摘要：我國(guó)政府審計(jì)制度創(chuàng)建于上世紀(jì)80年代初期，國(guó)務(wù)院和縣級(jí)以上地方政府設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，在國(guó)務(wù)院總理和地方各級(jí)行政首長(zhǎng)的領(lǐng)導(dǎo)下獨(dú)立行使審計(jì)職權(quán)。美國(guó)為三權(quán)分立政治體制，國(guó)家審計(jì)長(zhǎng)獨(dú)立行使審計(jì)權(quán)。本文試就我國(guó)政府審計(jì)制度的特點(diǎn)、政府審計(jì)制度、政府審計(jì)規(guī)范體系、審計(jì)機(jī)關(guān)與行政、立法、司法機(jī)關(guān)的關(guān)系等，與美國(guó)政府審計(jì)制度進(jìn)行比較，希望能對(duì)我國(guó)政府審計(jì)制度的健康發(fā)展有所裨益。

　　關(guān)鍵詞：政府審計(jì)制度；審計(jì)機(jī)關(guān)；比較研究

　　一、關(guān)于政府審計(jì)制度研究視角的比較

　　政府審計(jì)作為一項(xiàng)法律制度，在許多國(guó)家憲法中都有明確的規(guī)定，政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)三者之間有著嚴(yán)格的區(qū)分。而在我國(guó)，人們一般將國(guó)家審計(jì)等同于政府審計(jì)。可以說(shuō)，我國(guó)至今還沒(méi)有真正建立政府審計(jì)制度，即使有，也只是政府的內(nèi)部審計(jì)。不僅名稱(chēng)如此，而且其審計(jì)體制構(gòu)架也大致如此。在我國(guó)，至今仍然沒(méi)有在正式文件中出現(xiàn)過(guò)“政府審計(jì)”這一稱(chēng)謂，取而代之的是已經(jīng)使用了二十多年的“國(guó)家審計(jì)”。我國(guó)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)“政府審計(jì)”這一術(shù)語(yǔ)的認(rèn)識(shí)并沒(méi)有達(dá)成一致，對(duì)于如何構(gòu)架我國(guó)政府審計(jì)體制尚存在較大的爭(zhēng)議。把“國(guó)家審計(jì)”轉(zhuǎn)變?yōu)椤罢畬徲?jì)”決不是名稱(chēng)轉(zhuǎn)換的問(wèn)題，而是整個(gè)審計(jì)觀念轉(zhuǎn)變的問(wèn)題，即政府審計(jì)的對(duì)象究竟是政府部門(mén)以及政府撥款的事業(yè)單位，還是包括數(shù)以萬(wàn)計(jì)的國(guó)有企事業(yè)單位，是建立政府審計(jì)還是建立政府內(nèi)部審計(jì)。

　　相比之下，美國(guó)是世界上政府審計(jì)制度最發(fā)達(dá)的國(guó)家，1921年制定的《預(yù)算及會(huì)計(jì)法》是美國(guó)成立最高審計(jì)機(jī)關(guān)“審計(jì)總署”的法源（蕭英達(dá)等，2000）。該法明確規(guī)定審計(jì)總署為政府設(shè)置的獨(dú)立機(jī)構(gòu)，超然于行政部門(mén)之外，受?chē)?guó)家審計(jì)長(zhǎng)的指揮監(jiān)督。在這一時(shí)期，美國(guó)國(guó)會(huì)甚至把審核聯(lián)邦政府所屬機(jī)關(guān)的財(cái)務(wù)收支視為政府審計(jì)的基石。在美國(guó)，政府審計(jì)制度的沿革具有歷史性，是美國(guó)三權(quán)分立政體，以及文化和傳統(tǒng)習(xí)慣等因素綜合作用的結(jié)果，是逐漸發(fā)展和完善起來(lái)的。事實(shí)上，美國(guó)審計(jì)總署目前的大部分工作是對(duì)聯(lián)邦政府進(jìn)行業(yè)績(jī)審核、項(xiàng)目評(píng)估及政策分析等。

　　很明顯，我國(guó)“國(guó)家審計(jì)”的概念受前蘇聯(lián)的影響很大，已發(fā)表論文中關(guān)于“國(guó)家審計(jì)”的概念明顯地套用了中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)在1984年提出的“國(guó)家審計(jì)”的定義。而審計(jì)署有意識(shí)地將有關(guān)文件限定在“國(guó)家審計(jì)”的范圍，除了行政權(quán)限的考慮之外，也表明我國(guó)在政府審計(jì)制度及其與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系問(wèn)題上存在著不同意見(jiàn)。政府審計(jì)與政府內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系既不是從屬關(guān)系，也不是同一關(guān)系。他們之間既有區(qū)別，又有聯(lián)系，不能混為一談。據(jù)此筆者認(rèn)為，我國(guó)沒(méi)有將政府審計(jì)與政府內(nèi)部審計(jì)嚴(yán)格加以區(qū)分，不利于政府審計(jì)規(guī)范與政府內(nèi)部審計(jì)規(guī)范這兩個(gè)屬于不同范疇的政府審計(jì)規(guī)范的發(fā)展和完善。我國(guó)作為國(guó)際最高審計(jì)機(jī)關(guān)組織的成員國(guó)，積極參與國(guó)際政府審計(jì)組織的活動(dòng)，發(fā)揮在國(guó)際最高審計(jì)組織領(lǐng)域的作用，就必須借鑒美國(guó)的做法，將現(xiàn)行的政府內(nèi)部審計(jì)規(guī)范改為政府審計(jì)規(guī)范，并將其視為政府審計(jì)制度的一個(gè)重要組成部分。筆者認(rèn)為，這是目前我國(guó)從根本上完善現(xiàn)行政府審計(jì)制度的理論前提。

　　二、關(guān)于政府審計(jì)制度特點(diǎn)的比較

　　我國(guó)政府審計(jì)制度依據(jù)憲法和審計(jì)法及有關(guān)法律而建立，具有六大特點(diǎn)：審計(jì)權(quán)為行政權(quán)之一，依審計(jì)法第三條規(guī)定由審計(jì)機(jī)關(guān)行使之；審計(jì)署設(shè)于國(guó)務(wù)院，依審計(jì)法第五條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，不受干涉；審計(jì)長(zhǎng)在國(guó)務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下主管全國(guó)的審計(jì)工作，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本級(jí)人民政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，實(shí)行以上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主的雙重領(lǐng)導(dǎo)體制；審計(jì)機(jī)關(guān)審核同級(jí)財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況，應(yīng)該在該級(jí)政府首長(zhǎng)的領(lǐng)導(dǎo)下實(shí)施，并向其遞交審計(jì)報(bào)告；審計(jì)機(jī)關(guān)還應(yīng)在依法保守國(guó)家機(jī)密和被審計(jì)單位的商業(yè)機(jī)密的前提下，向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果；審計(jì)機(jī)關(guān)履行職責(zé)所必須的經(jīng)費(fèi)應(yīng)列入財(cái)政預(yù)算，由本級(jí)人民政府予以保證。

　　根據(jù)美國(guó)《預(yù)算及會(huì)計(jì)法》和《審計(jì)總署法》中關(guān)于政府審計(jì)制度的規(guī)定，美國(guó)政府審計(jì)制度的最大特點(diǎn)是：審計(jì)總署為國(guó)會(huì)的一個(gè)獨(dú)立機(jī)構(gòu)，它既不屬于行政部門(mén)，也不屬于司法部門(mén)，與國(guó)會(huì)同屬于立法部門(mén)；審計(jì)機(jī)關(guān)組織雖然與國(guó)會(huì)關(guān)系密切，但審計(jì)長(zhǎng)由提名委員會(huì)推薦，經(jīng)總統(tǒng)提名，參議院同意后任命，在職權(quán)行使上定位為國(guó)家審計(jì)長(zhǎng)；審計(jì)長(zhǎng)依法向總統(tǒng)、國(guó)會(huì)提出聯(lián)邦政府決算審核報(bào)告，國(guó)會(huì)舉辦有關(guān)政府各機(jī)關(guān)預(yù)算執(zhí)行的各項(xiàng)聽(tīng)政會(huì)，在國(guó)會(huì)的要求下，審計(jì)長(zhǎng)應(yīng)出席并備咨詢(xún)之；審計(jì)總署審核的對(duì)象僅為聯(lián)邦政府各機(jī)關(guān)，包括所有行政、立法、司法部門(mén)，以及完全由政府出資的國(guó)營(yíng)事業(yè)與合營(yíng)的金融機(jī)構(gòu)等；政府審計(jì)體系采取四級(jí)制，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)自成體系，相互獨(dú)立；審計(jì)總署每年都要邀請(qǐng)獨(dú)立的審計(jì)公司對(duì)自身的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)，并向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果（曹俊漢，2000）。

　　不言而喻，中美兩國(guó)政府審計(jì)制度因政治和經(jīng)濟(jì)體制不同，差異頗大。我國(guó)政府審計(jì)制度建設(shè)已具備相當(dāng)?shù)囊?guī)模，并取得重要成果。但是，還必須清醒地看到：第一，有關(guān)部門(mén)以及各類(lèi)組織的相關(guān)文件中所謂的政府審計(jì)制度在概念認(rèn)識(shí)上還存在差異。第二，我國(guó)還沒(méi)有形成完整的政府審計(jì)制度框架。在審計(jì)制度寫(xiě)入憲法20多年的時(shí)間里，適應(yīng)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)制度向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度轉(zhuǎn)換而建立起來(lái)的政府審計(jì)制度，經(jīng)常被民主政治制度進(jìn)一步發(fā)展的影響和強(qiáng)制力所“摧毀”。第三，我國(guó)的政府審計(jì)制度嚴(yán)重忽略了如何避免審計(jì)目標(biāo)受到地方政府的制約和影響，無(wú)法保證審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立開(kāi)展工作。第四，在審計(jì)權(quán)力設(shè)定上明顯存在著各自為政、相互脫節(jié)的現(xiàn)象，這也是審計(jì)處罰權(quán)流于形式的主要原因。

　　三、關(guān)于政府審計(jì)制度的比較

　　1.政府審計(jì)職權(quán)

　　中美兩國(guó)政府審計(jì)職權(quán)，從形式上看差別不大。例如，依審計(jì)法規(guī)定，我國(guó)由審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立行使的政府審計(jì)職權(quán)包括經(jīng)濟(jì)檢查權(quán)和制裁權(quán)、行政處罰權(quán)、調(diào)查權(quán)和報(bào)告權(quán)、審計(jì)結(jié)果公布權(quán)。美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則第一章第四節(jié)將政府審計(jì)分為政府財(cái)務(wù)審計(jì)與績(jī)效審計(jì)，除《預(yù)算及會(huì)計(jì)法》、《審計(jì)總署法》對(duì)審計(jì)職權(quán)有一般性規(guī)范外，其他散見(jiàn)于政府財(cái)務(wù)法規(guī)中規(guī)范審計(jì)職權(quán)的，如《預(yù)算及會(huì)計(jì)程序法》是賦予審計(jì)總署執(zhí)行綜合審計(jì)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督權(quán)；《立法組織法》授權(quán)審計(jì)總署從事政府施政計(jì)劃的評(píng)估報(bào)告權(quán)和調(diào)查權(quán)，但要注意的是，維持良好的績(jī)效是管理當(dāng)局的責(zé)任，而審計(jì)人員僅依法獨(dú)立審計(jì)但不介入政策的形成；《平衡預(yù)算與緊急赤字控制法》明定審計(jì)總署須判斷赤字是否超過(guò)法規(guī)所規(guī)定的限度；《績(jī)效成果法》規(guī)定審計(jì)長(zhǎng)具有向國(guó)會(huì)提出有關(guān)聯(lián)邦政府重大收支及資源運(yùn)用的經(jīng)濟(jì)效率與效益的建議權(quán)，更應(yīng)注意國(guó)會(huì)想要了解的問(wèn)題；《財(cái)務(wù)長(zhǎng)法》要求審計(jì)總署擁有對(duì)聯(lián)邦政府總決算的查核權(quán)。在我國(guó)，審計(jì)機(jī)關(guān)一方面有著較為完備的政府審計(jì)職權(quán)，另一方面其行使職權(quán)的效果與西方國(guó)家運(yùn)用司法程序保障審計(jì)監(jiān)督相比又欠落后，同時(shí)還存在著審計(jì)難、處理更難的問(wèn)題，結(jié)果造成審計(jì)職權(quán)虛置。

　　2.審計(jì)長(zhǎng)的任期與任免程序

　　我國(guó)的審計(jì)長(zhǎng)定位于“國(guó)務(wù)院審計(jì)長(zhǎng)”。依審計(jì)法的規(guī)定，審計(jì)長(zhǎng)是審計(jì)署的行政首長(zhǎng)，審計(jì)長(zhǎng)由國(guó)務(wù)院總理提名，經(jīng)全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)任命，任期為五年。美國(guó)1921年《預(yù)算及會(huì)計(jì)法》第302節(jié)規(guī)定，審計(jì)長(zhǎng)的任命，由總統(tǒng)提名，經(jīng)參議院同意。1980年《審計(jì)總署法》規(guī)定，審計(jì)長(zhǎng)由參、眾議院主席、參眾議院之多數(shù)黨及少數(shù)黨領(lǐng)袖、參議院政府事務(wù)委員會(huì)主席、眾議院政府運(yùn)作委員會(huì)主席共同組成提名委員會(huì)，并提出三名候選人，請(qǐng)總統(tǒng)提名，經(jīng)參議院同意任命?？梢?jiàn)，美國(guó)審計(jì)長(zhǎng)的總體定位實(shí)際上是“國(guó)家審計(jì)長(zhǎng)”?！秾徲?jì)總署法》更明確地表達(dá)了這一思想，審計(jì)總署在憲政系統(tǒng)上歸屬?lài)?guó)會(huì)，為制衡行政體系之重要機(jī)構(gòu)，因而法律規(guī)定審計(jì)長(zhǎng)的任期為十五年，不得連任，除參、眾兩院聯(lián)席會(huì)議決議或受到眾議院之彈劾外，不得以任何理由使其缷職，即使解職也必須給出明確的理由。

　　3.審計(jì)機(jī)關(guān)組織

　　我國(guó)在國(guó)務(wù)院設(shè)審計(jì)署，地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)接受上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，同時(shí)又是地方政府的行政部門(mén)，其負(fù)責(zé)人的任免、調(diào)動(dòng)、獎(jiǎng)懲均受制于本級(jí)地方政府。美國(guó)審計(jì)總署的組織，依國(guó)家重大施政議題為分工依據(jù)，并以專(zhuān)案審計(jì)廳的方式執(zhí)行，目前共分有十四個(gè)專(zhuān)業(yè)審計(jì)廳。除此之外，美國(guó)審計(jì)總署還設(shè)有地區(qū)辦公室。在1974年的《審計(jì)總署法》中，美國(guó)立法者再次給審計(jì)總署定位為“輔佐國(guó)會(huì)”。我國(guó)審計(jì)法規(guī)定，實(shí)行行政性政府審計(jì)制度的目的是為了更好地發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督在維護(hù)財(cái)經(jīng)秩序、加強(qiáng)廉正建設(shè)、促進(jìn)依法行政、保障國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展方面的作用。審計(jì)機(jī)關(guān)組織機(jī)構(gòu)建立應(yīng)該符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿(mǎn)足計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期的需要，滿(mǎn)足民主政治和公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的要求。在這些規(guī)定中，且不論作為現(xiàn)行政府審計(jì)體制能否滿(mǎn)足審計(jì)機(jī)關(guān)依法獨(dú)立行使職權(quán)，但體現(xiàn)這一特定時(shí)期的特點(diǎn)卻明顯是我國(guó)審計(jì)法制定者的一個(gè)出發(fā)點(diǎn)（周愷、桂建平，2003）。

　　4.審計(jì)人員的任用、保障與回避

　　我國(guó)審計(jì)法關(guān)于審計(jì)人員的規(guī)范過(guò)于簡(jiǎn)單，并不具備可操作性。審計(jì)法第10條規(guī)定“審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備其從事審計(jì)工作相適應(yīng)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)能力”僅僅適用于任職條件。而1980年美國(guó)《審計(jì)總署人事法》對(duì)審計(jì)人員任用的各個(gè)方面做出了全方位的規(guī)定，不僅包括了審計(jì)人員的任職資格，還包括了審計(jì)人員的報(bào)酬、獎(jiǎng)懲、保障與回避等。美國(guó)《審計(jì)總署人事法》是最全面的，一方面既適用于審計(jì)人員招聘，又適用于審計(jì)人員的獎(jiǎng)懲；另一方面既包括了對(duì)審計(jì)人員的任用與保障，又包括了對(duì)審計(jì)人員的回避與限制（張立民、陳小林，2004）。在有關(guān)保障方面，審計(jì)總署內(nèi)設(shè)置人事評(píng)議委員會(huì)，負(fù)責(zé)相關(guān)人事申訴案件；在回避與限制方面，審計(jì)總署所建立的人事管理制度中，包括有回避與限制的一般性規(guī)范，如個(gè)人行為的禁止和政黨行為的禁止等。美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則第3章的一般準(zhǔn)則著重對(duì)政府審計(jì)人員超然獨(dú)立的規(guī)定。

　　5.審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)核定

　　我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)履行職責(zé)所必需的經(jīng)費(fèi)，依審計(jì)法規(guī)定，由本級(jí)政府予以保障。美國(guó)國(guó)會(huì)設(shè)有預(yù)算局，參、眾兩院都設(shè)有預(yù)算委員會(huì)，國(guó)會(huì)預(yù)算局負(fù)責(zé)在審計(jì)總署的年度預(yù)算方面給兩院的預(yù)算委員會(huì)提供技術(shù)上的幫助。預(yù)算委員會(huì)則具體組織對(duì)審計(jì)總署的年度預(yù)算草案的審核，預(yù)算委員會(huì)只能就審計(jì)總署的年度預(yù)算加注意見(jiàn)，不得予以刪減，與各行政機(jī)關(guān)須先送請(qǐng)預(yù)算委員會(huì)審核情形不同。除此之外，參眾兩院的撥款委員會(huì)及其小組實(shí)際上也在很大程度上行使預(yù)算審核權(quán)。在用人方面，1980年的《審計(jì)總署人事法》則賦予審計(jì)長(zhǎng)根據(jù)經(jīng)費(fèi)預(yù)算承受能力獨(dú)立用人的權(quán)力。我國(guó)在討論審計(jì)機(jī)關(guān)履行職責(zé)所必須的經(jīng)費(fèi)保證時(shí)，曾經(jīng)也有許多學(xué)者提出應(yīng)將國(guó)際上通行的做法，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)履行職責(zé)所必需的經(jīng)費(fèi)應(yīng)有實(shí)質(zhì)的自主權(quán)，作為我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)依法獨(dú)立對(duì)政府所屬部門(mén)進(jìn)行財(cái)政監(jiān)督的特征，從這一意義上講，審計(jì)法既維護(hù)了審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)應(yīng)有實(shí)質(zhì)的自主，又凸現(xiàn)了超然獨(dú)立指導(dǎo)原則，與美國(guó)審計(jì)總署經(jīng)費(fèi)預(yù)算由國(guó)會(huì)預(yù)算委員會(huì)審核后再由財(cái)政部門(mén)在預(yù)算中單獨(dú)列示不謀而合，但后來(lái)在制定審計(jì)法時(shí)可能受我國(guó)當(dāng)時(shí)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的強(qiáng)烈影響，而未能予以考慮。

　　6.審計(jì)對(duì)象

　　我國(guó)政府審計(jì)的對(duì)象為“國(guó)務(wù)院各部門(mén)和各級(jí)地方政府的財(cái)政收支、國(guó)家的財(cái)政金融機(jī)構(gòu)和企事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支”。政府審計(jì)的范圍，不但包括了中央至地方的專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)和專(zhuān)業(yè)主管部門(mén)，還包括了國(guó)有企事業(yè)單位和金融機(jī)構(gòu)。美國(guó)審計(jì)總署的審計(jì)對(duì)象側(cè)重于對(duì)聯(lián)邦政府各部門(mén)（即獨(dú)立委員會(huì)、署、局，或立法部門(mén)、司法部門(mén)）的公共事項(xiàng)的審計(jì)，很少以政府出資的公有事業(yè)、合營(yíng)的金融機(jī)構(gòu)為審計(jì)對(duì)象，于是，在審計(jì)實(shí)務(wù)上，實(shí)際進(jìn)行審計(jì)的少，結(jié)果性論述多，著重規(guī)范審計(jì)工作應(yīng)達(dá)到什么樣的結(jié)果。盡管我國(guó)審計(jì)法把數(shù)以萬(wàn)計(jì)的國(guó)有企事業(yè)單位、金融機(jī)構(gòu)和社會(huì)公益部門(mén)列為審計(jì)的對(duì)象，但隨著國(guó)有資產(chǎn)管理體制改革的要求及企業(yè)改制的深入發(fā)展，縮小政府審計(jì)的范圍將是必然的趨勢(shì)。

　　7.審計(jì)重點(diǎn)

　　根據(jù)我國(guó)審計(jì)法，我國(guó)政府審計(jì)工作的重點(diǎn)主要是對(duì)財(cái)政收支或財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性，此外還有效益性，依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。美國(guó)沒(méi)有對(duì)政府審計(jì)重點(diǎn)的直接論述，但根據(jù)美國(guó)《預(yù)算及會(huì)計(jì)法法》和《財(cái)務(wù)長(zhǎng)法》中關(guān)于政府審計(jì)對(duì)象的規(guī)定，美國(guó)政府審計(jì)的重點(diǎn)，雖說(shuō)包括政府機(jī)關(guān)有關(guān)公款的征收、支付及運(yùn)用的真實(shí)性、合法性和效益性，但已將政府審計(jì)的重點(diǎn)置于與政府決策有關(guān)的重大議題范圍，而針對(duì)不同的施政方案執(zhí)行中可能出現(xiàn)的情況進(jìn)行評(píng)估，并提出專(zhuān)案性審計(jì)報(bào)告更屬政府審計(jì)的重點(diǎn)。美國(guó)之所以要把財(cái)務(wù)運(yùn)用的合法性與財(cái)務(wù)效能政策的評(píng)估加以區(qū)分，一方面是為了符合審計(jì)工作的需要，另一方面也是適應(yīng)將政府審計(jì)分為財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)在審計(jì)內(nèi)容上的進(jìn)一步要求（于增彪，2003）。美國(guó)政府審計(jì)工作既包括事前分析、事中過(guò)程評(píng)估，也包括事后影響的評(píng)估等工作。我國(guó)則囿于審計(jì)法的規(guī)定，僅以財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)與財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)并重。

　　8.審計(jì)方法

　　我國(guó)依審計(jì)法的規(guī)定，分為就地審計(jì)、書(shū)面審計(jì)、委托審計(jì)和后續(xù)審計(jì)等。而美國(guó)審計(jì)總署早在50年代就退出憑證書(shū)面審核工作，減少事前審計(jì)，加強(qiáng)辦理事后審計(jì)，并以專(zhuān)案性就地審計(jì)為主。這是中美兩國(guó)審計(jì)方法的最大差異。因此，把政府內(nèi)部審計(jì)擴(kuò)展為政府審計(jì)，除了擺正政府審計(jì)的地位外，更主要的是涉及審計(jì)方法的改進(jìn)。美國(guó)審計(jì)總署的審計(jì)工作主要以專(zhuān)案方式辦理，其組織架構(gòu)分為十四個(gè)專(zhuān)業(yè)審計(jì)廳，負(fù)責(zé)國(guó)防管理、財(cái)務(wù)管理、國(guó)民健康等等?？梢?jiàn)，美國(guó)政府審計(jì)方法實(shí)際上是就地審計(jì)或?qū)０刚{(diào)查的綜合。僅在2002年，審計(jì)總署的審計(jì)工作就有九成是應(yīng)國(guó)會(huì)的要求展開(kāi)的。在這一方面，我國(guó)應(yīng)借鑒美國(guó)的做法，在政府審計(jì)規(guī)范中，就國(guó)家公共財(cái)政和立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的項(xiàng)目審計(jì)的主要內(nèi)容和方法作出明確規(guī)定（項(xiàng)俊波，2001）。

　　9.審計(jì)結(jié)果

　　我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)辦理審計(jì)事務(wù)，如發(fā)覺(jué)被審計(jì)單位拒絕、阻礙檢查或轉(zhuǎn)移、隱匿違法取得的資產(chǎn)，或有違反國(guó)家規(guī)定的財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為，必須依法處理；對(duì)負(fù)有直接責(zé)任的主管人員或其他責(zé)任人員，應(yīng)提出行政處分的建議，涉及刑責(zé)者應(yīng)移送司法機(jī)關(guān)辦理。這些都表明了審計(jì)處理具有行政型政府審計(jì)的特點(diǎn)。由于美國(guó)審計(jì)總署均以專(zhuān)案審計(jì)方式行使職權(quán)，審計(jì)報(bào)告多為提出建議及改善意見(jiàn)，并不強(qiáng)制要求被審計(jì)單位必須接受改正。因此被審計(jì)單位有權(quán)拒絕接受建議或意見(jiàn)，但對(duì)違背預(yù)算或有關(guān)法令的不當(dāng)支出而無(wú)法改善者，美國(guó)審計(jì)總署可以通過(guò)國(guó)會(huì)的撥款委員會(huì)，暫緩或停止核撥經(jīng)費(fèi)。

　　四、關(guān)于政府審計(jì)規(guī)范體系的比較

　　政府審計(jì)規(guī)范體系的功能，實(shí)際上就是政府審計(jì)制度運(yùn)行機(jī)制的集中反映，它在審計(jì)機(jī)關(guān)的建立、生存和發(fā)展中發(fā)揮著核心作用，我國(guó)政府審計(jì)規(guī)范主要由審計(jì)法、審計(jì)法實(shí)施細(xì)則、政府審計(jì)準(zhǔn)則等組成。經(jīng)過(guò)近80多年政府審計(jì)的改革與發(fā)展，目前美國(guó)已形成了一整套內(nèi)容豐富的政府審計(jì)規(guī)范體系，主要由審計(jì)總署法、預(yù)算及會(huì)計(jì)法、審計(jì)總署人事法、政府審計(jì)準(zhǔn)則等構(gòu)成。綜觀中美兩國(guó)政府審計(jì)規(guī)范體系，無(wú)論社會(huì)政治制度如何，都無(wú)一例外地制定和實(shí)施名稱(chēng)和內(nèi)容略有不同的政府審計(jì)規(guī)范體系，規(guī)范政府審計(jì)人員行為，促使審計(jì)人員以超然立場(chǎng)獨(dú)立行使審計(jì)職權(quán)。然而，從比較的角度看，中美兩國(guó)政府審計(jì)規(guī)范體系無(wú)論是在框架上還是內(nèi)容上都有相當(dāng)大的差異。

　　1.政府審計(jì)規(guī)范方式的差異

　　我國(guó)政府審計(jì)規(guī)范是法律、細(xì)則與準(zhǔn)則并舉，而美國(guó)政府審計(jì)規(guī)范主要是法律規(guī)范，這是顯而易見(jiàn)的差異。雖然美國(guó)審計(jì)總署也制定有政府審計(jì)準(zhǔn)則，但大都是對(duì)法律的進(jìn)一步解釋和實(shí)踐應(yīng)用的說(shuō)明，充分熟悉被審計(jì)單位與了解審計(jì)報(bào)告使用者的需求是制定政府審計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)的主要內(nèi)容。美國(guó)是判例法國(guó)家，政府審計(jì)規(guī)范在實(shí)踐中更具有規(guī)范性，對(duì)哪些施政事項(xiàng)或決策應(yīng)該向國(guó)會(huì)提出審計(jì)專(zhuān)業(yè)評(píng)估，并不受法律的限制都作了明確的規(guī)定。1982年通過(guò)的《聯(lián)邦主管人員財(cái)務(wù)廉潔法》授權(quán)審計(jì)總署制定內(nèi)部控制準(zhǔn)則，將審計(jì)總署頒定的內(nèi)部控制準(zhǔn)則成功地應(yīng)用于聯(lián)邦政府各機(jī)關(guān)。而我國(guó)政府審計(jì)規(guī)范采用法律、細(xì)則和準(zhǔn)則混合方式來(lái)規(guī)范審計(jì)工作，具有較強(qiáng)的靈活性。然而，政府審計(jì)在審計(jì)法頒布至今的十年多的時(shí)間里，并沒(méi)有就政府審計(jì)制度如何適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，建立科學(xué)的政府審計(jì)規(guī)范體系問(wèn)題提出總體的改革思路。但我國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則在體例架構(gòu)和基本內(nèi)容方面，與美國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則更加相似（于增彪，2003），在實(shí)用性和操作性方面更具有本土化特色。

　　2.政府審計(jì)規(guī)范側(cè)重點(diǎn)的差異

　　我國(guó)政府審計(jì)規(guī)范內(nèi)容，包括政府審計(jì)準(zhǔn)則，都既側(cè)重于審計(jì)機(jī)關(guān)及其審計(jì)人員權(quán)力設(shè)定的規(guī)定，也偏重于對(duì)審計(jì)結(jié)果處理的規(guī)定，我國(guó)政府審計(jì)規(guī)范對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)及其審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備的資格條件、任職要求，以及作業(yè)準(zhǔn)則、報(bào)告準(zhǔn)則、處理處罰準(zhǔn)則都做了明確規(guī)定。美國(guó)政府審計(jì)規(guī)范則側(cè)重于對(duì)審計(jì)事項(xiàng)建議的規(guī)定，很少以對(duì)事務(wù)的處理處罰為規(guī)定對(duì)象，即使被審計(jì)單位有違背預(yù)算或有關(guān)法令的不當(dāng)支出，審計(jì)報(bào)告也僅為建議改善意見(jiàn)。因而描述性的多，對(duì)本質(zhì)的揭示不夠充分，同時(shí)以現(xiàn)成的內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)，突出對(duì)內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)。例如，1960年美國(guó)審計(jì)總署就全面廢止憑證送審制度，重視對(duì)政府施政計(jì)劃目標(biāo)完成與績(jī)效的評(píng)估，使得該署工作在短期內(nèi)由合法性審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)計(jì)劃效能的評(píng)估。又如，1970年通過(guò)的《立法重組法》是確立審計(jì)總署從事施政計(jì)劃評(píng)估工作的法源，規(guī)定審計(jì)重點(diǎn)是“與政府決策有關(guān)的國(guó)家重大議題范圍，并開(kāi)始針對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)項(xiàng)目提出專(zhuān)案性審計(jì)報(bào)告”（曹俊漢，2000）。

　　五、關(guān)于審計(jì)機(jī)關(guān)與其他部門(mén)之間關(guān)系的比較

　　政府審計(jì)的目的是對(duì)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，對(duì)其它部門(mén)履行公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任做出評(píng)價(jià)，因此，審計(jì)機(jī)關(guān)與其他部門(mén)之間的關(guān)系也是政府審計(jì)的一個(gè)重要方面。我國(guó)在正式法律中首先有實(shí)際意義地說(shuō)明審計(jì)機(jī)關(guān)與相關(guān)部門(mén)之間關(guān)系的為1994年通過(guò)的《審計(jì)法》。該法第2條提到國(guó)家實(shí)行審計(jì)監(jiān)督制度，并把審計(jì)目標(biāo)定義為“審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)前款所列財(cái)政收支或者財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法與效益，依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”。這個(gè)規(guī)定為嗣后審計(jì)署發(fā)布的其他審計(jì)法規(guī)以及政府審計(jì)準(zhǔn)則所沿襲。值得注意的是，在該部法律中基本上將我國(guó)政府審計(jì)制度當(dāng)作國(guó)務(wù)院的內(nèi)部審計(jì)（周愷、桂建平，2003），與其他相關(guān)部門(mén)產(chǎn)生工作關(guān)系：（1）審計(jì)機(jī)關(guān)依審計(jì)法規(guī)定，應(yīng)對(duì)政府及其各部門(mén)企事業(yè)單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。（2）審計(jì)機(jī)關(guān)依審計(jì)法規(guī)定，必要時(shí)可以通過(guò)財(cái)政部門(mén)和有關(guān)主管部門(mén)暫停撥付國(guó)家規(guī)定的財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為直接相關(guān)的款項(xiàng)，已經(jīng)撥付的暫停使用。（3）審計(jì)機(jī)關(guān)依審計(jì)法規(guī)定，對(duì)負(fù)有直接責(zé)任的主管人員或其他直接責(zé)任人員涉及刑責(zé)者，應(yīng)移送司法機(jī)關(guān)辦理。（4）審計(jì)機(jī)關(guān)依審計(jì)法規(guī)定，提出預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支的審計(jì)報(bào)告于本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)，并由審計(jì)機(jī)關(guān)現(xiàn)場(chǎng)答復(fù)質(zhì)詢(xún)或提供有關(guān)資料?？梢?jiàn)，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)與其他行政部門(mén)同處于各級(jí)政府的組織機(jī)構(gòu)，由于缺乏相應(yīng)的法律保障措施，審計(jì)結(jié)果的落實(shí)更多地依賴(lài)于被審計(jì)單位的主管部門(mén)或政府有關(guān)部門(mén)的密切配合。

　　美國(guó)審計(jì)總署是隸屬于國(guó)會(huì)的獨(dú)立機(jī)關(guān)，與其產(chǎn)生關(guān)系最多的部門(mén)集中在國(guó)會(huì)，主要有：

　?。?）美國(guó)審計(jì)總署與國(guó)會(huì)各委員會(huì)關(guān)系極為密切，依《與國(guó)會(huì)之規(guī)范》的規(guī)定，審計(jì)總署資深官員必須定期洽詢(xún)國(guó)會(huì)各委員會(huì)，確保審計(jì)報(bào)告符合國(guó)會(huì)的要求，并出席國(guó)會(huì)的聽(tīng)證會(huì)。國(guó)會(huì)委員會(huì)的特定立場(chǎng)，往往會(huì)直接或間接地影響審計(jì)總署的公信力。

　?。?）審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)有違背預(yù)算或有關(guān)法令的不當(dāng)支出的被審計(jì)單位，可以通知國(guó)會(huì)的撥款委員會(huì)暫緩或不予核撥經(jīng)費(fèi)。

　　（3）被審計(jì)單位對(duì)專(zhuān)案調(diào)查報(bào)告中提出的建議，應(yīng)在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)答復(fù)，并將其列入對(duì)外公開(kāi)的審計(jì)報(bào)告內(nèi)。

　　（4）審計(jì)機(jī)關(guān)向司法部門(mén)或調(diào)查單位提出審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位或違法失職人員的違法情事。

　　中美兩國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)與其他部門(mén)之間關(guān)系的差異，其起源還是在于兩國(guó)不同的政府審計(jì)制度。美國(guó)為三權(quán)分立政體，審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于國(guó)會(huì)，國(guó)會(huì)設(shè)有國(guó)家審計(jì)長(zhǎng)依法行使職權(quán)，它既強(qiáng)調(diào)審計(jì)機(jī)關(guān)效忠于國(guó)會(huì)、保護(hù)公共財(cái)政，又強(qiáng)調(diào)將國(guó)家權(quán)力分散于不同部門(mén)之間，使之相互對(duì)抗、制衡和妥協(xié)，從而保障人民對(duì)政府財(cái)務(wù)活動(dòng)情況及財(cái)務(wù)狀況的知情權(quán)，保障人民的權(quán)利，兩者結(jié)合形成了目前美國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)與國(guó)會(huì)的關(guān)系（唐勇，2004）。我國(guó)現(xiàn)行的審計(jì)體制受長(zhǎng)期以來(lái)黨政不分及政企不分的體制束縛，審計(jì)機(jī)關(guān)與其他部門(mén)一樣作為政府的組成部門(mén)。政府審計(jì)的對(duì)象不是行政部門(mén)管理公共資金和任期內(nèi)受托責(zé)任的履行情況，而是行政部門(mén)對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的直接管理。隨著我國(guó)政府審計(jì)制度的發(fā)展和日益完善，尤其是我國(guó)政府部門(mén)依法行政的規(guī)范，這種狀況正逐步得到改善。1977年10月國(guó)際最高審計(jì)機(jī)關(guān)組織發(fā)布了利馬宣言，涉及審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)具有獨(dú)立且屬高層次、審計(jì)長(zhǎng)職務(wù)應(yīng)受尊重并給予保障、審計(jì)機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)應(yīng)具有實(shí)質(zhì)性的自主等相關(guān)內(nèi)容。利馬宣言雖然不具有強(qiáng)制性，但是為完善各國(guó)政府審計(jì)制度建立起了初步的規(guī)范，也為我國(guó)進(jìn)一步改進(jìn)和完善政府審計(jì)體制確立了藍(lán)本。參考文獻(xiàn)：

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