國際會計師聯(lián)合會1992年制訂的《會計師職業(yè)道德守則》指出：注冊會計師在從事審計任務(wù)時，應(yīng)在實質(zhì)上和形式上沒有任何被認為影響?yīng)毩ⅰ⒖陀^、公正的利益，無論這種利益的實際影響會怎樣。《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》也規(guī)定：注冊會計師執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當保持實質(zhì)上的獨立與形式上的獨立。實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立是兩個不同的概念，但又是密不可分。實質(zhì)上的獨立是無形的，難以測量的；而形式上的獨立是有形的，可以觀察的。注冊會計師在執(zhí)業(yè)審計時，不僅要保持實質(zhì)上的獨立，而且要保持形式上的獨立。因為實質(zhì)上的獨立只有當注冊會計師在整個審計過程中真正保持中立時才成立，而形式上的獨立則是社會公眾對注冊會計師獨立性評判的結(jié)果。在現(xiàn)實中，即使注冊會計師事實上保持了實質(zhì)上的獨立，但如果社會公眾認為其偏袒了委托人或其他任何一方而有悖于形式上的獨立，則審計結(jié)果再正確也是徒勞的，審計服務(wù)也是沒有價值的。因此，形式上獨立是實質(zhì)上獨立的重要保證，也是社會公眾評價注冊會計師工作，進而決定對注冊會計師信賴與否的標準。本文擬對影響國內(nèi)注冊會計師審計獨立性的因素作一分析并提出相應(yīng)對策思路。

    制約獨立性的因素

    1.經(jīng)濟上的利益制約

    信息不對稱使得社會公眾更需要注冊會計師，以有效防止被審單位的逆向選擇和敗德行為，有效履行管理人員報酬和約和債權(quán)債務(wù)合同。問題在于，社會公眾不直接委托注冊會計師，在報酬上沒有任何的利益關(guān)聯(lián)，而是通過被審單位管理當局委托并付費。這時，就可能出現(xiàn)了審計獨立性的制度陷阱，即購買審計意見。在經(jīng)濟上的利益制約機制下，注冊會計師要“忠于職守”，完成客戶的委托，付出符合客戶要求的有償勞動。注冊會計師收取被審單位的審計費用，卻要向不付費用的投資者、債權(quán)人及社會公眾負責。在公司治理結(jié)構(gòu)不健全，董事會和股東大會不能發(fā)揮實質(zhì)作用的單位，注冊會計師審計獨立性顯然無法保證。

    2.政府的角色錯位

    我國目前正處在計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟過渡的階段，政府所代表的權(quán)利與職責對注冊會計師執(zhí)業(yè)有很大影響。具體影響可分為直接和間接兩方面。直接方面，比如，一段時間以來，企業(yè)上市資格的取得并非是市場選擇的結(jié)果，而是政府選擇的結(jié)果。在這種環(huán)境下，與注冊會計師進行博弈的不單單是企業(yè)，更有政府的介入。注冊會計師執(zhí)業(yè)所處的環(huán)境不僅是市場競爭，還有政府職權(quán)的壓力，政府會通過各種渠道授意事務(wù)所或注冊會計師本人，在進行審計和驗資的過程中做出有利于企業(yè)的建議和決定。間接方面，從企業(yè)角度而言，要做到與政府真正的責權(quán)分明也并非易事。工人下崗、企業(yè)改制、公司破產(chǎn)等許多問題起碼在現(xiàn)階段還不僅僅體現(xiàn)為經(jīng)濟現(xiàn)象。這樣，無形中企業(yè)就與地方政府帶有千絲萬縷的聯(lián)系，留給注冊會計師的只能是無奈。

    3.投資人的責任懈怠

    我國證券市場仍處于初期發(fā)展階段，投機成分很濃，缺乏對高獨立性審計服務(wù)的需求。新股發(fā)行和定價方式使一級市場的證券需求遠遠大于供給，從而吸引了大量資金，使得本應(yīng)關(guān)心上市公司財務(wù)信息質(zhì)量的社會公眾股的股東無暇關(guān)心是誰審計了該公司。因而上市公司并無聘請“獨立性高”的事務(wù)所的壓力。不僅如此，為了達到各種利潤操縱的目的，他們反而需要“獨立性低”的審計服務(wù)。

    4.監(jiān)管的乏力與誠信文化的缺欠

    對違約的會計事務(wù)所和注冊會計師處罰力度不夠，直接影響了注冊會計師的獨立性。著眼于國內(nèi)，如在已查明的諸如瓊民源、鄭百文、紅光實業(yè)、ST張家界、銀廣夏、麥科特等十大上市公司管理舞弊案中，只有審計銀廣夏的會計事務(wù)所——中天勤受到最嚴重的處罰，對涉及其他上市公司舞弊的注冊會計師的處罰力度均不夠。

    注冊會計師的信用標準除了與自身的人格素養(yǎng)有關(guān)外，很大程度上還受所處的職業(yè)環(huán)境及監(jiān)督機制的影響。注冊會計師在執(zhí)業(yè)中追求利益最大化，按照成本收益原則所表現(xiàn)出來的信用程度是權(quán)衡得失的結(jié)果。我國注冊會計師行業(yè)起步晚、發(fā)展時間短，整體信用環(huán)境不佳，市場監(jiān)督機制不健全。從博弈論角度來看，在這樣的環(huán)境中，低信用的注冊會計師可以獲得更多額外收益，而不受到懲罰，或者是收益大于成本，那么低信用者的最佳選擇是不講信用。當其他注冊會計師發(fā)現(xiàn)信息缺實者可以獲得額外收益，而自己因為講信用卻受到損失時，整個注冊會計師行業(yè)的信用程度就會在利益驅(qū)動過程中降低。

    5.上市公司的利益維護

    一方面，目前，我國很多企業(yè)包裝上市，造成上市公司先天不足。而維持殼資源的生存壓力和獲得增發(fā)配股資格的動機，便成為一些上市公司作假在證券市場混下去的“理性”選擇。另一方面，上市公司缺乏完善的公司治理結(jié)構(gòu)，公司本身沒有健全的防假機制，“一股獨大”和“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象十分嚴重。董事長兼任總經(jīng)理或者明分暗合的現(xiàn)象比較普遍，董事會中內(nèi)部董事占絕大多數(shù)，監(jiān)事會徒有虛名。這樣的公司治理結(jié)構(gòu)實際上是管理當局在選聘會計師事務(wù)所，注冊會計師潔身自好保持獨立性實在是壓力重重。

    構(gòu)建獨立性的思路

    獨立性的喪失對注冊會計師和整個行業(yè)來講，責任重在自身。自身制度的不完善，經(jīng)濟地位的不獨立，從根本上導致其職業(yè)過程中的違規(guī)操作。筆者認為，只有讓注冊會計師行業(yè)整個強大起來，才能做到真正的獨立，并以公正的姿態(tài)面對各種利益沖突，為社會公眾代言。

    1.構(gòu)建強勢主體

    筆者認為，制度的缺陷是導致注冊會計師獨立性喪失的根本原因。在制度經(jīng)濟學家看來，任何一個與社會向背的現(xiàn)象的出現(xiàn)，其終極原因都應(yīng)該從制度本身存在的缺陷來尋找，而不應(yīng)該僅僅從個人行為中尋找。個人行為也是由制度所決定的，注冊會計師失信的行為，其本身也反映出制度的不健全。像安達信這樣實力雄厚的會計事務(wù)所，選擇違規(guī)舞弊，并非經(jīng)濟利益所困，而是身處一個以追逐利益為目的的游戲中，本能趨使他去冒險。

    在中國這樣一個以儒家思想為精神核心的國家里，想要做到強勢必須賦予其國家級特有的職權(quán)，也即自身的獨立性除受經(jīng)濟基礎(chǔ)的制約外，更需要依靠充分的社會認可度，即社會地位。在市場經(jīng)濟條件下，會計師事務(wù)所以普通經(jīng)濟主體的身份，去駕馭經(jīng)濟實力強于自己的企業(yè)，本身就處于弱勢。建議從事審計鑒證工作的會計師事務(wù)所試圖以事業(yè)單位的形式出現(xiàn)，以充分代表廣大投資人的利益，運用強勢手段去審核上市公司，使二者地位發(fā)生改變，而且不會在面對來自各方的干預時處于劣勢。

    2.經(jīng)濟真正獨立

    經(jīng)濟上的不獨立，使注冊會計師潛意識地或無法抗拒地站在了付費人的一邊。當從制度上規(guī)定了注冊會計師以執(zhí)法者的身份去審計上市公司時，其經(jīng)濟來源主要應(yīng)來自于廣大投資人的腰包。如在一系列制度和法規(guī)確立之后，投資人可以股票交易稅、股息稅、債券保障稅等形式為注冊會計師的勞動“買單”。上市公司作為受益者之一也應(yīng)負擔相應(yīng)的費用。由主管部門通過社會公眾評議等相關(guān)信息，對會計師事務(wù)所進行業(yè)績考評，并按比例撥付經(jīng)費，作為會計師的獎金和事務(wù)所的經(jīng)費來源。

    3.完善監(jiān)管機制

    安然事件后，美國式的民間行業(yè)自律模式的弊端暴露無遺。當會計師事務(wù)所以一種事業(yè)機構(gòu)存在并體現(xiàn)國家強制力的時候，對事務(wù)所的監(jiān)管應(yīng)具有更強的約束力。這一約束力是否獨立很大程度上影響事務(wù)所的獨立性。

    4.強制輪換崗位

    當同一個會計師事務(wù)所年復一年審計同一個客戶時，注冊會計師們就很可能和客戶的管理當局建立起一種超乎尋常的友誼關(guān)系，有可能會損害注冊會計師的獨立性。對審計人員的強制輪換制度在一定程度上可提高注冊會計師執(zhí)業(yè)時的獨立性。

    5.公開審計費用

    有關(guān)的監(jiān)管部門、國有企業(yè)主管部門和公司董事會應(yīng)關(guān)注審計收費過低的問題，可以要求會計報表（或費用明細表）中單獨列示審計收費。監(jiān)管部門可以明確規(guī)定以壓低收費爭取客戶給予的經(jīng)濟處罰，并嚴格限定審計人的收費標準，防止審計收費之外被審計人給予注冊會計師其他利益的現(xiàn)象發(fā)生。而且，當會計師事務(wù)所從一個客戶或一個相關(guān)客戶集團的收費超過（或近似）業(yè)務(wù)總收入的15%時，應(yīng)當考慮客戶集中度風險對獨立性的影響，并記錄在案。