入等情況，設(shè)定與其規(guī)模相適應(yīng)的驗(yàn)資業(yè)務(wù)范圍，禁止事務(wù)所承接與其所能承擔(dān)的責(zé)任和能力不相適應(yīng)的驗(yàn)資業(yè)務(wù)。

　　降低驗(yàn)資業(yè)務(wù)的高風(fēng)險(xiǎn)，改變注冊會計(jì)師從事驗(yàn)資業(yè)務(wù)的現(xiàn)狀，一方面有賴于注冊會計(jì)師謹(jǐn)慎接受業(yè)務(wù)，嚴(yán)格按照有關(guān)準(zhǔn)則要求執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)，認(rèn)真控制驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)；另一方面更有賴于相關(guān)法規(guī)的完善和社會公眾的理解、支持，以及注冊會計(jì)師在驗(yàn)資過程中能力與職責(zé)的明確。只有這樣，才能最終把驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)控制在注冊會計(jì)師的可接受水平。