績效審計是現(xiàn)代審計發(fā)展的必然趨勢。近年來，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的完善和社會經(jīng)濟(jì)秩序的好轉(zhuǎn)，審計工作的重心必然要從真實、合法性審計轉(zhuǎn)移到績效審計上來，績效審計是現(xiàn)代審計的核心內(nèi)容，也是審計事業(yè)謀求自身發(fā)展的重要途徑。浙江經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展居于全國前列，現(xiàn)已接近中等發(fā)達(dá)國家水平，積極創(chuàng)造條件促進(jìn)浙江審計從傳統(tǒng)審計向現(xiàn)代審計轉(zhuǎn)變，已經(jīng)成為浙江審計人的共識。圍繞促進(jìn)浙江經(jīng)濟(jì)社會更快更好發(fā)展，積極探索與浙江經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展水平和浙江審計工作實際相適應(yīng)的績效審計模式，是浙江各級審計機(jī)關(guān)面對的必須要解決的重要課題，也是加快浙江審計實現(xiàn)由傳統(tǒng)審計向現(xiàn)代審計根本轉(zhuǎn)變的關(guān)鍵。

　　一、構(gòu)建浙江績效審計模式的背景分析

　?。ㄒ唬╅_展績效審計是浙江經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的必然要求

　　2004年，浙江省人均GDP已接近3000美元，成為全國經(jīng)濟(jì)活力最強(qiáng)、發(fā)展水平最高的省份之一。根據(jù)世界銀行的發(fā)展報告，人均GDP3000美元左右被認(rèn)為是初步實現(xiàn)現(xiàn)代化的主要標(biāo)志。從國際審計發(fā)展歷史看，人均GDP3000美元也正是西方發(fā)達(dá)國家績效審計快速發(fā)展的階段。這個時期是經(jīng)濟(jì)加速發(fā)展的黃金機(jī)遇期，但同時也是一個社會矛盾的凸顯期，更是一個經(jīng)濟(jì)增長方式轉(zhuǎn)變、社會經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌的關(guān)鍵時期。相對于傳統(tǒng)的真實合法性審計，績效審計能夠在解決這些問題和矛盾方面發(fā)揮更加重要的作用。

　　經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展必然推動行政理念的轉(zhuǎn)變。從國際上看，隨著整個社會向現(xiàn)代化的邁進(jìn)，在全球范圍出現(xiàn)了以新公共管理運(yùn)動為代表的世界性行政改革浪潮，與傳統(tǒng)公共行政只計投入，不計產(chǎn)出不同，新公共管理更加重視政府活動的產(chǎn)出和結(jié)果，即重視提供公共服務(wù)的效率和質(zhì)量，管理目標(biāo)向注重實際工作績效，特別是顧客（社會公眾）的滿意程度方向發(fā)展，它的核心特征就是對政府績效和責(zé)任的高度關(guān)注。而國家審計作為實現(xiàn)公共管理目標(biāo)的重要手段和工具，在新公共管理模式出現(xiàn)后，為滿足國家、政府和社會民眾對政府績效的高度關(guān)注，在傳統(tǒng)財務(wù)收支審計的基礎(chǔ)上，出現(xiàn)了績效審計這種新的模式，并得到了快速的發(fā)展。經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展必然推動行政理念的轉(zhuǎn)變，從近年來浙江省委省政府的對經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的戰(zhàn)略決策來看，浙江各級政府依法執(zhí)政、科學(xué)執(zhí)政、民主執(zhí)政的意識進(jìn)一步強(qiáng)化；浙江各級政府決策科學(xué)化、管理規(guī)范化、政務(wù)公開化的程度日益提高；浙江社會各階層法制化、民主化意識進(jìn)一步增強(qiáng)；浙江政府各部門在財政、財務(wù)收支管理上的規(guī)范化、制度化程度逐步提高?？冃徲嬍枪补芾戆l(fā)展的必然要求，是民主和法治的必然結(jié)果，也是現(xiàn)代國家審計本質(zhì)的內(nèi)在要求，符合審計現(xiàn)代化的發(fā)展

　　注重社會管理和公共服務(wù)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，在市場配置資源的效率還比較低、許多問題還不能完全靠市場機(jī)制來解決的地方，政府強(qiáng)化社會管理、強(qiáng)化公共服務(wù)的難度非常之大。而浙江市場化改革較早，通過市場機(jī)制配置資源的基礎(chǔ)較好，注重社會管理和公共服務(wù)已完全是經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的實際需要，各級政府也必然按照建立公共行政體制的要求，加快公共財政體制的轉(zhuǎn)軌。同時，隨著社會主義民主法治建設(shè)的極大進(jìn)步，人民群眾參政議政的意識和能力不斷增強(qiáng)，對政府活動有效性的監(jiān)督進(jìn)一步加強(qiáng)，社會公眾對政府在宏觀決策、管理和發(fā)展經(jīng)濟(jì)、使用納稅人資金為社會服務(wù)等方面的水平和能力提出了更高的要求。而績效審計正是能符合上述要求，適應(yīng)浙江省現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展客觀需要，保障與社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的公共財政框架的建立和完善，強(qiáng)化對公共資金流轉(zhuǎn)過程與使用效果和的監(jiān)督與評價，實現(xiàn)由傳統(tǒng)審計向現(xiàn)代審計轉(zhuǎn)變的有效的載體。

　　（二）開展績效審計是突破傳統(tǒng)財務(wù)收支審計局限的有效途徑

　　首先，開展績效審計是促進(jìn)審計機(jī)關(guān)從任務(wù)型、程序型向目標(biāo)型、效率型轉(zhuǎn)變的有效途徑。二十多年來，浙江省的審計工作雖然取得了顯著的成就，但從審計模式看，仍然沒有跳出傳統(tǒng)的財務(wù)收支真實、合法性的審計模式。加上現(xiàn)有的審計項目計劃管理、審計成果考核體系、審計程序管理體系和審計質(zhì)量評價體系還帶有明顯的計劃經(jīng)濟(jì)管理體制色彩，使各級審計機(jī)關(guān)成為任務(wù)型、程序型的行政機(jī)構(gòu)而不是目標(biāo)型、效率型的行政機(jī)構(gòu)。各級審計機(jī)關(guān)把大部分精力和時間都用在完成審計項目計劃數(shù)量和查處違紀(jì)違規(guī)問題上，而對審計成果的利用等問題重視不夠，更缺少從體制、機(jī)制的角度對發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行分析，提出解決的辦法和建議。浙江省省長呂祖善同志曾一針見血地指出，“要通過審計發(fā)現(xiàn)帶有一些共性、傾向性問題，并在如何完善監(jiān)管上形成一整套的制度辦法，這樣的審計才更有效。否則，你管你審，沒有一套有效的辦法制度來進(jìn)行約束和管理，同樣的問題照樣發(fā)生，過了兩年再去審還是這些問題，這就勞民傷財了。……我們不能滿足于底數(shù)搞清楚了，審計結(jié)論也有了，到此為止。這僅僅是開頭，發(fā)現(xiàn)問題以后還要研究問題，更重要的是解決問題，審計部門有重要的責(zé)任。”要徹底改變這種狀況，政府審計必須在審計目的和審計模式上實現(xiàn)重大突破，否則，長此以往必將嚴(yán)重影響國家審計的健康發(fā)展。

　　從審計目的來看，財務(wù)收支審計是以真實合法為目的的審計，而績效審計是以審計結(jié)果為目的的審計。隨著經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展水平的逐步提高，以查處違紀(jì)金額和完成審計項目多少作為主要考核指標(biāo)的時代已經(jīng)過去，以結(jié)果為導(dǎo)向、講求審計成果和審計效率的績效審計日益顯示出巨大的發(fā)展?jié)摿?。?dāng)前浙江省審計實踐也充分表明，構(gòu)建浙江績效審計模式正是彌補(bǔ)財務(wù)收支審計在審計目標(biāo)和審計成果運(yùn)用方面存在缺陷的有效途徑。

　　其次，開展績效審計也是突破財務(wù)收支真實、合法性審計在審計技術(shù)方法方面存在的局限性的有效途徑。由于當(dāng)前政府管理體制和企業(yè)公司治理方面還存在很多漏洞，以“會計假設(shè)”為基礎(chǔ)的會計理論和會計原則受到了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。美國的“安然”事件，我國的“瓊民源”、“銀廣廈”事件等，都暴露了財務(wù)收支審計在審查經(jīng)濟(jì)信息數(shù)據(jù)的真實性、合法性方面存在一定的局限性。正如李金華審計長指出的：“一些單位和個人在真實性、合法性的邊緣打‘擦邊球’，鉆法律和政策的空子，頻繁使用各類‘公允性技巧’，利用關(guān)聯(lián)交易，轉(zhuǎn)移定價及不恰當(dāng)評估等手段，轉(zhuǎn)移財產(chǎn)，損害國家和大部分利益相關(guān)者的利益。”如果審計工作僅僅局限于既有的會計政策和財務(wù)制度范圍展開，由此得出的真實、合法性審計結(jié)論也往往是有局限性的。以財政性資金審計為主線的國家審計，如果只檢查政府機(jī)構(gòu)及項目的財務(wù)收支和預(yù)算執(zhí)行情況的真實性和合法性，只關(guān)注預(yù)算安排的資金是否被“真實”、“合法”地花掉了，而不檢查政府機(jī)構(gòu)的工作目標(biāo)，評價其工作的效果、效率和效益，那么，這樣的審計活動就偏離了審計的根本目的，違背了審計的基本性質(zhì)，也就沒有什么實際價值可言。

　　（三）績效審計是審計自身發(fā)展的必然趨勢

　　從審計工作的發(fā)展歷程來看，我國審計工作二十多年的發(fā)展過程，基本上可以劃分為三個不同的發(fā)展階段：

　　第一階段是收入審計為主體階段（1983—1993年）。主要標(biāo)志是審計機(jī)關(guān)為財政、稅收和物價大檢查服務(wù)。第二階段是財政審計為主體階段（1994年－2003年）。審計工作由企業(yè)審計為主向財政審計為主轉(zhuǎn)變；財政審計成為“永恒的主題”，審計地位發(fā)生了根本改變。2003年以后，我國審計事業(yè)發(fā)展進(jìn)入第三階段，即現(xiàn)代審計的探索發(fā)展階段。這一階段以審計署《2003至2007審計工作發(fā)展規(guī)劃》提出“兩個轉(zhuǎn)變”為根本標(biāo)志，主要目標(biāo)和任務(wù)是由傳統(tǒng)審計向現(xiàn)代審計轉(zhuǎn)型。

　　現(xiàn)代審計的內(nèi)涵包含三方面內(nèi)容，即現(xiàn)代審計的體制、現(xiàn)代審計的模式以及現(xiàn)代審計的技術(shù)方法。但目前我國審計體制改革受制于、服從于政府管理體制改革乃至政治體制改革的進(jìn)程，短期內(nèi)難以實現(xiàn)根本性的突破和轉(zhuǎn)變，只能循序漸進(jìn)，順勢而為；而以計算機(jī)輔助審計技術(shù)為主的現(xiàn)代審計技術(shù)方法由于目標(biāo)相對比較清楚，經(jīng)過近兩年來的加快推進(jìn)，已經(jīng)取得了初步進(jìn)展。

　　就審計模式而言，現(xiàn)階段科學(xué)發(fā)展觀的提出、執(zhí)政理念的轉(zhuǎn)變、市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善和公共財政體制的逐步構(gòu)建，為現(xiàn)代審計模式的建立提供了必要條件。特別是浙江經(jīng)過改革開放二十多年的創(chuàng)造和積累，經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展整體水平迅速提升，遠(yuǎn)高于全國平均水平，為浙江審計實現(xiàn)由傳統(tǒng)審計向現(xiàn)代審計轉(zhuǎn)型提供了良好的外部條件；而發(fā)展中出現(xiàn)的新問題、新矛盾，則對浙江審計實現(xiàn)轉(zhuǎn)型提出了更高的要求?？冃徲嬚歉骷墝徲嫏C(jī)關(guān)初步解決真實性、合法性問題后，能較為全面解決各種矛盾和問題的主要方法。

　　從政府審計的本質(zhì)來看，政府審計是民主政治的產(chǎn)物，獨(dú)立性是其基本特征。經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系、分權(quán)管理的制度和會計的存在是審計產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)，其中經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的存在是審計產(chǎn)生的根本原因，會計則是反映經(jīng)濟(jì)活動全貌的信息系統(tǒng)，審計通過審查會計資料最終達(dá)到確定或解除經(jīng)濟(jì)責(zé)任的目的。財務(wù)收支的真實、合法責(zé)任只是經(jīng)濟(jì)責(zé)任的一個方面，效率、效果和效益才是更重要的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。因此，財務(wù)會計本身不是審計的目標(biāo)，只是實現(xiàn)審計目標(biāo)的基礎(chǔ)或手段。當(dāng)財務(wù)收支審計不能滿足評價經(jīng)濟(jì)責(zé)任的需要，或者其他審計手段和方法能夠更有效地確定經(jīng)濟(jì)責(zé)任時，審計就自然會掙脫財務(wù)收支審計的束縛，向更高層次的績效審計發(fā)展。

　　二、探索符合浙江實際的績效審計模式

　?。ㄒ唬┪鞣娇冃徲嫐v史的簡要回顧

　　績效審計萌芽于二十世紀(jì)四十年代的西方世界。其產(chǎn)生的主要原因和背景有以下幾個方面：其一，西方市場經(jīng)濟(jì)經(jīng)過200多年的發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)則趨于完善，財務(wù)會計活動日愈規(guī)范化，財務(wù)活動中的違紀(jì)違規(guī)現(xiàn)象日趨減少，傳統(tǒng)合規(guī)性財務(wù)審計自然減少，因此，不斷擴(kuò)大審計職能作用范圍，向績效審計延伸，成為審計自身發(fā)展的客觀要求。其二，20世紀(jì)40年代中期，西方工業(yè)國家經(jīng)濟(jì)處于低迷狀態(tài)，社會矛盾激化， 主張全面干預(yù)社會經(jīng)濟(jì)生活的凱恩斯主義占了上風(fēng)，政府在社會經(jīng)濟(jì)生活中的作用與日俱增。針對市場失靈，政府通過各種宏觀經(jīng)濟(jì)政策對其進(jìn)行調(diào)節(jié)，導(dǎo)致公營部門的大批涌現(xiàn)和國家公共資金占用的成倍增加，經(jīng)濟(jì)資源越發(fā)滿足不了需要。在這種嚴(yán)峻的壓力下，人們對公營部門提高支出效益和明確支出經(jīng)濟(jì)責(zé)任的要求越來越高，要求政府對其所管理和使用公共資源強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)責(zé)任的呼聲越來越高；同時，人們獲得政府使用和管理公共資源的效率和效果方面信息的欲望也不斷膨脹。政府審計可以滿足這種需要，以獨(dú)立的第三者的身份向公共資源的所有者或其他利害關(guān)系人提供客觀公證的信息；其三是內(nèi)部控制理論、社會學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、系統(tǒng)論、技術(shù)經(jīng)濟(jì)和信息技術(shù)等先進(jìn)管理科技在公共管理方面得到了日益廣泛的運(yùn)用，為績效管理、績效評估提供了技術(shù)基礎(chǔ)。這些因素都直接或間接地促進(jìn)了績效審計的發(fā)展，但這一時期的績效審計僅限于局部或少量的試驗性工作，或者作為財務(wù)收支審計的副產(chǎn)品出現(xiàn)。

　　而真正現(xiàn)代意義的績效審計形成于二十世紀(jì)六七十年代，以各國法律賦予審計機(jī)關(guān)進(jìn)行績效審計的職責(zé)為標(biāo)志，瑞典、美國、加拿大等西方國家先后確立了本國的績效審計模式。七十年代后期，績效審計進(jìn)入快速發(fā)展階段，1977年，最高審計機(jī)關(guān)國際組織第九屆國際大會通過的《利馬宣言-審計規(guī)則指導(dǎo)原則》中指出，“除了重要性和意義都不容置疑的財務(wù)審計之外，還有另一類型的審計，即對政府工作的績效、效果、經(jīng)濟(jì)性和效率進(jìn)行的審計”，首次正式確認(rèn)了績效審計的地位。在《績效審計指南（草案）》中又進(jìn)一步歸納為“是對政府管理活動的經(jīng)濟(jì)性、資源使用的效率性、達(dá)到目標(biāo)的效果性進(jìn)行的審計”?？冃徲嫯a(chǎn)生半個多世紀(jì)以來，世界各國尤其是西方市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家進(jìn)行了廣泛深入的績效審計實踐。據(jù)資料顯示，目前英國、澳大利亞、芬蘭等國的績效審計已經(jīng)占其審計資源的 60%到80%，美國則達(dá)到85%以上。西方學(xué)者認(rèn)為，在政府審計史上，績效審計的實施，是具有劃時代意義的催化劑，能否不失時機(jī)地選擇并接受績效審計，是衡量一個國家的政府審計是否具有活力的標(biāo)志之一。

　?。ǘ┲袊厣冃徲嫷陌l(fā)展

　　國外績效審計為我們提供了一定的經(jīng)驗，但我國的基本國情決定了中國的績效審計不能照搬西方模式。從績效審計發(fā)展歷程來看，西方國家績效審計的發(fā)展歷程和基本形態(tài)雖然各有不同，但總體上都是建立在兩大基礎(chǔ)之上的。一是真實、合法性審計的歷史任務(wù)基本完成，財務(wù)會計活動日益規(guī)范，違法違規(guī)行為不斷減少，會計信息實現(xiàn)了基本真實、合法。二是有一套完整科學(xué)的績效評價標(biāo)準(zhǔn)作為審計的依據(jù)。但目前這兩大基礎(chǔ)在我國基本不具備，一方面我國經(jīng)濟(jì)體制正處于轉(zhuǎn)軌階段，社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的各項規(guī)章制度還有待完善，經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的違法違規(guī)行為屢見不鮮，會計信息中的弄虛作假、欺詐偷漏行為還比較普遍，真實性、合法性問題在相當(dāng)長的一個時期內(nèi)，仍然是審計機(jī)關(guān)要重點關(guān)注的內(nèi)容；另一方面，由于我國今后一段時期仍處于通過改革來推動經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的階段，經(jīng)濟(jì)體制、法規(guī)制度在不斷的調(diào)整改革過程中，期望建立一套相對穩(wěn)定而又科學(xué)可行的績效審計評價指標(biāo)體系作為審計的依據(jù)是不現(xiàn)實的。因此，中國績效審計的探索和實踐不具備西方績效審計發(fā)展的前提條件和外部環(huán)境。但在目前形勢下，我們不可能等到真實、合法性問題徹底解決后再開展績效審計，也不可能等到建立起一套完整的績效評價指標(biāo)體系以后再開展績效審計。現(xiàn)實情況決定了我們只能從實際出發(fā)，從揭露解決財務(wù)收支審計中存在的不真實、不合法現(xiàn)象入手，探索構(gòu)建有中國特色的績效審計模式。

　　中國特色的績效審計模式必然與中國特色的現(xiàn)代化發(fā)展模式相適應(yīng)。從經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展模式來看，中國的現(xiàn)代化發(fā)展道路與西方發(fā)達(dá)國家截然不同。西方國家的現(xiàn)代化是建立在市場經(jīng)濟(jì)體制基本完善的基礎(chǔ)上逐步實現(xiàn)的，而我國的現(xiàn)代化是伴隨著從傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟(jì)體制逐步向現(xiàn)代完善的市場經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌的過程而推進(jìn)的，這是一條以改革開放為主線的漸進(jìn)性改革道路。改革開放二十多年來取得的輝煌成就充分證明，這條漸進(jìn)式的發(fā)展道路是成功的，它極大地促進(jìn)了社會生產(chǎn)力的迅猛發(fā)展，推動了經(jīng)濟(jì)社會的全面進(jìn)步。由于現(xiàn)階段我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制還遠(yuǎn)未成熟、完善，還存在著很多體制、機(jī)制和管理上的矛盾和問題。當(dāng)前和今后一個時期，解決好體制、機(jī)制和管理上的矛盾和問題仍是中國現(xiàn)代化進(jìn)程的主要任務(wù)，而且在這一特定時期，體制改革所產(chǎn)生的速度和效率是最大的。這就決定了我國績效審計的探索和實踐，必須圍繞促進(jìn)有中國特色社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善展開，圍繞中國的發(fā)展戰(zhàn)略展開，著力從根本上解決體制、制度和管理層面上的突出問題。

　?。ㄈ?gòu)建浙江績效審計模式應(yīng)把握的特點

　　1.構(gòu)建浙江績效審計模式應(yīng)側(cè)重于宏觀管理型，而不是技術(shù)方法型。目前審計學(xué)術(shù)界介紹的西方國家績效審計是根據(jù)技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)進(jìn)行的定量分析為基礎(chǔ)的績效審計，強(qiáng)調(diào)審計依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)要能夠計量測算，而且標(biāo)準(zhǔn)、依據(jù)必須是科學(xué)的、公認(rèn)的。我們不認(rèn)為西方績效審計都是技術(shù)方法型的；同時我們也認(rèn)為，我國的績效審計在一些領(lǐng)域已具備以定量分析為基礎(chǔ)開展績效審計，如企業(yè)效益審計、建設(shè)項目績效審計等。但是，就目前浙江經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的現(xiàn)狀以及各級黨委政府的需求來說，績效審計在總體上更應(yīng)該是以解決體制、機(jī)制和管理方面問題為目標(biāo)的宏觀管理型績效審計。

　　2.構(gòu)建浙江績效審計模式是審計監(jiān)督的一個新的發(fā)展階段。它是從以過程為導(dǎo)向的審計階段向以結(jié)果為導(dǎo)向的審計階段的過渡，是一種模式的轉(zhuǎn)換，是對應(yīng)于現(xiàn)階段的財務(wù)收支模式而言的。由于審計體制的特殊性，我國政府審計是以行政執(zhí)法者的身份行使職權(quán)的，審計的主要目的是查處被審單位的違紀(jì)違規(guī)問題，強(qiáng)調(diào)審計的執(zhí)法程序和審計的查處過程。二十年來，各級審計機(jī)關(guān)查處了大量的違紀(jì)違規(guī)問題，違紀(jì)違規(guī)問題的數(shù)量和金額年復(fù)一年的增長，并成為考核各級審計機(jī)關(guān)成果的主要指標(biāo)，而對造成違紀(jì)違規(guī)問題的體制、機(jī)制、管理問題關(guān)注不夠，解決問題的成果不多，審計的目的性不強(qiáng)。我們認(rèn)為，我國現(xiàn)階段績效審計的根本目標(biāo)就是改變只重過程不重結(jié)果的審計模式，強(qiáng)調(diào)審計的最終目的，強(qiáng)化審計成果的利用?？冃徲嫷姆N類是多樣的，審計的領(lǐng)域和方法有時與財務(wù)收支審計會有明顯重疊，比如專項審計調(diào)查是績效審計的一種有效方式，審計調(diào)查可以緊緊圍繞專項獎金甚至某些財務(wù)收支開展，但只要審計結(jié)果和目的不僅僅是為了查處，而是在查處的同時更好的解決問題，從宏觀層面提出了解決問題的方案和建議，這樣的審計就不屬于財務(wù)收支的范疇，而是績效審計概念。因此，我國現(xiàn)階段的績效審計是財務(wù)收支審計的深化，是審計監(jiān)督一個更高層次的發(fā)展階段。

　　3.構(gòu)建浙江績效審計模式必須堅持與真實合法性審計相統(tǒng)一。在相當(dāng)長的時期內(nèi)，解決財務(wù)收支的真實合法問題仍是審計機(jī)關(guān)的重要工作任務(wù)，也是我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的基礎(chǔ)性課題。在今后相當(dāng)長時期內(nèi)，績效審計仍要解決財務(wù)收支的真實合法問題，在審計內(nèi)容和方法上也要借助于財務(wù)收支真實合法性審計，更不能簡單地放棄審計機(jī)關(guān)的行政執(zhí)法權(quán)。從這個意義上說，績效審計是與財務(wù)收支真實合法審計相統(tǒng)一的，而不是截然分開的。在市場經(jīng)濟(jì)體制下，財務(wù)收支真實合法問題歸根到底要通過體制、機(jī)制來解決，僅靠政府審計一家是不夠的。兩者的差別在于，財務(wù)收支是以查處問題為主要目的，就事論事地解決問題；而績效審計是從體制、機(jī)制和管理上去解決財務(wù)收支真實合法問題為目的。

　　4.構(gòu)建浙江績效審計模式要堅持把握全局、突出重點的方針，從揭露問題入手。當(dāng)前，我國經(jīng)濟(jì)社會存在的體制、機(jī)制、管理性問題還相當(dāng)普遍，有些問題還比較復(fù)雜，績效審計可作為的方面相當(dāng)多。開展績效審計也要堅持全面把握、突出重點的方針，圍繞各級黨委、政府的戰(zhàn)略目標(biāo)和工作重心，服務(wù)大局，發(fā)揮績效審計的最大效果。按照劉家義副審計長的意見，績效審計要圍繞“揭露問題、規(guī)范管理、促進(jìn)改革、完善法制、制約權(quán)力、提高效益”這個目標(biāo)，從揭露問題入手。當(dāng)前導(dǎo)致政府效能低、成本高，公共資源配置失當(dāng)、管理失度、利用率低的深層次原因是體制性缺陷和管理不到位。必須充分揭露，深入分析，公告社會提出建議，才能從根本上促進(jìn)規(guī)范管理、深化改革，提高效益。

　　5.構(gòu)建浙江績效審計模式應(yīng)堅持以政府性資金為主要對象，而不是以某個單位為主要對象；從面向被審單位的審計向面向成果使用者（政府和老百姓）的審計轉(zhuǎn)變。政府經(jīng)濟(jì)責(zé)任是現(xiàn)代國家審計的根本目標(biāo)，在公共財政體制框架下，政府經(jīng)濟(jì)責(zé)任的主要載體就是政府性資金?？冃徲嫅?yīng)以各類政府性資金為主要目標(biāo)，審查分析政府性資金使用的效果、效率和效益性，從體制、機(jī)制和管理上提出改進(jìn)建議，達(dá)到服務(wù)大局、完善體制的目的。由于過去的財政財務(wù)收支審計強(qiáng)化審計的的執(zhí)法地位，從審計結(jié)果看，往往以查處被審計單位為主要目的，這種面向被審計單位的審計，造成了審計成果利用面偏窄，審計宏觀作用發(fā)揮不足的問題?？冃徲嬀褪且D(zhuǎn)變這種審計模式，使審計成果更多地面向各級黨委政府和老百姓，圍繞黨委政府關(guān)注的重點和老百姓關(guān)心的熱點問題開展審計工作。

　　三、浙江績效審計模式的基本框架

　　浙江已經(jīng)初步具備了開展績效審計的前提條件。從當(dāng)前浙江審計工作的現(xiàn)實看，以績效審計為目標(biāo)統(tǒng)籌浙江省審計發(fā)展方向，可以破除以財務(wù)收支審計為基礎(chǔ)建立的審計程序、審計理念的束縛，從根本上實現(xiàn)“流程再造”，實現(xiàn)自我突破。從推進(jìn)審計創(chuàng)新的角度看，以績效審計為目標(biāo)統(tǒng)籌浙江審計發(fā)展方向，能夠使專項資金審計、投資審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計有一個能夠進(jìn)一步深化的方向，使整合審計資源、提升審計成果有一個更加便于操作的平臺。

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　　現(xiàn)階段浙江績效審計的主要目標(biāo)是揭露反映體制轉(zhuǎn)軌時期影響經(jīng)濟(jì)活動效益、效果和效率的體制性、機(jī)制性和管理性問題，一是在權(quán)力的制約和監(jiān)督方面，要促進(jìn)問責(zé)機(jī)制的建立，重點揭露和反映由于行政權(quán)力失控或不作為、亂作為造成的公共資源配置不當(dāng)、管理不善、利用率低下等問題；二是在行政效能方面，重點披露由于體制不順、職責(zé)不清造成的行政成本高、資源浪費(fèi)大、行政效率低的問題；三是在科學(xué)發(fā)展方面，分析和評價由于體制缺陷、管理缺損所導(dǎo)致的影響經(jīng)濟(jì)社會全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展的深層次問題。并深入分析其產(chǎn)生發(fā)展的根本原因，從體制、機(jī)制和管理的層面上提出解決問題的意見和建議，引起政府領(lǐng)導(dǎo)和社會各界對這些問題的重視和關(guān)注，從根本上達(dá)到促進(jìn)規(guī)范部門、單位和企業(yè)的內(nèi)部管理，深化經(jīng)濟(jì)體制改革，完善社會主義民主與法制，提高各類經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)濟(jì)和社會效益。從長期經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展戰(zhàn)略角度來看，績效審計應(yīng)圍繞公共財政體制的建立，對公共支出的績效進(jìn)行評價，包括：政策評估、決策審查、資金管理、使用效果等，旨在審查與評價政府部門使用公共資金的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，促進(jìn)政府部門正確決策，依法理財，有效履行職責(zé)，提高財政管理水平。

　　而浙江績效審計模式的總體目標(biāo)是實現(xiàn)由財務(wù)收支審計為主導(dǎo)的階段向以績效審計為主導(dǎo)、財務(wù)收支審計與績效審計同時并存共同發(fā)展的階段的重要轉(zhuǎn)變。

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　　從目前浙江省審計發(fā)展形勢看，現(xiàn)在已經(jīng)不是討論要不要開展績效審計的問題，而是如何積極推進(jìn)績效審計的問題；不能僅停留在理論探討階段，而應(yīng)把重點放在實踐探索階段，注重在實踐中解決問題，在探索中總結(jié)提高。要立足現(xiàn)有條件，整合現(xiàn)有資源，找準(zhǔn)突破口，選好試點項目，大膽探索，逐步推進(jìn)。浙江績效審計應(yīng)以群眾關(guān)心、政府關(guān)注、社會影響大、財政投入大的項目，如公共財政支出、政府性專項資金（基金）、政府性投資建設(shè)項目、政府部門的專項經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等為突破口開展績效審計。要通過以往審計發(fā)現(xiàn)或在初步調(diào)查中了解到的線索，選擇那些可能存在管理不善、損失浪費(fèi)、效益低下情況的項目來開展審計。不僅從財政財務(wù)收支入手，更要深入到經(jīng)濟(jì)活動的各個流程開展績效審計。

　　1.政府性專項資金（基金）審計。當(dāng)前要圍繞科學(xué)發(fā)展觀以人為本的核心，圍繞與各類社會關(guān)注的熱點、難點問題和與廣大人民群眾切身利益息息相關(guān)的各類專項資金（基金），如社?；?、住房公積金、扶貧救災(zāi)資金等開展績效審計。在方式上可以按資金類型采用專項審計調(diào)查的方式，關(guān)注資金使用、管理是否合規(guī)以及資金的使用效果，注意跟蹤和應(yīng)用財政績效評估的成果；也可按項目類型在合規(guī)性審計的基礎(chǔ)上，確定項目的決策、管理和績效。同時還要關(guān)注公共衛(wèi)生、社會困難群體、社會保障、拆遷安置等政策措施的落實到位情況，嚴(yán)肅查處各種侵害群眾合法權(quán)益的行為，提出完善有關(guān)政策措施的建議，為建立社會主義和諧社會提供審計支持。

　　2.國家投資建設(shè)項目審計。這是目前績效審計最直接、最有效的突破口。隨著財政體制、政府投資管理體制的根本轉(zhuǎn)變和國庫集中支付、會計集中核算、部門預(yù)算等制度的逐步建立完善，政府投資績效審計應(yīng)重點審查建設(shè)主管部門上報的部門預(yù)算和同級財政部門批復(fù)的部門建設(shè)性預(yù)算，看財政部門和主管部門對項目建設(shè)資金的分配和審批是否合理、合法，是否存在“暗箱操作”和擠占挪用建設(shè)資金等違規(guī)問題。在具體的國家投資建設(shè)績效審計項目中，應(yīng)著重抓住投資決策、資金使用、建設(shè)管理和投資效果四個環(huán)節(jié)開展審計。

　　投資決策環(huán)節(jié)主要審查立項是否規(guī)范、科學(xué)，重點審查項目審批是否嚴(yán)格遵守程序、論證是否充分、可行性研究是否確實可行，是否建立了完善的決策責(zé)任制。資金使用環(huán)節(jié)主要審查建設(shè)資金安排和管理情況，看建設(shè)資金籌集是否及時到位；資金使用是否規(guī)范合理；政府各職能部門對建設(shè)資金撥付、使用和管理各環(huán)節(jié)的監(jiān)管是否到位、有效。建設(shè)管理環(huán)節(jié)主要審查各種管理制度的落實情況，通過對國家建設(shè)資金投資活動取得的有用效果的審核和評價，重點揭示項目建設(shè)管理中存在的問題，評價項目的投資績效，規(guī)范招投標(biāo)程序，促進(jìn)建設(shè)單位內(nèi)控制度建設(shè)，防止國有資產(chǎn)的合法流失；關(guān)注政府領(lǐng)導(dǎo)有無違規(guī)搞“政績工程”、“形象工程”的行為，監(jiān)督政府領(lǐng)導(dǎo)對財政性資金的支配權(quán)。投資效果環(huán)節(jié)要重點衡量建設(shè)項目滿足社會共同需要的優(yōu)劣程度及推動國民經(jīng)濟(jì)和社會事業(yè)持續(xù)、快速、健康發(fā)展的效果，從宏觀效益、社會效益及生態(tài)效益方面評價項目的投資效益。通過實際效益和設(shè)計效益的對比分析，對項目的投資效益做出客觀評價。在具體實踐中，要根據(jù)建設(shè)項目的行業(yè)性質(zhì)和審計目的進(jìn)一步探索細(xì)化的績效審計評價指標(biāo)體系。

　　3.經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計本身就是績效審計的一種特殊形態(tài)，它既包括了合規(guī)、合法性審查，也包括了經(jīng)濟(jì)性、效果性、效率性的評價，是財務(wù)審計、合規(guī)審計、績效審計的綜合。從浙江省審計實踐看，市、縣長經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計既是市、縣財政收支審計的人格化，又是對市、縣政府財政性資金使用效率、完成任務(wù)和目標(biāo)的效果、資源使用和配置的合理性、有效性的全面審計，審計的著力點是如何改進(jìn)被審計單位的經(jīng)營管理，提高資金使用效率。

　　市縣長經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計應(yīng)關(guān)注重要財政性資金的使用方向和使用效益，把查處問題和促進(jìn)改革發(fā)展、完善制度結(jié)合起來，以促進(jìn)市縣提高財政資金的管理水平和使用效益為重要目標(biāo)。重點從財政性資金收支的內(nèi)控制度、反映地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要指標(biāo)、財政財務(wù)管理中存在的問題及廉政建設(shè)四方面著手，通過分析，評價其對財政收支的管理、控制、監(jiān)督是否健全，重大項目的決策程序是否完善、財政性支出形成的國有資產(chǎn)是否得到了有效管理。近年來浙江地方財政收入增加迅速，政府性資金規(guī)模不斷擴(kuò)大，特別是預(yù)算外的各類專項資金、基金，以及通過投融資渠道得到的資金的數(shù)量和規(guī)模已大大超過預(yù)算內(nèi)資金，這部分資金的使用方向和效益將對地方政府財政狀況和當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)社會發(fā)展產(chǎn)生至關(guān)重要的影響和作用。因此，市縣長經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計要進(jìn)一步擴(kuò)大審計覆蓋面，把全部政府性資金都納入審計監(jiān)督的視野，重點關(guān)注預(yù)算外資金的管理使用績效，將其作為考核市縣長績效的重要指標(biāo)。

　　4、企業(yè)審計和行政事業(yè)單位審計。企業(yè)審計和行政事業(yè)單位審計如何開展績效審計也是應(yīng)該十分重視的方面。在企業(yè)審計方面，我國效益審計的探索源于企業(yè)審計，80年代審計機(jī)關(guān)成立不久就進(jìn)行了企業(yè)效益審計的探索，但當(dāng)時的企業(yè)效益審計是在特定的體制和背景下開展的，主要是通過財務(wù)指標(biāo)分析等經(jīng)濟(jì)活動分析方法幫助企業(yè)提高管理水平，隨著國有企業(yè)體制改革和社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立，現(xiàn)在這些工作已經(jīng)成為企業(yè)內(nèi)部的基本要求，不應(yīng)作為國家審計的目標(biāo)和任務(wù)。政府績效審計源于公共受托責(zé)任關(guān)系，是對公共資源的使用和管理進(jìn)行的審計，不應(yīng)包括一般意義上的企業(yè)效益審計。但在企業(yè)審計中，針對企業(yè)使用和管理公共資源方面的事項則完全可以開展績效審計，當(dāng)前這方面的任務(wù)還相當(dāng)重。如通過績效審計分析企業(yè)稅收流失造成的損失及其原因，以提高稅收征管的科學(xué)性和嚴(yán)肅性。

　　在行政事業(yè)單位審計方面，長期以來由于審計對象多，任務(wù)重以及思想觀念上形成的工作定勢，使行政事業(yè)審計較易受傳統(tǒng)的財務(wù)收支束縛。但行政事業(yè)審計是財政審計的重要組成部分，是財政預(yù)算執(zhí)行審計的基礎(chǔ)，特別是財政支出審計的重點，財政審計實際上負(fù)有探索績效審計的職責(zé)。行政事業(yè)審計開展業(yè)務(wù)績效審計必須轉(zhuǎn)變審計模式，減少針對一個個具體的行政事業(yè)單位的審計項目數(shù)量，圍繞公共財政體制的建立，增加專項審計調(diào)查的力度。

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　　績效審計方法主要是指收集能夠證明績效評價結(jié)論和績效改善建議的證據(jù)的方法。目前審計界普遍認(rèn)為，常規(guī)的財務(wù)收支審計方法同樣適用于績效審計。但由于審計目標(biāo)和切入點的不同，績效審計還要采用一些獨(dú)特的方法。

　　專項審計調(diào)查是當(dāng)前開展績效審計重要的方式方法。李金華審計長曾指出，專項審計調(diào)查是具有中國特色的、解決當(dāng)前審計工作一些突出問題的最有效的辦法，也是效益審計的一種有效形式。專項審計調(diào)查是目前各級審計機(jī)關(guān)在績效審計中最常用、最有效的方法。專項審計調(diào)查具有程序簡便、靈活機(jī)動、宏觀目的性明確、工作時效性和針對性強(qiáng)、效果明顯等特點，能夠針對宏觀管理中存在的突出問題，側(cè)重于加強(qiáng)分析研究，提出審計建議，更有利于發(fā)揮審計監(jiān)督的建設(shè)性功能。相對而言，專項審計調(diào)查更適應(yīng)現(xiàn)階段浙江審計工作的實際需要。今后的績效審計實踐應(yīng)在逐步減少一般性財務(wù)收支審計項目的同時，不斷加大專項審計調(diào)查項目比重，使之在績效審計實踐中發(fā)揮更加積極的作用。

　　與財務(wù)收支真實合法審計相比，績效審計是面向未來的審計，審計人員在揭露問題的基礎(chǔ)上，要進(jìn)行趨勢分析，并提出解決問題的方案?？冃徲嫷木唧w方法要根據(jù)審計目標(biāo)而定，并沒有固定通用的方式方法，往往要運(yùn)用多學(xué)科的知識，對審計目標(biāo)進(jìn)行分析評價，為審計結(jié)論提供科學(xué)依據(jù)。這些學(xué)科領(lǐng)域包括：公共管理和現(xiàn)代預(yù)算制度，成本效益與經(jīng)濟(jì)分析學(xué)的分析方法，應(yīng)用統(tǒng)計學(xué)與計算機(jī)技術(shù)，心理調(diào)查技術(shù)與其他行為科學(xué)，包括政治學(xué)在內(nèi)的社會科學(xué)等等。

　　比較常用的績效審計具體操作方法包括：文件查閱、文件審閱、訪談、二手資料的評價和使用、調(diào)查、現(xiàn)場走訪、觀察、比較、個案材料、借鑒、分析、統(tǒng)計分析、管理分析、可行性研究報告評價、固定成本分析、盈虧平衡分析、工程概預(yù)算評價、環(huán)境分析、體制/運(yùn)營模式分析、咨詢、抽查、財務(wù)審計、科學(xué)實驗等。由于績效審計工作自身的復(fù)雜性和多樣性，我們認(rèn)為，績效審計的方法具有以下幾個主要特點：

　　1.一般性和多樣性的統(tǒng)一。績效審計的對象多種多樣，幾乎不受條件和環(huán)境限制，涉及與政府有關(guān)的各個方面，而且目的各異，所以使用一種固定的審計方法來完成不同的績效審計項目是不可能的。因此，必須針對不同的審計對象和目的設(shè)計不同的取證和分析方法。

　　2.與其他學(xué)科相融合。審計是一門邊緣學(xué)科，其自身的發(fā)展總是和其他學(xué)科融合在一起的，包括方法體系。審計自始至終都是依附于其他項目和學(xué)科上的，具有很強(qiáng)的從屬性?？冃徲嫹椒ǖ倪x擇則更加外向化，不再拘泥于傳統(tǒng)的財務(wù)收支審計方法。其他學(xué)科或政府部門使用的評價、調(diào)查、研究方法都可以在績效審計中使用?？傊?，凡是有利于績效審計開展的方法都應(yīng)歸入績效審計的方法體系。

　　3.各種審計方法綜合運(yùn)用。由于績效審計具有復(fù)雜性、廣泛性的特點，審計過程中往往是多種方法交叉使用或同時使用，以取得更好的成效。

　　4.審計查處與分析促進(jìn)相結(jié)合。揭示查處是手段，促進(jìn)發(fā)展是目的。要在揭露查處的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)綜合分析。綜合分析不是將情況和數(shù)據(jù)簡單相加，而是將所有資料進(jìn)行深加工，用全面、系統(tǒng)、辨證、歷史的觀點“去粗取精、去偽存真、由此及彼、由表及里”，以得出準(zhǔn)確的意見和結(jié)論。

　　（四）績效審計的程序

　　目前我國審計界在對績效審計程序的認(rèn)識上已經(jīng)形成的共識，即績效審計在程序上與財務(wù)收支審計基本相同，也包括選擇審計項目，開展審前調(diào)查，編制審計方案，深入調(diào)查、測試、分析與評價，歸納分析審計證據(jù)和撰寫審計報告等環(huán)節(jié)或步驟，但在具體細(xì)節(jié)上有較大差異。

　　1. 審計項目的選擇

　　在所有的績效審計程序環(huán)節(jié)中，績效審計項目選擇立項的準(zhǔn)確、恰當(dāng)與否，績效審計戰(zhàn)略規(guī)劃和項目計劃制定的科學(xué)、合理與否，對績效審計實踐的成敗具有決定性的作用和影響。因此，這一環(huán)節(jié)在績效審計程序中最為重要。在績效審計項目的選擇中應(yīng)特別把握好以下幾項原則：

　　總體原則：以政府性資金績效審計為主要內(nèi)容，以提高政府性資金的投入產(chǎn)出效益為目標(biāo)，圍繞重點資金、重點部門、重點項目開展審計。

　　（1）重要性原則：盡量選擇那些能夠最大限度地增強(qiáng)被審計單位的責(zé)任感和使命感、提高其利用和管理公共資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的審計項目。要確定所選項目是否屬于政府和人民群眾關(guān)心，對本地區(qū)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展及環(huán)境保護(hù)有很大影響、資金規(guī)模較大的建設(shè)項目、公共設(shè)施、專項基金（資金）等。（2）時效性原則：績效審計項目的選擇要緊扣社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大局，緊密聯(lián)系當(dāng)前的社會環(huán)境，緊密結(jié)合各級黨委和政府的大政方針和戰(zhàn)略部署來綜合考慮。（3）可行性原則：要確定所選項目是否是審計機(jī)關(guān)、審計人員人力物力所及、審計環(huán)境相對較好的項目。審計機(jī)關(guān)要根據(jù)自身現(xiàn)有的人員素質(zhì)、技術(shù)力量和時間安排，在力所能及的范圍內(nèi)積極開展績效審計實踐。在實際工作中，審計機(jī)關(guān)應(yīng)該在對預(yù)計的審計效果、資金規(guī)模、管理風(fēng)險、影響力、審計成本和可操作性等各種因素綜合考慮的基礎(chǔ)上來選擇績效審計的項目。在實踐中要注意“口子小一點，項目適當(dāng)集中一點，但形式相對豐富一點”。（4）增值性原則：要確定所選項目是否具有一定改進(jìn)空間，問題的解決是否有利于經(jīng)濟(jì)、社會協(xié)調(diào)穩(wěn)定發(fā)展、是否能夠滿足人民群眾物質(zhì)、文化、健康需要。（5）同類性原則：要確定所選審計項目是否在一定范圍內(nèi)具有較多的同類（相同單位、相同項目、相同資金等），把握同類性，就為進(jìn)行效益比較奠定了基礎(chǔ)。

　　2. 審計方案的制定

　　審計方案是整個審計項目實施的根本指南，好的審計方案可以使審計工作事半功倍。而對于內(nèi)容復(fù)雜、涉及面廣的績效審計來說，制定一個科學(xué)可行、周密詳細(xì)的審計方案就尤為重要。而深入細(xì)致的審前調(diào)查是制定審計方案的基礎(chǔ)。由于績效審計自身的特殊性，績效審計的審前調(diào)查不僅要對被審計單位的管理情況，某項具體職能的履行情況或組織內(nèi)部某項活動的程序等進(jìn)行檢查、評價。還要了解收集大量與之相關(guān)的政策法規(guī)、關(guān)聯(lián)部門協(xié)調(diào)配合情況，乃至國內(nèi)外相關(guān)性質(zhì)或行業(yè)的有關(guān)資料等等，從而進(jìn)一步明確績效審計項目的可操作性，深入了解被審計事項，以便配備審計資源。

　　在審計方案的制定過程中，審計人員要充分重視與被審計單位的協(xié)作配合，加強(qiáng)與其管理人員的溝通協(xié)調(diào)。在決定進(jìn)行績效審計實施以前，應(yīng)與被審計單位就審前調(diào)查中發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行磋商，解釋該審計的范圍和目標(biāo)，并為開始實施審計和審計期間對有關(guān)問題的階段性討論做出合適的工作安排。如果經(jīng)過審前調(diào)查后認(rèn)定可以進(jìn)一步實施績效審計，審計人員就應(yīng)根據(jù)項目的具體情況來制定績效審計方案。

　　績效審計方案應(yīng)包含以下內(nèi)容：了解被審計單位的業(yè)務(wù)情況，包括被審計單位的目標(biāo)、責(zé)任關(guān)系、資源、程序和經(jīng)營、管理程序和系統(tǒng)，以及外部經(jīng)營環(huán)境；確定審計目標(biāo)和審計范圍；計劃聘用外部專家；制訂具體審計標(biāo)準(zhǔn)；評估潛在的審計影響；制訂審計實施的具體時間安排。需要強(qiáng)調(diào)的是，由于績效審計項目的審計范圍、目標(biāo)和重點差異很大，所以不可能為所有的績效審計項目預(yù)先制定統(tǒng)一的評價標(biāo)準(zhǔn)，審計人員必須根據(jù)審計項目的具體特點和具體目標(biāo)，有針對性地選擇、制定審計評價標(biāo)準(zhǔn)。另外，在審計資源配置上，績效審計常常需要聘請外部審計師和其他行業(yè)的專家，因此，與一般的真實合法性審計項目相比，績效審計方案的內(nèi)容必須更加詳細(xì)、周密。

　　3.審計證據(jù)的采集

　　審計證據(jù)是證實被審計單位經(jīng)濟(jì)效益狀況的載體，績效審計具體分析工作的安排建立在評價所收集資料的基礎(chǔ)之上?？冃徲嫷淖C據(jù)包括三個類型：一是基礎(chǔ)證據(jù)。主要通過常規(guī)審計，按規(guī)定的審計準(zhǔn)則和程序取得審計證據(jù)，如收入、支出、資源、資產(chǎn)方面的財務(wù)資料等，這是績效審計的基礎(chǔ)證明材料；二是調(diào)查證據(jù)。通過對被審計單位或項目成本費(fèi)用投入與任務(wù)目標(biāo)實現(xiàn)程度，以及執(zhí)行政策法規(guī)等方面的現(xiàn)狀進(jìn)行調(diào)查，取得績效審計所需的調(diào)查證明材料，如組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營活動的背景資料；經(jīng)營目標(biāo)等目標(biāo)資料；被審計單位完成目標(biāo)的各種方法、利用各種方法完成目標(biāo)的程度的活動資料；被審計單位為了有效地完成目標(biāo)而采取的程序和控制措施等等。調(diào)查時還應(yīng)根據(jù)取得的基礎(chǔ)證據(jù)反映的內(nèi)容作必要的延伸，作為基礎(chǔ)證據(jù)的補(bǔ)充。三是統(tǒng)計證據(jù)。在綜合基礎(chǔ)證據(jù)和調(diào)查證據(jù)的基礎(chǔ)上取得統(tǒng)計分析證據(jù)。四是分析證據(jù)。對績效審計中發(fā)現(xiàn)的重要問題進(jìn)行客觀的分解與剖析，分三步進(jìn)行：首先綜合基礎(chǔ)證據(jù)和調(diào)查證據(jù)中反映的情況進(jìn)行分析；其次通過審計取得的數(shù)據(jù)資料與被審計單位或項目的既定目標(biāo)與實現(xiàn)結(jié)果進(jìn)行分析而取得證明材料；再次對審計發(fā)現(xiàn)的主要問題進(jìn)行全面分析形成審計分析工作底稿。除了上述必要的證據(jù)外，審計人員還要充分了解被審計單位的內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境。

　　在績效審計證據(jù)的采集中，必須注意以下幾個方面：一是必須強(qiáng)調(diào)職業(yè)謹(jǐn)慎原則，確保審計證據(jù)能滿足充分性、有效和相關(guān)性的要求；二是搜集到的審計證據(jù)應(yīng)得到專業(yè)權(quán)威部門和被審計單位的認(rèn)證；三是在整個審計過程中，審計人員要與被審計單位的管理人員保持經(jīng)常性的接觸，以取得、討論和證明審計證據(jù)和問題，確保被審計單位和審計部門雙方在發(fā)現(xiàn)的問題上達(dá)成一致，形成共識，避免不必要的誤解和糾紛。

　　4.審計成果的形成

　　績效審計報告是績效審計成果的最主要表現(xiàn)形式。在目的上，績效審計報告強(qiáng)調(diào)實現(xiàn)審計成果效能的最大化，努力提高成果使用者的滿意度，力求從根本上促進(jìn)被審單位的整改提高，推動有關(guān)制度規(guī)定的出臺，乃至對全局性的政策方針的制定落實產(chǎn)生重要影響。因此審計人員從績效審計一開始，就應(yīng)樹立實現(xiàn)審計成果最大化的強(qiáng)烈意識，把審計成果使用者的要求放在首位，力求提升審計成果的質(zhì)量和水平。

　　在內(nèi)容上，績效審計報告突出對被審計單位經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)濟(jì)和社會效益的綜合分析，揭露經(jīng)濟(jì)活動中存在的效益滑坡、效能衰退、效率低下的問題，著力從體制、機(jī)制和管理的層面上深入挖掘問題成因，提出整改措施，落實具體責(zé)任，及時向政府及有關(guān)部門反映情況，督促被審計單位和部門加強(qiáng)整改。需要注意的是，績效審計強(qiáng)調(diào)最大限度地滿足成果使用者的需要。因此，當(dāng)被審計單位與審計機(jī)關(guān)在審計報告中反映的問題存在爭議，或者報告中反映的問題和事項直接關(guān)系被審計單位經(jīng)濟(jì)利益時，審計機(jī)關(guān)應(yīng)充分地征求被審計單位的意見，以在基本事實的認(rèn)定和存在問題的定性上形成共識，達(dá)成一致，從而有效維護(hù)被審計單位的合法權(quán)益。在向政府或被審計單位的管理部門提交審計報告時，可以將被審計單位負(fù)責(zé)人對審計報告的結(jié)論提出的意見或解釋，作為“單位意見”一并提交，使報告內(nèi)容更加客觀公正，使問題得到更加全面準(zhǔn)確的反映，使成果使用者更全面的了解各方面看法，從而根據(jù)審計結(jié)論做出正確的決策。

　　在格式上，績效審計報告一般應(yīng)包括內(nèi)容摘要、被審計事項的背景、審計實施情況、審計評價意見或結(jié)論、審計發(fā)現(xiàn)的情況、發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)問題及處理處罰意見、建議和被審計單位的反饋意見等內(nèi)容。根據(jù)目前我國績效審計項目實施的不同情況，大致可采取三種不同的格式：一是在包含績效評價內(nèi)容的傳統(tǒng)審計中，績效審計的結(jié)果作為審計報告的一個重要組成部分；二是在以績效評價為重點的傳統(tǒng)審計中，績效審計的結(jié)果可以作為審計報告的附件單獨(dú)表達(dá)；三是在獨(dú)立的績效審計項目中，則應(yīng)采取單獨(dú)的績效審計報告格式。在前兩種審計中仍需出具審計決定書，而在單純的績效審計項目中則不一定出具審計決定書。根據(jù)審計范圍的不同，單純的績效審計項目的報告形式又可分為兩類，一是對重點績效審計項目可提交單項審計報告，二是對于若干單位部門中存在的共性問題的綜合績效審計可提出專項分析報告。

　　在對外公開上，必須明確，審計結(jié)果的全面公開是績效審計成果的一種重要體現(xiàn)形式，也是一種國際慣例。我國的績效審計報告要適應(yīng)逐步實現(xiàn)審計結(jié)果公告制的需要，在不泄漏國家機(jī)密和被審計單位商業(yè)秘密的前提下，逐步向社會公眾公開，接受社會各界和輿論的監(jiān)督。在使用對象上，績效審計報告除了滿足社會公眾了解、掌握政府及有關(guān)部門經(jīng)濟(jì)活動的效率、效益和效果情況及政策方針的制定執(zhí)行情況的需要外，更要重點為政府及有關(guān)部門服務(wù)，以便于政府領(lǐng)導(dǎo)及時了解審計項目的具體情況，督促被審計單位落實審計建議，加強(qiáng)提高整改，從而推動各項政策法規(guī)的貫徹落實，從整體上推進(jìn)體制改革的進(jìn)程。

　?。ㄎ澹┛冃徲嫷脑u價

　　很多事物在產(chǎn)生發(fā)展的初級階段是沒有明確的規(guī)章制度作為參考依據(jù)的。從西方國家績效審計發(fā)展歷程來看，績效審計的評價指標(biāo)體系的建立完善也不是一朝一夕之功，也經(jīng)歷了一個相當(dāng)漫長曲折的歷史過程，這一過程是與績效審計的發(fā)展相伴始終的，而且這一體系還將會隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展而進(jìn)一步完善。英國、澳大利亞、美國的績效審計發(fā)展歷程都表明，在一定的歷史時期，績效審計的評價標(biāo)準(zhǔn)都是來源于當(dāng)時國家或行業(yè)性的標(biāo)準(zhǔn)、政府的施政方針、審計機(jī)關(guān)自行提供的標(biāo)準(zhǔn)、政府其他機(jī)構(gòu)發(fā)布的專業(yè)信息、其他國家的標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)驗以及以往年度的審計成果，甚至于審計人員的職業(yè)判斷。因此，我們認(rèn)為，從長期來看，績效審計評價指標(biāo)體系的建立是完全必要而且勢所必然的，但這一體系的建立完善依賴于長期的績效審計探索和實踐。如前所述，在當(dāng)前我國不具備形成一套完善的評價指標(biāo)體系情況下，績效審計應(yīng)以劉家義副審計長提出的“現(xiàn)行的法律法規(guī)、人們共同認(rèn)知或約定的標(biāo)準(zhǔn)”，如現(xiàn)行的法律規(guī)章制度、國家的大政方針、各個機(jī)構(gòu)和行業(yè)的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定、人們所普遍認(rèn)知或約定的標(biāo)準(zhǔn)以及審計人員的職業(yè)判斷等作為績效審計評價的尺度，積極廣泛地開展績效審計探索和實踐，在不斷的摸索和嘗試中篩選、確定、創(chuàng)立符合實際需要的評價指標(biāo)，逐步形成較為科學(xué)合理、系統(tǒng)完善的績效審計指標(biāo)體系，反過來再指導(dǎo)績效審計的實踐。

　　就現(xiàn)階段而言，在績效審計評價時應(yīng)把握以下原則：

　　1.目標(biāo)原則：績效審計主要評價被審計單位對目標(biāo)的實現(xiàn)情況。

　　2.溝通原則：績效評價最好能由被審計單位依照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和方法自行評價，然后再由審計機(jī)關(guān)和被審計單位進(jìn)行溝通。從而使審計組不會忽略或抹煞被審計單位的貢獻(xiàn)，并及時發(fā)現(xiàn)疏漏，同時有助于被審計單位查擺整改。

　　3.客觀原則：績效評價依賴于審計人員超然獨(dú)立的立場和精湛熟練的業(yè)務(wù)能力來完成。

　　4.比較原則：數(shù)字是評定績效的最佳衡量工具，但通常要選擇項目預(yù)算等可比較的基準(zhǔn)數(shù)字資料。

　　5.責(zé)任原則：評價時應(yīng)首先確定責(zé)任的歸屬，辨明責(zé)任是否再被審計單位權(quán)責(zé)范圍之內(nèi)，是否為當(dāng)事人可控制事項，剔除主管部門無法改變的外在影響。

　　6.謹(jǐn)慎原則：對超越審計職責(zé)范圍的事項、證據(jù)不足、評價依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn)不明確的事項、審計過程中未涉及的事項不作評價。

　　7.總體把握原則：先針對存在的問題圍繞審計目標(biāo)進(jìn)行分階段評價，再進(jìn)行綜合評價，不能進(jìn)行總體評價就不評價。

　　8.效果優(yōu)先原則：效果追求為先，再強(qiáng)化效率問題。審計人員在全面評價效果遇到困難時，通過識別關(guān)鍵的無效率現(xiàn)象，可以預(yù)測出績效問題?；蛘卟粚φw績效情況發(fā)表意見，僅僅對檢查的事項是否符合標(biāo)準(zhǔn)或者預(yù)算表明意見。

　　對于今后績效審計評價指標(biāo)體系的建立和完善，我們認(rèn)為指標(biāo)體系中應(yīng)包括以下主要指標(biāo)：一是總體評價類指標(biāo)，包括審計的項目資金，有關(guān)國家方針政策規(guī)定、財政法規(guī)規(guī)定、預(yù)期任務(wù)目標(biāo)、社會評議反映、內(nèi)部控制評價等。通過這類指標(biāo)的審核和分析，判斷被審計單位或項目是否實現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)，評價財政資金的總體績效；二是綜合資源類指標(biāo)，包括人力資源和相關(guān)的自然資源、能源等，通過審核和分析綜合資源的利用和消耗情況，判斷被審計單位完成項目的工作效率的高低，評價財政資金管理的效率性和資金的節(jié)約度；三是資金投入類指標(biāo)，包括項目資金的預(yù)決算、資金投入率、資金節(jié)約率和完成單位工作量資金率等，通過審計和分析財政資金的使用情況，判斷被審計單位或項目的資金使用是否節(jié)約和有效，是否存在嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)，評價財政資金投入的經(jīng)濟(jì)性；四是實物形態(tài)類指標(biāo)，主要通過實施地考察和查閱完成項目的驗收報告，對照國家標(biāo)準(zhǔn)或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，判斷項目完成的質(zhì)量和取得的效果，評價被審計單位完成該項目的效果性。

　　四、構(gòu)建浙江績效審計模式應(yīng)解決的幾個問題

　?。ㄒ唬┺D(zhuǎn)變觀念，提高認(rèn)識

　　長期以來，我們所進(jìn)行的財政財務(wù)收支審計都是重在揭露問題，查處違紀(jì)違規(guī)行為，審計思路還停留在原有的財務(wù)收支審計上，對如何把握績效審計缺乏科學(xué)、宏觀、精確的定位，理論上的探索準(zhǔn)備工作也沒有跟上，在效益審計的內(nèi)容、切入點、效益評價指標(biāo)體系等方面都還有分歧。同時，多數(shù)審計人員習(xí)慣于從財務(wù)收支報表和憑證中獲取信息，發(fā)現(xiàn)個別的，微觀的經(jīng)濟(jì)問題，缺乏從社會經(jīng)濟(jì)整體發(fā)展的宏觀角度發(fā)現(xiàn)、分析問題的能力，不少人對績效審計的認(rèn)識還存在偏差。因此，當(dāng)前必須提高廣大審計工作者對績效審計的認(rèn)識，同時要提高相關(guān)的業(yè)務(wù)水平與技能。審計機(jī)關(guān)不僅要利用多種渠道廣泛宣傳績效審計，比如專業(yè)刊物、研討會和論壇、業(yè)務(wù)會議等，還要積極廣泛地組織績效審計知識的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，讓大多數(shù)政府審計人員逐步掌握績效審計的基本知識，在實踐中能夠結(jié)合本專業(yè)技能熟練運(yùn)用績效審計的方法。

　　（二）整合資源，合理分工

　　雖然今后政府審計將逐步突破財務(wù)收支審計向績效審計方向發(fā)展，但在相當(dāng)長一個時期內(nèi)，真實合法性審計仍然是審計工作的重點內(nèi)容，不能放松。同時，由于績效審計自身的復(fù)雜性和廣泛性，開展績效審計項目需要投入更多的人力物力。這就要求國家審計機(jī)關(guān)必須加強(qiáng)對現(xiàn)有審計資源的整合。一是加強(qiáng)審計機(jī)關(guān)內(nèi)部各職能處室和上下級審計機(jī)關(guān)之間的聯(lián)動協(xié)作，實現(xiàn)人力和信息資源的順暢流動，發(fā)揮整體優(yōu)勢，降低審計成本，必要時也可集中力量開展全省性的績效審計項目；二是充分運(yùn)用社會審計和內(nèi)部審計的力量，發(fā)揮他們在真實合法性審計方面的優(yōu)勢，將大部分真實合法性審計任務(wù)委托給社會審計和內(nèi)部審計完成，審計機(jī)關(guān)重點抓好對社會審計和內(nèi)部審計的綜合監(jiān)督，從而集中更多的精力和時間開展績效審計項目。三是要重視建立績效審計專家隊伍，特別是一些績效審計的重點領(lǐng)域，應(yīng)聘請一些專業(yè)領(lǐng)域的權(quán)威專家，擔(dān)任績效審計人員或顧問。

　　（三）完善考核，推動實踐

　　考核是一種方向性導(dǎo)向，對審計過程和審計結(jié)果影響甚大，審計機(jī)關(guān)要充分發(fā)揮項目考核“指揮棒”在推動績效審計實踐方面的積極作用。在今后的審計系統(tǒng)評比和優(yōu)秀項目考核中，各級審計機(jī)關(guān)應(yīng)加大對績效審計的考核力度，逐步擴(kuò)大績效審計在考核評比中所占的比重，鼓勵審計人員積極開展績效審計的探索和實踐。從而促使審計人員自覺加強(qiáng)學(xué)習(xí)，提高自身綜合素質(zhì)，主動適應(yīng)開展績效審計的需要。

　?。ㄋ模┯蓽\入深，逐步深入

　　績效審計實踐的發(fā)展有一個由淺入深、逐步深入的過程。所謂由淺入深，一是要解決好績效審計與財務(wù)收支審計之間的關(guān)系，虛假會計信息和違法違規(guī)行為是造成國有資產(chǎn)和政府資金流失浪費(fèi)的根本因素，因此首先要從財務(wù)收支審計發(fā)現(xiàn)的不真實、不合法的普遍性、傾向性問題入手開展績效審計工作；二是要從專項審計調(diào)查入手，審計調(diào)查可大可小、可繁可簡，尤其有利于發(fā)現(xiàn)和揭露帶有共性的問題，易于向績效審計轉(zhuǎn)型。從浙江省審計工作實際情況看，應(yīng)逐步縮小單純財務(wù)收支審計項目在年度審計項目計劃中所占的比重，不斷增加專項審計調(diào)查的項目數(shù)量，同時要不斷加大全省同步的績效審計項目比重，力爭到2007年實現(xiàn)績效審計項目占年度審計項目計劃一半的目標(biāo)。所謂由點到面，就是從投資審計、財政支出審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等領(lǐng)域逐個突破，然后向縱深拓展，向面上鋪開，最終覆蓋大部分審計領(lǐng)域。

　?。ㄎ澹┘訌?qiáng)培訓(xùn)，提高素質(zhì)

　　績效審計要求審計人員要非常深入地了解政府工作的目標(biāo)，要掌握一定的宏觀經(jīng)濟(jì)決策、經(jīng)濟(jì)管理等方面的專業(yè)知識。但目前審計機(jī)關(guān)的審計人員知識結(jié)構(gòu)較單一，缺少訓(xùn)練有素、能運(yùn)用績效審計知識的一專多能的復(fù)合型人才。加強(qiáng)績效審計培訓(xùn)、教育已迫在眉睫。對審計人員進(jìn)行績效審計培訓(xùn)，不僅要有國內(nèi)外績效審計理論研究成果，而且還要重點突出績效審計實務(wù)的培訓(xùn)。當(dāng)前最佳的方法是配合對某一領(lǐng)域或行業(yè)績效審計，進(jìn)行審前培訓(xùn)。著重拓寬審計人員的思路，一方面使審計人員具備創(chuàng)新能力，能夠發(fā)現(xiàn)與財務(wù)審計不同的問題；另一方面，能夠以聯(lián)系發(fā)展的觀念看待或解決審計查出的問題。要進(jìn)行政府環(huán)境培訓(xùn)，使審計人員非常深刻地了解政府工作并對政府業(yè)績形成有價值的評判。要進(jìn)行績效審計方法和技術(shù)的培訓(xùn)，重點提高審計人員績效審計的能力和經(jīng)驗。要進(jìn)行具體績效審計項目的技能培訓(xùn)，如統(tǒng)計學(xué)、社會科學(xué)、計算機(jī)技術(shù)等。