摘要：2002年財(cái)政部發(fā)布了《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿)，以規(guī)范民間非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)活動(dòng)。這樣，連同1998年開(kāi)始執(zhí)行的對(duì)國(guó)有事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，我國(guó)初步完成了有關(guān)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)規(guī)范的建設(shè)。今年2005年，離2002年已經(jīng)過(guò)去了3年，但我們到底最終要建立怎樣的非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系?怎樣去建立非盈利組織的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系？本文主要討論和分析了非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的運(yùn)行環(huán)境、現(xiàn)狀，然后先與企業(yè)進(jìn)行比較，用企業(yè)會(huì)計(jì)原理和技術(shù)建立非盈利組織的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系；再與事業(yè)單位比較，為完善我國(guó)非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系提供了一些建設(shè)性的意見(jiàn)。

　　關(guān)鍵詞：非營(yíng)利組織；運(yùn)行環(huán)境；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系A(chǔ)bstract:In 2002 Ministry of Finance had issued "Folk Must Seeks to make a profit Organizes Accounting system" (to solicit opinion manuscript),must seeks to make a profit by the standard folk organization's accountants to move. Thus, started together with 1998 to carry out carries on the accounting to the state-owned institution economic activity "Institution Accounting system" and "Institution Accountants Criterion", our country completed initially related has must sought to make a profit organizes accountant the standard the construction. How establishes the non- profit organization financial inventory accounting system? This article mainly discussed and analyzes has must sought to make a profit the organization financial inventory accounting's movement environment, the present situation, then carried on the comparison first with the enterprise, established the non- profit organization with the enterprise accounting principle and the technology financial inventory accounting the system; Again compares with the institution, for consummated our country must to seek to make a profit organization's financial inventory accounting the system to provide some constructive opinion.

　　Key words: Must seeks to make a profit the organization Movement environment Financial inventory accounting system

　　前 言

　　把會(huì)計(jì)分為企業(yè)會(huì)計(jì)和政府及非盈利組織會(huì)計(jì)兩大體系，是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的一大特征。但長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)一直把政府及非盈利組織稱為預(yù)算單位，并按其職能不同分為財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。其中，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)可稱為政府會(huì)計(jì)，事業(yè)單位會(huì)計(jì)按其內(nèi)容和性質(zhì)可稱為國(guó)有非盈利組織會(huì)計(jì)。我國(guó)采用的這種財(cái)政供給型管理方式和報(bào)賬制會(huì)計(jì)管理模式是與我國(guó)計(jì)劃管理體制相適應(yīng)的，對(duì)過(guò)去幾十年我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)和各項(xiàng)事業(yè)的發(fā)展起到了重要的保障和促進(jìn)作用。原有意義上的國(guó)有非盈利組織會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)都是對(duì)國(guó)撥經(jīng)費(fèi)的收入和支出進(jìn)行核算和報(bào)告，因而具有相似性，但與企業(yè)會(huì)計(jì)卻有明顯的差別。然而隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)和財(cái)政改革的不斷深入和完善，對(duì)事業(yè)單位采用核定收支、定額（或者定向）補(bǔ)助、超支不補(bǔ)、結(jié)余留用的管理模式后，絕大部分國(guó)有非盈利單位一改過(guò)去純國(guó)撥經(jīng)費(fèi)收支的局面，收支項(xiàng)目和內(nèi)容呈多元化勢(shì)態(tài)，并強(qiáng)調(diào)成本核算，從只注重現(xiàn)金收付走上了現(xiàn)金收付與資金使用效率并重的軌道。這一變化使得國(guó)有非盈利組織會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)的差別增大，而與企業(yè)會(huì)計(jì)的差別縮小，甚至在很多方面趨同。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，一方面民間非盈利組織及企業(yè)興辦的非盈利組織機(jī)構(gòu)不斷涌現(xiàn)并發(fā)揮重要作用，另方面非盈利組織也利用其可支配的資金結(jié)余和技術(shù)優(yōu)勢(shì)興辦盈利性單位或進(jìn)行投資。這就使得原來(lái)能夠劃分得非常明確的企業(yè)和非盈利組織的界限變得模糊起來(lái)。

　　美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）《概念公告》第四號(hào)《非盈利組織編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》講到：本文的對(duì)象為非盈利組織，它們的業(yè)務(wù)以非營(yíng)利性質(zhì)為特征，并居統(tǒng)治地位。我們的理解：只有那些具有明顯非盈利性質(zhì)的組織才適用于其發(fā)布的這一概念公告，言外之意：必然存在一些非盈利性不是特別明顯的非盈利組織，因此他們建立了適合他們自己的非盈利組織的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系。

　　可見(jiàn)，無(wú)論在國(guó)內(nèi)還是國(guó)外，盈利組織和非盈利組織在業(yè)務(wù)內(nèi)容和管理方式上的交融與滲透，使得各自適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界限變得模糊了。世界在變，我們也不應(yīng)該落后；構(gòu)建我國(guó)的非盈利組織財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的的任務(wù)迫在眉睫。

　　非營(yíng)利組織是公共組織，其運(yùn)行環(huán)境與私人組織的運(yùn)行環(huán)境存在著顯著的不同，主要體現(xiàn)在組織目標(biāo)、財(cái)務(wù)來(lái)源、監(jiān)督與控制、激勵(lì)機(jī)制以及決策受外界的影響程度等方面由于會(huì)計(jì)和環(huán)境的血緣關(guān)系，即會(huì)計(jì)具有反映性，非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)存在明顯的特征。

　　一、非營(yíng)利組織的的運(yùn)行環(huán)境

　　通常，非營(yíng)利組織與盈利組織的主要區(qū)別在非營(yíng)利組織有以下特征：1、非營(yíng)利組織從提供者那里以捐贈(zèng)形式收到大量資金，而這些提供者并不期望收到相應(yīng)的貨幣收益。2、非營(yíng)利組織運(yùn)行不以盈利為目的。3、非營(yíng)利組織沒(méi)有明確的能被出售、轉(zhuǎn)讓和贖回的產(chǎn)權(quán)利益。其運(yùn)行環(huán)境主要表現(xiàn)為：

　?。ㄒ唬┙M織目標(biāo)的模糊性和多樣性

　　私人企業(yè)以獲取利潤(rùn)或收益為組織目標(biāo)，而非營(yíng)利組織的目標(biāo)則不同，是每年在財(cái)務(wù)和其他資源允許的范圍內(nèi)提供盡可能多的產(chǎn)品或服務(wù)。非營(yíng)利的財(cái)務(wù)管理，通常關(guān)注更多的是財(cái)務(wù)資源的取得和使用，即關(guān)注營(yíng)運(yùn)資本的來(lái)源和使用、預(yù)算情況及現(xiàn)金流量，而不是凈利潤(rùn)或每股收益。與私人企業(yè)相比，非營(yíng)利的目標(biāo)更多樣化且較模糊，難以清晰的確定。在非營(yíng)利組織中，不僅不同目標(biāo)之間可能存在沖突，而且經(jīng)常出現(xiàn)目標(biāo)與實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的有效途徑之間缺乏明顯的聯(lián)系。

　?。ǘ┴?cái)務(wù)資源的來(lái)源

　　與私人組織相比，非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)來(lái)源渠道和方式有所不同。企業(yè)主要是依靠投資者的投資和銷(xiāo)售產(chǎn)品或提供服務(wù)的收入來(lái)籌集財(cái)務(wù)資源的，非營(yíng)利組織主要是通過(guò)捐贈(zèng)和政府撥款取得財(cái)務(wù)資源。由于非盈利組織不以盈利為目的，所以他們通常不區(qū)分投入資本和收入。

　　此外，有些非盈利組織也會(huì)和私人組織一樣通過(guò)銷(xiāo)售產(chǎn)品或提供服務(wù)來(lái)獲取財(cái)務(wù)資源，但是與私人組織類似的行為卻有很大的區(qū)別。比如：（1）非盈利組織提供產(chǎn)品或服務(wù)一般是壟斷的，如公共安全和社會(huì)秩序，不存在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)來(lái)評(píng)價(jià)產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)值。（2）非盈利提供產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)，雖然也像私人組織一樣對(duì)使用者進(jìn)行收費(fèi)，但收費(fèi)不是為了獲利，而是為了彌補(bǔ)部分成本。因此收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定通常不考慮產(chǎn)品的或服務(wù)的供求關(guān)系，并只是以成本為基礎(chǔ)。（3）由于非盈利組織產(chǎn)品市場(chǎng)不具備競(jìng)爭(zhēng)性，所以可提供決策的信息（如價(jià)格、利潤(rùn)、市場(chǎng)份額等）較少，造成資源分配的效率低下。

　?。ㄈ┓怯M織的監(jiān)管

　　不像私人企業(yè)，消費(fèi)者根據(jù)自己的需要和偏好選擇是否購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)品或服務(wù)，投資者根據(jù)私人企業(yè)的獲利情況進(jìn)行投資活動(dòng)，這些對(duì)企業(yè)形成強(qiáng)大的約束力。在非盈利組織中常常缺乏競(jìng)爭(zhēng)，資源的提供與產(chǎn)品和服務(wù)的受惠之間不存在關(guān)聯(lián)性，或關(guān)聯(lián)程度較小。非盈利組織的業(yè)績(jī)和經(jīng)營(yíng)成果計(jì)量通常較為困難，非盈利組織不存在盈利動(dòng)機(jī)和盈利指標(biāo)構(gòu)成的分配和規(guī)范機(jī)制，很難通過(guò)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制進(jìn)行優(yōu)勝劣汰。而且，公眾對(duì)非盈利機(jī)構(gòu)的監(jiān)督權(quán)力往往間接的通過(guò)自己的名意代表來(lái)反映公眾的意愿，或者是通過(guò)新聞媒體等其他間接途徑來(lái)表達(dá)意見(jiàn)。這種間接的監(jiān)督行為要轉(zhuǎn)化為促使非盈利組織的產(chǎn)生的有效壓力，往往很難和不準(zhǔn)確。

　?。ㄋ模┓怯M織的規(guī)則導(dǎo)向

　　為保證公共資源的被恰當(dāng)?shù)氖褂?，避免出現(xiàn)不經(jīng)濟(jì)、無(wú)效地使用公共財(cái)務(wù)資源的情況，通常采取更嚴(yán)格的法律、法規(guī)個(gè)其他控制機(jī)制進(jìn)行約束。立法部門(mén)、監(jiān)督部門(mén)及法庭的監(jiān)督形成非常繁多的法律、法規(guī)和制度限制，較多的外部權(quán)威的存在約束和影響了非盈利組織的運(yùn)作和程序，導(dǎo)致非盈利組織形成“規(guī)則優(yōu)先”的運(yùn)作模式。規(guī)則導(dǎo)向使得非盈利組織對(duì)效率的判斷不是基于結(jié)果，而是以遵守規(guī)則的程度為判斷依據(jù)。同時(shí)，僵化而繁雜的規(guī)則體系限制了雇工的自主性和創(chuàng)造性。

　?。ㄎ澹┓怯M織結(jié)構(gòu)、決策過(guò)程和激勵(lì)機(jī)制

　　非盈利組織也是官僚制組織，具有以下的特征：森嚴(yán)的等級(jí)制度；升遷取決于功績(jī)和技能；長(zhǎng)期供職與官僚制度；照規(guī)章制度辦事；信息的橫向溝通較少、信息的獲得較復(fù)雜和困難；高層領(lǐng)導(dǎo)的人事變動(dòng)較快。由于非盈利組織外部存在眾多的政治勢(shì)力，內(nèi)部有繁多的規(guī)則和制度限制，承受著較多的外部影響和壓力，使得管理人員在決策過(guò)程中擁有較少的自主權(quán)。同時(shí)，非盈利組織管理人員對(duì)下屬和下層機(jī)構(gòu)的權(quán)威也相對(duì)較小。另外，非盈利組織的一個(gè)顯著特征是沒(méi)有最終委托的代理人，不存在“剩余索取權(quán)”的激勵(lì)機(jī)制、規(guī)則和制度上的限制約束著工資、提升等外在激勵(lì)的作用，激勵(lì)機(jī)制明顯不足。

　　二、非盈利組織的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)現(xiàn)狀及構(gòu)建的意義

　　（一）非盈利組織的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)現(xiàn)狀

　　目前我國(guó)非盈利組織正面臨各種財(cái)務(wù)困境，普遍存在著資金匱乏、支出規(guī)模較小、收支結(jié)構(gòu)不合理等問(wèn)題，更缺乏完善的財(cái)務(wù)制度。

　　1、資金匱乏，收入結(jié)構(gòu)不合理

　　資金的短缺使得非盈利組織沒(méi)有足夠的財(cái)力實(shí)現(xiàn)為公益服務(wù)的社會(huì)使命，一些非盈利組織甚至由于資金太少而難以為繼。根據(jù)調(diào)查，在我國(guó)非營(yíng)利組織中，僅政府提供的財(cái)政的財(cái)政撥款，補(bǔ)貼和會(huì)費(fèi)收入就占了非營(yíng)利收入來(lái)源的70%以上，其中又以財(cái)政撥款和補(bǔ)貼居多。營(yíng)業(yè)性收入僅占收入的6%左右，募捐收入在總收入中的比例更是微不足道，僅有百分之二點(diǎn)多。

　　2、支出規(guī)模小，結(jié)構(gòu)不合理

　　將近90%的非盈利組織每年支出額在50萬(wàn)元以下，甚至有些組織的年支出額不足1000元。在總支出中，真正用于活動(dòng)或項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)相對(duì)較低，不到總支出的一半，遠(yuǎn)低于日本等國(guó)的水平。支出結(jié)構(gòu)不合理還體現(xiàn)在非盈利組織往往把絕大部分支出用于短期項(xiàng)目而忽視自身組織能力的建設(shè)。

　　3、缺乏完善的財(cái)務(wù)制度，財(cái)務(wù)管理水平落后

　　從總體上來(lái)看，我國(guó)缺乏系統(tǒng)而完整的非盈利組織財(cái)務(wù)制度。各種財(cái)務(wù)制度散布于各部門(mén)、各行業(yè)非盈利組織的行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章與相關(guān)范是中。由于財(cái)務(wù)制度不盡完善，相當(dāng)多的非盈利組織一般不做年度報(bào)告，或者隨做年度財(cái)務(wù)報(bào)告但無(wú)嚴(yán)格審計(jì)。非盈利組織中的財(cái)務(wù)管理同樣沒(méi)有得到應(yīng)有重視，其水平遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于組織自身的發(fā)展，組織中缺乏有效的財(cái)務(wù)監(jiān)督和財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)機(jī)制。

　　（二）在我國(guó)建立非盈利組織財(cái)務(wù)管理體系的意義

　　1、建立科學(xué)規(guī)范的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系是非盈利組織健康發(fā)展的保證。

　　2、建立科學(xué)規(guī)范的非盈利組織財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系使社會(huì)資源得到更加合理的配置，是我國(guó)國(guó)民收入分配體系的重要組成部分，促進(jìn)了社會(huì)分配的均衡性與公平性，有利于提高整個(gè)社會(huì)的福利水平。

　　3、建立科學(xué)規(guī)范的非盈利組織財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系是組織機(jī)器更加良好地運(yùn)行，有利于我國(guó)的可持續(xù)性發(fā)展。

　　4、對(duì)我國(guó)非盈利組織財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的探討有利于進(jìn)一步充實(shí)財(cái)務(wù)理論，豐富財(cái)務(wù)管理科學(xué)的內(nèi)容。

　　三、非盈利組織會(huì)計(jì)與企業(yè)財(cái)務(wù)管理體系的比較

　　由于會(huì)計(jì)具有反映性，非盈利組織的環(huán)境和企業(yè)存在巨大的差異，使非盈利組織會(huì)計(jì)具備特有而鮮明的的特征。但會(huì)計(jì)也具有技術(shù)屬性，非盈利組織會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)在確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的許多方面是一致的。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)會(huì)計(jì)常被作為基準(zhǔn)用來(lái)評(píng)價(jià)非盈利組織會(huì)計(jì)、那么如何利用企業(yè)會(huì)計(jì)有關(guān)原理和技術(shù)來(lái)構(gòu)建非盈利組織管理體系呢？

　　（一）非盈利組織會(huì)計(jì)的目標(biāo)

　　非盈利組織會(huì)計(jì)有三級(jí)目標(biāo)，即基本目標(biāo)，中級(jí)目標(biāo)和高級(jí)目標(biāo)。基本目標(biāo)是保持其資產(chǎn)的安全完整，防止腐敗和揭露貪污。中級(jí)目標(biāo)是促進(jìn)合理的財(cái)務(wù)管理。財(cái)務(wù)管理的對(duì)象包括購(gòu)買(mǎi)貨物或服務(wù)付款、借款和償付債務(wù)等。運(yùn)行良好的非盈利組織對(duì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)都進(jìn)行精確地預(yù)算或適當(dāng)?shù)赜?jì)劃，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度對(duì)經(jīng)適當(dāng)授權(quán)的交易的執(zhí)行情況進(jìn)行記錄。為此，非盈利組織必須建立成本會(huì)計(jì)制度進(jìn)行成本核算，使其能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高速、高效的運(yùn)行。非盈利組織的會(huì)計(jì)的高級(jí)目標(biāo)是幫助自己或政府解除受托責(zé)任。受托責(zé)任存在于官僚機(jī)構(gòu)對(duì)首席執(zhí)行官的受托責(zé)任，解除受托責(zé)任的目標(biāo)可通過(guò)增加代理人披露信息的激勵(lì)和減少委托人的信息成本來(lái)更好的實(shí)現(xiàn)。

　　與企業(yè)會(huì)計(jì)首要目標(biāo)是決策有用性相比，受托責(zé)任是其報(bào)告的基石。財(cái)務(wù)報(bào)告是提供給資源提供人易于評(píng)價(jià)管理當(dāng)局受托的報(bào)告。非盈利組織受托的責(zé)任主要強(qiáng)調(diào)了對(duì)項(xiàng)目受托責(zé)任和業(yè)績(jī)受托責(zé)任進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告，但也必須對(duì)政策受托責(zé)任、合法受托責(zé)任進(jìn)行適當(dāng)?shù)貓?bào)告。業(yè)績(jī)計(jì)量不應(yīng)受利益關(guān)系集團(tuán)的操縱，不含糊且明確的計(jì)量是履行受托責(zé)任不可或缺的條件。因此，非盈利組織會(huì)計(jì)特別強(qiáng)調(diào)客觀性。

　　（二）非盈利組織的會(huì)計(jì)控制

　　非盈利組織的特征是“沒(méi)有最終委托人的代理人”，不存在所有者的權(quán)益，一般不受產(chǎn)品市場(chǎng)和資本市場(chǎng)的約束。非盈利組織主要是通過(guò)法律（規(guī)）及合同條款、基金會(huì)計(jì)和預(yù)算控制來(lái)替代其所缺乏的市場(chǎng)規(guī)則，并對(duì)組織進(jìn)行約束和控制。非盈利組織的會(huì)計(jì)恒等式為：資產(chǎn)—負(fù)責(zé)=凈資產(chǎn)（基金余額）；收入—支出=節(jié)余。

　　1、主體和基金

　　非盈利組織提供的產(chǎn)品或服務(wù)不存在競(jìng)爭(zhēng)性的市場(chǎng)以及沒(méi)有剩余索取權(quán)的情況下，很難明確地制定管理者業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。結(jié)果，與非盈利組織進(jìn)行協(xié)作而發(fā)生交易的主體，只能通過(guò)在理事機(jī)構(gòu)中尋求代表和對(duì)管理決策實(shí)施加適當(dāng)限制的方式來(lái)保護(hù)自身的利益。因此，非盈利組織會(huì)計(jì)廣泛使用基金和基金會(huì)計(jì)。

　　基金是擁有自我平衡帳戶體系的一個(gè)財(cái)政和會(huì)計(jì)主體，用于記錄現(xiàn)金和其他財(cái)務(wù)資源、相關(guān)負(fù)債、剩余權(quán)益或余額及其變動(dòng)，基金帳戶的設(shè)置應(yīng)便于遵守特定的法規(guī)要求、限定條件和約束條件來(lái)開(kāi)展活動(dòng)并實(shí)現(xiàn)一定目標(biāo)。非盈利組織會(huì)計(jì)的顯著特征是將會(huì)計(jì)科目劃分成多種基金主體，每一種基金主體都與該組織的委托契約所規(guī)定的某一種特定產(chǎn)品或服務(wù)有關(guān)，但理事會(huì)通常會(huì)限定基金的使用和基金間的轉(zhuǎn)移。非盈利組織會(huì)計(jì)通過(guò)基金主體來(lái)控制時(shí)間限制和用途限定的資源，防止管理當(dāng)局將各種基金混合在一起使用，確保證明非盈利組織遵守了法律和管理要求。

　　由于基金會(huì)計(jì)的使用，非盈利組織存在會(huì)計(jì)主體和報(bào)告主體之分，一個(gè)報(bào)告主體包括多個(gè)會(huì)計(jì)主體。

　　2、預(yù)算、撥款和經(jīng)費(fèi)保留款

　　非盈利組織用預(yù)算規(guī)則替代了其所缺乏的市場(chǎng)規(guī)則，預(yù)算在非盈利組織中發(fā)揮了重要的作用。預(yù)算控制組織的理事會(huì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)批準(zhǔn)，它是非盈利組織的工作計(jì)劃中對(duì)管理當(dāng)局在各個(gè)方面的活動(dòng)作出了詳細(xì)專門(mén)指導(dǎo)。預(yù)算執(zhí)行情況的比較信息提供了評(píng)價(jià)管理當(dāng)局的受托責(zé)任的基準(zhǔn)。

　　與政府有聯(lián)系的非盈利組織要有詳細(xì)預(yù)算的編制和審批，它的預(yù)算將納入政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，確保政府的行為能力能夠符合契約主題的期望。經(jīng)批準(zhǔn)的逐項(xiàng)撥款作為可用于該年度每一項(xiàng)目的款項(xiàng)，都記錄會(huì)計(jì)帳簿中。由于政府基金的用途是有限制的，為了避免任一帳目的支出超過(guò)撥款，設(shè)置了經(jīng)費(fèi)保留款科目進(jìn)行控制。會(huì)計(jì)與控制的這一特征確保組織的理事機(jī)構(gòu)意愿不會(huì)由于執(zhí)行差錯(cuò)或執(zhí)行意圖而收到阻撓。然而，預(yù)算抑制了管理者的創(chuàng)造和革新的動(dòng)力。

　　3、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的融合

　　在非盈利組織中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)不能象企業(yè)會(huì)計(jì)中那樣簡(jiǎn)單的區(qū)分。在非盈利組織會(huì)計(jì)中，管理會(huì)計(jì)指預(yù)算和控制，它不只為管理當(dāng)局服務(wù)。預(yù)算用來(lái)表達(dá)公共政策和政治偏好，預(yù)算是取得宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的收入和支出政策工具，預(yù)算信息為業(yè)績(jī)計(jì)量提供標(biāo)桿。預(yù)算和會(huì)計(jì)是很難進(jìn)行區(qū)分的，它們?cè)谡f(shuō)明和解除其和政府的財(cái)務(wù)受托責(zé)任方面相互促進(jìn)和相互補(bǔ)充的。

　?。ㄈ┵Y產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量

　　非盈利組織的資產(chǎn)和負(fù)債很難進(jìn)行定義。非盈利組織資產(chǎn)包括自然資產(chǎn)、繼承資產(chǎn)、基礎(chǔ)資產(chǎn)、國(guó)防資產(chǎn)、大量的無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)。對(duì)于某些非盈利組織的資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，成本記錄、計(jì)價(jià)方法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和市價(jià)可能并不存在，資產(chǎn)的可靠計(jì)量可能是并不存在的，資產(chǎn)的可靠計(jì)量可能是困難的，實(shí)務(wù)中許固定產(chǎn)品是不計(jì)折舊的。當(dāng)由于缺乏可靠計(jì)量而使這類資產(chǎn)不能被確認(rèn)，為了反映這類資產(chǎn)往往以附注的形式來(lái)披露。

　　非盈利資產(chǎn)按其流動(dòng)性可分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)，按資產(chǎn)的用途是否限制可分為限制性資產(chǎn)、非限制性資產(chǎn)，和抵押資產(chǎn)。非盈利組織資產(chǎn)的計(jì)量，區(qū)分交換性或非交換性交易獲得的資產(chǎn)分別采用不同的計(jì)量模式。對(duì)交換性獲得的資產(chǎn)采用歷史成本，或修正的歷史成本進(jìn)行計(jì)量，對(duì)于以非交換性交易獲得的資產(chǎn)，以收到的資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量。

　?。ㄋ模┦杖牒椭С龅拇_認(rèn)和計(jì)量

　　非盈利組織在提供其公共物品的壟斷性。公共物品的非排他性使的不付費(fèi)者照樣可以消費(fèi)，因此需要通過(guò)非交換性交易對(duì)其進(jìn)行融資。這些特征使得產(chǎn)品或服務(wù)的提供和收入的確認(rèn)失去了聯(lián)系，使公共組織的收入和費(fèi)用進(jìn)行匹配不可能。同時(shí)，由于非盈利組織和公眾間的許多交易和事項(xiàng)的非自愿性加劇了收入和費(fèi)用的非匹配性。另外，非盈利組織的運(yùn)營(yíng)報(bào)表按資源流動(dòng)進(jìn)行計(jì)量和確認(rèn)，不注重計(jì)量它的服務(wù)和成就。

　　公共組織的收入分為非交換性交易收入，交換性交易收入。其他利得三類。稅收、撥款和補(bǔ)助等在內(nèi)的非交換性交易使公共組織主要的財(cái)務(wù)來(lái)源。其中非盈利組織的財(cái)務(wù)來(lái)源主要是撥款和補(bǔ)助，但撥款和補(bǔ)助的資源提供者經(jīng)常提出合格性標(biāo)準(zhǔn)或?qū)μ峁┵Y源的用途進(jìn)行限制，只有滿足合格性標(biāo)準(zhǔn)才能對(duì)撥款和補(bǔ)助進(jìn)行確認(rèn)。

　　非盈利組織的的成本計(jì)量重點(diǎn)是“支出”，而非“費(fèi)用”，即會(huì)計(jì)期間內(nèi)為（1）日常運(yùn)營(yíng)；（2）資本支出；（3）長(zhǎng)期借款本金的償還和支付利息；（4）撥款或補(bǔ)助支出等目的而支出的財(cái)務(wù)資源的金額。

　?。ㄎ澹┓怯M織會(huì)計(jì)的研究方法

　　與企業(yè)會(huì)計(jì)的實(shí)證研究快速發(fā)展相比，由于受數(shù)據(jù)獲取途徑等因素限制，非盈利組織會(huì)計(jì)研究基本還停留在規(guī)范研究階段。非盈利組織的職能就是確保社會(huì)所有的契約能夠被有效履行，確保各契約方的合作。非盈利組織本身又是一組契約的組合，當(dāng)局的任務(wù)就是通過(guò)協(xié)商簽訂各利益方都滿意的契約，并確保契約的有效履行。非盈利組織會(huì)計(jì)實(shí)證研究就是運(yùn)用契約理論來(lái)研究會(huì)計(jì)政策變更對(duì)各利益方的影響。桑德運(yùn)用契約理論來(lái)解釋和判斷非盈利組織會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)的差異。目前，我國(guó)除了側(cè)重進(jìn)行非盈利組織會(huì)計(jì)規(guī)范研究外，還大力提倡非盈利組織會(huì)計(jì)實(shí)證研究，以便于對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂提供更多、更好的建議。

　　四、我國(guó)的非盈利組織和事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的比較

　?。ㄒ唬┓怯M織和事業(yè)單位

　　非營(yíng)利組織一詞是從西方引進(jìn)來(lái)的，而事業(yè)單位卻是我國(guó)所獨(dú)有的名詞。許多人認(rèn)為，非營(yíng)利組織在我國(guó)就是指我們通常所說(shuō)的事業(yè)單位。我們認(rèn)為這種觀點(diǎn)有不妥之處。

　　在我國(guó)，主要從兩個(gè)方面對(duì)事業(yè)單位進(jìn)行界定：一是將事業(yè)單位與企業(yè)單位比較，將是否以營(yíng)利為目的、是否從事生產(chǎn)職能作為劃分事業(yè)單位和企業(yè)單位的標(biāo)準(zhǔn)，事業(yè)單位不以營(yíng)利為目的，不具備社會(huì)生產(chǎn)職能；二是將事業(yè)單位與行政單位比較，將是否具有國(guó)家行政管理職能、是否具有行政權(quán)力作為區(qū)分事業(yè)單位和行政單位的標(biāo)準(zhǔn)，事業(yè)單位不具備國(guó)家行政管理職能，不具有行政權(quán)力。因此，總結(jié)起來(lái)：事業(yè)單位是不具有社會(huì)生產(chǎn)職能和國(guó)家行政管理職能、不以營(yíng)利為主要目的的、其資金供給依靠國(guó)家財(cái)政撥款或者其他來(lái)源，直接或間接為社會(huì)生產(chǎn)、為人民生活服務(wù)的社會(huì)組織或機(jī)構(gòu)。

　　美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》第四號(hào)“非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”中規(guī)定，非營(yíng)利組織的主要特征為：（1）大部分資財(cái)來(lái)源于資財(cái)?shù)墓?yīng)者，他們不期望收回或據(jù)以取得經(jīng)濟(jì)上的利益；（2）業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)的目的，主要不是為了獲取利潤(rùn)或利潤(rùn)等價(jià)物而提供產(chǎn)品或勞務(wù)；（3）沒(méi)有明確界定的所有者權(quán)益及其出售、轉(zhuǎn)讓或贖回，以及憑借所有權(quán)在組織解散時(shí)分享一定份額的剩余資財(cái)。

　　通過(guò)對(duì)兩者內(nèi)涵的了解，我們可以看出兩者的異同：

　　二者的相似之處在于都不以營(yíng)利為目的，都不是國(guó)家行政單位，都是直接或間接為社會(huì)為人民服務(wù)為目的或宗旨。

　　不同之處主要在于：（1）我國(guó)的事業(yè)單位主要由國(guó)家投資興辦，政府對(duì)事業(yè)單位的管理或者控制是很?chē)?yán)格的，這主要是由于我國(guó)長(zhǎng)期處在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，國(guó)家對(duì)事業(yè)單位實(shí)行統(tǒng)收統(tǒng)支、全額預(yù)算，事業(yè)單位由國(guó)家投資興辦，基本上屬于全民所有制；而西方的非營(yíng)利組織可以由政府興辦，可以由私人資助興辦，也可以由社會(huì)慈善機(jī)構(gòu)資助興辦，資金來(lái)源是多樣化的。（2）我國(guó)的事業(yè)單位覆蓋面很廣，包括科研、文化、教育、衛(wèi)生、農(nóng)業(yè)、水利、林業(yè)以及其他幾個(gè)類別，有些事業(yè)單位雖不是行政部門(mén)，但也作為行政部門(mén)的補(bǔ)充，有時(shí)也行使行政單位的權(quán)力，且單位負(fù)責(zé)人大都具有一定的行政級(jí)別，因此受制于主管部門(mén)。而西方的非營(yíng)利組織主要集中在一些社會(huì)公益性、社會(huì)福利性的機(jī)構(gòu)。即使是由政府出資興辦，政府與非營(yíng)利組織之間也不存在控制與被控制的關(guān)系。

　　我們認(rèn)為，可以把我國(guó)目前的國(guó)有事業(yè)單位和非國(guó)有事業(yè)單位統(tǒng)稱為非營(yíng)利組織，以此作為非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的唯一核算主體。

　　（二）我國(guó)非盈利組織財(cái)務(wù)管理體系的建立

　　因?yàn)楫?dāng)今非盈利組織存在國(guó)有和非國(guó)有，且還存在部門(mén)利益、會(huì)計(jì)制度條塊分割信息零散和披露不充分的原因。為建立我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系的學(xué)術(shù)界存在兩種觀點(diǎn)

　　1、主張按照西方主要是美國(guó)的做法來(lái)制定我國(guó)的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)規(guī)范。美國(guó)主要有兩大類會(huì)計(jì)規(guī)范，即政府會(huì)計(jì)規(guī)范與私立部門(mén)會(huì)計(jì)規(guī)范。其中，政府會(huì)計(jì)規(guī)范是由美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)來(lái)發(fā)布實(shí)施，用以核算與政府相關(guān)的各種活動(dòng)，其適用范圍是州和地方政府及其單位，其中包括政府舉辦的諸如學(xué)校、醫(yī)院等公立非營(yíng)利組織，但不包括非政府舉辦的諸如學(xué)校、醫(yī)院等私立非營(yíng)利組織。而私立部門(mén)會(huì)計(jì)規(guī)范主要是由美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）來(lái)制定實(shí)施，主要用于各種私立組織如企業(yè)，私立非營(yíng)利組織如同私立企業(yè)，由FASB為其制定會(huì)計(jì)規(guī)范。也就是說(shuō)在美國(guó)，把非營(yíng)利組織區(qū)分為公立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)規(guī)范和私立非營(yíng)利組織兩種，這二者的會(huì)計(jì)規(guī)范是不同的，即公立非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)屬于政府會(huì)計(jì)規(guī)范，而私立非營(yíng)利組織屬于企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范。

　　2、可以借鑒但不完全按照美國(guó)的做法，制定符合中國(guó)國(guó)情的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)規(guī)范。我國(guó)《非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)問(wèn)題研究》課題組在借鑒美國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的基礎(chǔ)上，提出了改革我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思路。他們認(rèn)為：在我國(guó)，國(guó)有事業(yè)單位類似于美國(guó)的公立非營(yíng)利組織，非國(guó)有事業(yè)單位類似于美國(guó)的私立非營(yíng)利組織，包括民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)等。在目前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，非國(guó)有事業(yè)單位執(zhí)行國(guó)有事業(yè)單位會(huì)計(jì)規(guī)范(即事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度)。由于國(guó)有事業(yè)單位與非國(guó)有事業(yè)單位無(wú)論是資金來(lái)源，還是開(kāi)展的業(yè)務(wù)活動(dòng)等方面存在許多差異，實(shí)務(wù)中存在許多問(wèn)題。因此，我國(guó)的事業(yè)單位會(huì)計(jì)規(guī)范可在一定程度上借鑒美國(guó)的做法，區(qū)分情況分別制定。對(duì)于己全面走向市場(chǎng)并與財(cái)政脫鉤的事業(yè)單位，經(jīng)過(guò)改制后應(yīng)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度；對(duì)于繼續(xù)主要依靠財(cái)政撥款并納入預(yù)算管理的國(guó)有事業(yè)單位，其會(huì)計(jì)規(guī)范仍執(zhí)行現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，并將其納入政府會(huì)計(jì)的范疇；對(duì)于非國(guó)有事業(yè)單位，其會(huì)計(jì)核算既不同于企業(yè)，也不同于政府單位，應(yīng)單獨(dú)制定《非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》予以規(guī)范。

　　目前財(cái)政部發(fā)布的《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿)第二條中明確指出：“本制度適用于在中華人民共和國(guó)境內(nèi)依法成立的各類民間非營(yíng)利組織（簡(jiǎn)稱非營(yíng)利組織，下同），包括社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)和民辦非企業(yè)單位”。由此可見(jiàn)，這個(gè)制度草案主要是用于規(guī)范非國(guó)有事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算，因此，它基本是遵循了第二種觀點(diǎn)。

　　這兩種觀點(diǎn)都是借鑒美國(guó)的做法，借鑒先進(jìn)的做法沒(méi)有錯(cuò)，問(wèn)題是該如何借鑒。

　　對(duì)于第一種觀點(diǎn)，我們不能完全照搬別人的做法，一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)規(guī)范與其國(guó)情是分不開(kāi)的，我們制定會(huì)計(jì)制度應(yīng)從本國(guó)實(shí)際出發(fā)，應(yīng)該能很好地解決本國(guó)的實(shí)際問(wèn)題。從現(xiàn)在的實(shí)際情況來(lái)看，我國(guó)的國(guó)有事業(yè)單位逐漸的進(jìn)行改制，與原主管的行政部門(mén)脫鉤，有自己的經(jīng)費(fèi)來(lái)源，因此不能簡(jiǎn)單的把他們并入政府會(huì)計(jì)體系；而我們的民間非營(yíng)利組織盡管有盈利的目的，如私立學(xué)校、私立醫(yī)院等，因?yàn)槿绻麤](méi)有利潤(rùn)，民間資本是不會(huì)投入到這些本應(yīng)由政府興辦的社會(huì)公共部門(mén)的，但我們不能否認(rèn)的是，這些民間非營(yíng)利組織也具有非盈利性和公共性特征，譬如以打工一族的子女為對(duì)象的“打工子弟”學(xué)校，因此，也不能簡(jiǎn)單的把他們納入企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范。

　　對(duì)于第二種觀點(diǎn)，它是在充分考慮了我國(guó)實(shí)際情況并借鑒他人的做法基礎(chǔ)上提出來(lái)的，具有可行性。但制定一項(xiàng)準(zhǔn)則或制度要有一定的前瞻性。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，我們的國(guó)有事業(yè)單位與非國(guó)有事業(yè)單位都要有盈利，但又都不是單純的向企業(yè)那樣追求利潤(rùn)，都要提供一定的公共產(chǎn)品，具有公共性的特征。因此，如果將國(guó)有事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算納入政府會(huì)計(jì)體系，就與行政單位的單純性質(zhì)不相符，同時(shí)也與單獨(dú)按《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行核算的民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系不相符，這就使具有同一性質(zhì)的會(huì)計(jì)活動(dòng)發(fā)生了人為的割裂。

　　結(jié)束語(yǔ)

　　總之，一個(gè)體系和準(zhǔn)則的建立既要有前瞻性，使之能適用未來(lái)一段時(shí)期；還要考慮到現(xiàn)實(shí)實(shí)用性，使之能解決現(xiàn)存問(wèn)題，并能夠與現(xiàn)存的制度有機(jī)結(jié)合，形成體系，不至增加制定準(zhǔn)則的“重置成本”。我國(guó)應(yīng)該建立統(tǒng)一的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)體系和準(zhǔn)則，這一體系與準(zhǔn)則應(yīng)適用于所有的非營(yíng)利組織，包括目前的國(guó)有事業(yè)單位和非國(guó)有事業(yè)單位?？紤]到不同性質(zhì)事業(yè)單位的區(qū)別，可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)體系的模式，用企業(yè)的會(huì)計(jì)有關(guān)原理和技術(shù)，采取準(zhǔn)則與制度并存的模式，制定不同的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度體系，甚至可以根據(jù)特殊情況，針對(duì)具體的單位制定具體的會(huì)計(jì)核算辦法，這樣形成統(tǒng)一與靈活相結(jié)合的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)規(guī)范體系，且可以把現(xiàn)在的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》與《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿)包括進(jìn)來(lái)，以充分利用現(xiàn)存制度。

　　經(jīng)過(guò)一個(gè)月的努力，我的畢業(yè)論文終于完成了，同時(shí)也為我的大學(xué)生活畫(huà)上了圓滿的句號(hào)?；厥姿哪甑拇髮W(xué)生活，我的心久久不能平靜。有成功的喜悅，也有失敗的淚水，在此我要對(duì)在這四年中給予我在生活和學(xué)習(xí)上給我以幫助的老師和同學(xué)們表示誠(chéng)摯的謝意。

　　參考文獻(xiàn)

　　[1] 夏恩·桑德著，方紅星等譯.會(huì)計(jì)與控制理論[M]，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2000.

　　[2] 李建發(fā).政府及非盈利組織會(huì)計(jì)[M]，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2002.

　　[3] 張彪.非盈利組織發(fā)展面臨的財(cái)務(wù)困境及其對(duì)策[J]，湖湘論壇，2002,(6).

　　[4] 李珍剛等.論非盈利組織的籌資策略[J]，社會(huì)科學(xué)，2002,(6).

　　[5] 美國(guó):拉扎克(Razek,J.R)等箸,張志超等譯.政府與非盈利組織會(huì)計(jì)導(dǎo)論[M]，機(jī)械工業(yè)出版社,2003,2.

　　[6]郭國(guó)慶.現(xiàn)代非盈利組織研究[M],首都師范大學(xué)出版社，2001.

　　[7]王紹光，多元與統(tǒng)一第三部門(mén)國(guó)際比較研究[M]，浙江人民出版社，1999.

　　[8]趙建勇，關(guān)于中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)若干問(wèn)題的思考[J]，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2002，(4).

　　[9]吳錦良，政府改革與第三部門(mén)發(fā)展[M]，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社，2001.

　　[10]戚艷霞，《民間非盈利組織會(huì)計(jì)制度》的特點(diǎn)[J]，財(cái)會(huì)通訊，2005，（1）.

　　[11]列旭濤，《政府績(jī)效管理——制度、戰(zhàn)略與方法》[M]，機(jī)械工業(yè)出版社，2003，10.

　　[12]黃董良，黃芳，共同知識(shí)、會(huì)計(jì)信息與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量[J]，財(cái)經(jīng)論壇，2005,（1）.