摘要：審計合謀的制度原因有行政介入審計事務、公司法人治理結構不合理、缺乏審計質(zhì)量監(jiān)管、相關法規(guī)罰則操作難度大等。對策是：鞏固“脫鉤改制”成果，大力發(fā)展合伙制事務所；建立合理的公司法人治理結構；嚴格質(zhì)量監(jiān)管等。

　　關鍵詞：審計合謀；制度分析；對策

　　有學者從經(jīng)濟學的角度對審計合謀進行了分析，認為：審計合謀是審計人員或?qū)徲嫏C構與被審計單位串通起來，采取不正當?shù)氖侄纹垓_審計委托人、社會公眾以從中漁利的一種經(jīng)濟現(xiàn)象。并進一步認為：信息不對稱是審計合謀產(chǎn)生的經(jīng)濟學基礎；審計合約中的報酬激勵機制殘缺是審計合謀產(chǎn)生的“催化劑”；國有企業(yè)產(chǎn)權主體虛置，使管理當局在審計關系中兼具有審計委托人和被審計人的雙重身份，為審計合謀滋生創(chuàng)造了良壤；審計人的“經(jīng)濟人”特征，使審計人有產(chǎn)生合謀的傾向。另有學者對上市公司審計合謀的成因及對策進行了探討，筆者認為：對審計人員或?qū)徲嫏C構來說，審計合謀在很大程度上是被動的，因而更主要的是制度層面的原因。這其中既有制度執(zhí)行過程中的原因，又有制度本身不健全的原因。本文試分析注冊會計師審計合謀的制度原因，并提出相應的對策。

　　一、審計合謀的制度分析

　　1.行政介入審計事務，導致審計被動合謀

　　盡管經(jīng)濟、政治體制改革進行了不短的時間，政企分開的探索也進行了多年，行政直接插手企業(yè)事務的情況大有好轉(zhuǎn)。但當企業(yè)特別是作為當?shù)刎斦е?、政府要重點扶持和保護的大企業(yè)，在遇到重大問題時，當?shù)卣霸撈髽I(yè)的主管部門，就極有可能動用其權力和其他方面的優(yōu)越條件，直接給予企業(yè)各種各樣的“關心”和“幫助”。在企業(yè)的審計過程中，行政介入審計事務的情況也不鮮見。典型的是企業(yè)改制過程中的審計，特別是改組為上市公司的審計。在當前，公司上市是有指標控制和條件限制的，只有在公司上市前的3年內(nèi)的凈資產(chǎn)收益率達到一定的標準才有上市資格。公司若能上市，既可以通過資本市場籌集巨額資金，鞏固地方財政支柱，又可以提升該公司和當?shù)氐闹?，同時也就成為當?shù)卣恼冎弧Ｒ虼?，當公司并不能達到該要求時，則千方百計、挖空心思地進行包裝和粉飾，各方給予通力合作；在審計過程中，如果注冊會計師（下文簡稱“CPA”）發(fā)現(xiàn)了該粉飾是不合理、不合規(guī)的，要求予以更正時，當?shù)卣畡t有可能出面為該公司做會計師事務所（下文簡稱“事務所”）和CPA的工作，要求不予披露，并有可能作出種種承諾，或施加某方面的壓力；當公司的注冊資金并未完全到位時，當?shù)卣畡t有可能粉墨登場，承諾增加投資，或指使相關部門出具虛假的資金到位證明，CPA明知有假，但因背景強大而委曲求全。公司上市后，當上市公司要爭取配股資格、或不被特別處理、或保住上市資格而實際業(yè)績又達不到相應要求時，當?shù)卣畱T用的招數(shù)有減免稅收，退回已繳納的所得稅，給予財政補貼，要求銀行減免利息等，而在多數(shù)情況下，這又僅僅是一個紅頭文件而已。CPA明知有假，因有所依據(jù)而予以認可。當?shù)卣槿肫渌髽I(yè)審計，導致審計被動合謀的情形也大體相似?？偨Y起來，行政介入導致審計被動合謀的手段有：當?shù)卣爸鞴懿块T直接出面施加壓力，要求審計不披露不利事項；直接簽發(fā)無力兌現(xiàn)、也不會兌現(xiàn)的紅頭文件；指令相關單位或企業(yè)全力配合被審計單位，共同串通。

　　2.不合理的公司法人治理結構，也導致審計被動合謀

　　公司法人治理結構由股東大會、董事會、高級經(jīng)理人員組成的執(zhí)行機構和監(jiān)事會組成。它們四者之間形成制衡的關系：股東作為所有者掌握公司的最終控制權，主要表現(xiàn)在他們通過股東大會決定董事會人選；董事會作為公司的法人代表全權負責公司經(jīng)營，擁有支配公司法人財產(chǎn)的權利和任命經(jīng)理人員的權利，但須對股東負責；經(jīng)理人員受聘于董事會，作為公司代理人統(tǒng)管企業(yè)的日常經(jīng)營事務，在授權范圍內(nèi)有日常經(jīng)營決策權，其經(jīng)營績效受到董事會的監(jiān)督和評判；監(jiān)事會作為公司的內(nèi)部監(jiān)督機構，負責檢查公司財務和對董事、經(jīng)理執(zhí)行公司職務時的行為進行監(jiān)督。但在我國目前的股份公司中，監(jiān)事不“監(jiān)事”，大部分董事會成員又是公司的高級經(jīng)理（總經(jīng)理、副總經(jīng)理）。有人估計，不低于60％以上公司的董事長或副董事長兼任總經(jīng)理。在這種不合理的公司法人治理結構下，董事會監(jiān)督經(jīng)理人員，實際上成了自己監(jiān)督自己，自己要對自己的績效進行評判，最后向股東匯報。因而，在審計過程中，無論是由董事會出面，還是由管理當局（經(jīng)理人員）出面（在我國目前，大多數(shù)企業(yè)由管理當局出面）委托事務所進行審計，都是成了管理當局委托事務所對自己編制的財務報表進行審計，并且審計費用也由管理當局與事務所協(xié)商確定，經(jīng)總經(jīng)理授權后方可支付。這樣，在審計三關系人中，管理當局既是被審計人，同時又是事實上的審計委托人，且有決定何時支付審計費用的主動權。這樣，審計人員在審計關系中，與管理當局相比，處于事實上的劣勢地位，要保持審計過程中的獨立性是比較困難的，否則，就會喪失一個客戶。就上市公司的審計來說，雖然有關法規(guī)規(guī)定，不得隨意更換事務所，確實需要更換事務所的，要經(jīng)股東大會審議通過，允許事務所進行申辯，并報經(jīng)證監(jiān)會備案。但實際上，不少上市公司管理當局只要認為事務所不“合作”，就更換，既未經(jīng)股東大會通過（在這樣的公司治理結構中，即使召開股東大會，管理當局也完全能夠操縱它），也未報證監(jiān)會備案。就非股份公司來說，如國有企業(yè)，因產(chǎn)權主體虛置，管理當局同樣兼具有被審計人和審計委托人的雙重身份，因而也能夠軟硬兼施，迫使CPA被動與其合謀。

　　3.缺乏有效的監(jiān)督檢查，使審計主體敢于合謀

　　CPA審計是為所有的財務報表使用者服務的。但是，誰來對CPA審計進行有效的監(jiān)管，確保其審計質(zhì)量呢？顯然，財務報表和審計報告使用者由于技術、時間、成本等方面的原因，不可能進行這樣的監(jiān)管，他們只有依賴于權威部門進行這樣的質(zhì)量監(jiān)管。很遺憾的是，在目前，尚未有權威部門對CPA審計質(zhì)量進行經(jīng)常性的監(jiān)督檢查。雖然偶有類似的抽查，但范圍窄，涉及的審計項目和事務所不多。如果沒有有效監(jiān)管的話，在沒有反證的情況下，使用者只有相信事務所和CPA是堅持了“獨立、客觀、公正”的原則，沒有與被審計單位合謀作弊。在絕大多數(shù)情況下，事務所和CPA確實很好地堅持了“獨立、客觀、公正”的原則，但由于前述原因，事務所和CPA未能堅持審計原則，被迫與被審計單位串通合謀的情況也偶爾發(fā)生。少數(shù)事務所和CPA之所以敢于與被審計單位合謀，是因為事務所和CPA也清楚，這樣的合謀有利于保住客戶，行業(yè)主管部門不會來進行檢查，使用者也難以發(fā)覺，即使發(fā)覺，他們也難以證明確實存在審計合謀的情況。

　　4.相關法規(guī)罰則操作難度大，是審計主體敢于合謀的又一原因

　　在《公司法》、《證券法》、《注冊會計師法》、《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》及其他相關的法律法規(guī)中，對事務所和CPA與被審計單位合謀的處罰辦法作了規(guī)定。如在《公司法》第二百一十九條中規(guī)定：承擔資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構提供虛假證明文件的，沒收違法所得，處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并可由有關主管部門依法責令該機構停業(yè)，吊銷直接責任人員的資格證書。構成犯罪的，依法追究刑事責任，處5年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。如果犯此罪并有索取他人財物或者非法收受他人財物的，處5年以上10年以下有期徒刑，并處罰金?！哆`反注冊會計師法處罰暫行辦法》第七條規(guī)定：“注冊會計師與客戶通同作弊，故意出具虛假報告，予以暫停執(zhí)業(yè)；給利害關系人造成重大經(jīng)濟損失或產(chǎn)生惡劣社會影響的，吊銷有關執(zhí)業(yè)許可證或注冊會計師證書?！钡谑鶙l規(guī)定：“事務所與客戶通同作弊，故意出具虛假報告，予以暫停執(zhí)業(yè)；給利害關系人造成重大經(jīng)濟損失或產(chǎn)生惡劣社會影響的，撤銷事務所?！边@些規(guī)定都是應當?shù)?。但是缺乏可操作性。如什么情況就算與客戶通同作弊（即合謀）？由誰來認定？如何認定？什么樣的損失是重大損失？什么樣的影響是惡劣的社會影響？等等。加之審計是技術性很強的工作，且是與被審計單位合謀，因而認定的難度相當大。正因為這樣，審計主體才敢于冒風險與被審計單位合謀。另外，就是在有人驚呼：我國的CPA行業(yè)已經(jīng)面臨“訴訟浪潮”，開始進入“訴訟爆炸”時代的當前，我國事務所被起訴的案件與全國每年所完成的審計項目數(shù)相比，也不會超過1％，且?guī)缀醵际球炠Y案件。從已經(jīng)結案的影響很大的關于事務所和CPA與被審計單位合謀的案件來看，有這樣的特點：一是調(diào)查的時間長；二是對事務所和CPA的處理不是很嚴厲；三是法不責眾。這也在一定程度上助長了審計合謀。

　　綜上所述，行政干預企業(yè)事務和公司法人治理結構不合理是審計主體被動合謀的主要原因，而對審計質(zhì)量缺乏有效的監(jiān)督檢查和相關法規(guī)罰則操作難度大，是審計主體敢于合謀的主觀原因。這些原因共同作用，就產(chǎn)生了少數(shù)事務所和CPA與被審計單位合謀的現(xiàn)象。審計合謀現(xiàn)象的存在，不但嚴重損害了審計報告和財務報表使用者的正當合法權益，也極大地損害了審計的社會形象和社會作用，應當采取相應的對策予以遏制。

　　二、防止審計合謀的制度對策

　　1.鞏固“脫鉤改制”成果，大力發(fā)展合伙制事務所。我國已經(jīng)完成了事務所的“脫鉤改制”工作，事務所與原來的行政或事業(yè)單位脫鉤，改制為由CPA發(fā)起設立的合伙制或有限責任制的社會中介機構，獨立承擔民事責任。這樣，從體制上來說，強化了事務所的獨立性。事務所的獨立性越強，抗外界干預的能力就越強，因此，應當繼續(xù)鞏固事務所“脫鉤改制”的成果。另外，CPA審計的服務對象是審計報告和被審計單位財務報表的使用者，這決定了事務所和CPA具有更重大的社會責任，必須極大地強化其責任意識。為此，筆者認為，事務所僅承擔有限責任還是不夠的，應當盡可能地對其服務對象承擔無限責任。當事務所是合伙制的時候，CPA與被審計單位合謀時，他們就不得不考慮合謀可能給他們自己和家庭造成的巨大損害。審計合謀的潛在巨大成本，一定會使CPA和事務所不敢冒險合謀。

　　2.完善公司內(nèi)部法人治理結構，建立內(nèi)部制衡機制。在《公司法》中，只規(guī)定本公司的董事、經(jīng)理不得擔任公司的監(jiān)事，并未規(guī)定本公司董事不得擔任經(jīng)理。這樣，為大部分公司董事?lián)伪竟窘?jīng)理提供了法律可能。筆者建議，在《公司法》中補充一款：公司董事長和董事會一半以上的其他成員不得擔任本公司經(jīng)理。唯有這樣，董事會才能更好地監(jiān)督和評判經(jīng)理，否則，就成了自己監(jiān)督和評判自己。另外，監(jiān)事一定要“監(jiān)事”，真正負起責任來。當公司依法合理地設置了股東會、董事會、經(jīng)理、監(jiān)事會的內(nèi)部法人治理結構，并真正各負其責，各司其職時，才算建立了公司內(nèi)部的權力制衡機制。這時，由董事會委托事務所進行審計，就可以有效地防止事務所和CPA被動與管理當局合謀的情形。對于國有企業(yè)，筆者建議，應當由國有資產(chǎn)管理局或其主管部門委托事務所進行審計，極大地提高事務所對被審計單位的獨立性。

　　3.嚴格質(zhì)量監(jiān)管，嚴厲處罰違規(guī)者。應是一個自律極其嚴格的行業(yè)。各級CPA協(xié)會要做好：一是加強監(jiān)管機構和人員的建設，組建以專職監(jiān)管人員為主導，以兼職CPA為主體的精通專業(yè)的監(jiān)管隊伍；二是對事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行定期與不定期、重點與一般相結合的抽查，并在一定的周期內(nèi)，對所有事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量都能檢查一次；三是對于檢查中所發(fā)現(xiàn)的質(zhì)量問題，要認真處理；四是加大處罰力度，對存在嚴重弄虛作假、徇私舞弊行為的事務所和CPA要依法進行嚴厲處罰并終身禁入CPA行業(yè)，決不姑息；五是加強與新聞媒體的聯(lián)系，接受社會公眾的監(jiān)督。當然，我國也可借鑒國外成功的“同業(yè)復核”做法，讓事務所之間進行質(zhì)量復核，以提高整個CPA行業(yè)的質(zhì)量水平。

　　4.加大處罰力度，依法懲處合謀者。

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