【摘 要】本文以受托責(zé)任理論為基礎(chǔ)研究高校內(nèi)部審計的獨立性問題，包括：對高校內(nèi)部審計本源的分析；受托責(zé)任理論下對高校內(nèi)部審計獨立性問題的現(xiàn)實思考，如內(nèi)部審計與高校治理的結(jié)合點——受托責(zé)任，解決內(nèi)部審計獨立性問題的關(guān)鍵——高校治理；并從高校內(nèi)、外部治理兩個層面分別提出加強內(nèi)部審計獨立性的措施。

　　【關(guān)鍵詞】受托責(zé)任； 高校內(nèi)部審計； 獨立性

　　一、引言

　　20世紀(jì)80年代以來，我國高等教育經(jīng)歷了快速擴充與實質(zhì)運作上的挑戰(zhàn)的雙重考驗。市場經(jīng)濟體制的引入，深化了高校自主辦學(xué)的市場經(jīng)營模式，多元化籌資渠道逐步形成。非財政撥款比例加大，銀行開放貸款，企業(yè)投資進入，校產(chǎn)上交利潤形成的強大支持等，均體現(xiàn)出教育科技產(chǎn)業(yè)化與金融、市場等相結(jié)合的嶄新思路，但同時也暴露了高校財務(wù)監(jiān)控弱化造成的嚴(yán)重后果。據(jù)教育部財務(wù)司最新估計，僅教育部直屬的72所高校，其貸款余額就達200億元，其中，相當(dāng)部分處于無力償還本金、勉強償還利息的狀態(tài)。另據(jù)審計署于1999年對部屬62所高校的審計，查出收入反映不實、違規(guī)收費、違規(guī)從事金融業(yè)務(wù)和擠占挪用專項資金等合計49億元，發(fā)現(xiàn)3起涉嫌經(jīng)濟犯罪事件。事實表明，內(nèi)部審計這種高校重要的財務(wù)監(jiān)控機制，在某種程度上并沒有起到應(yīng)有的監(jiān)督作用，高校審計有必要從完善高校治理角度加強財務(wù)監(jiān)控機制建設(shè)。

　　鑒于此，相關(guān)學(xué)者分別從審計主體缺陷、被審計對象復(fù)雜性以及審計依據(jù)的政策性限制等方面進行了論述。其中，尤以內(nèi)部審計獨立性的討論居多，但對提高內(nèi)部審計獨立性的建議大都集中在直屬領(lǐng)導(dǎo)機制、審計機構(gòu)設(shè)置和審計人員的管理體制三個層面，并未進行更深入的理論剖析。獨立性是審計的本質(zhì)特征，提高審計獨立性對實現(xiàn)有效的財務(wù)監(jiān)控具有舉足輕重的作用，基于受托責(zé)任理論進行審計獨立性研究更具有重要的現(xiàn)實意義，故本文擬從受托責(zé)任角度對高校內(nèi)部審計獨立性問題作一探討。

　　二、基于受托責(zé)任的高校內(nèi)部審計本源分析

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部審計的邏輯起點

　　審計學(xué)家Richard Brown論述審計起源時指出：“審計的起源可追溯到與會計起源相距不遠的時代……當(dāng)文明的發(fā)展產(chǎn)生了需要某人受托管理他人財產(chǎn)的時候，顯然就要求對前者的誠實性進行某種檢查。”這里所提出的其實就是受托責(zé)任問題。受托責(zé)任有廣義和狹義之分，廣義的受托責(zé)任是一種社會關(guān)系，它是指受托人對與其有關(guān)的所有利益關(guān)系人的責(zé)任（蔡春，2001）。這些利益關(guān)系人是一個群體，除特定的直接利益所有者外，還包括其他利益相關(guān)者（蔡春，2006）。本文所論述的觀點就是基于廣義的受托責(zé)任理論，以表明受托責(zé)任與審計之間具有天然的聯(lián)系，受托責(zé)任的存在是審計產(chǎn)生的前提和基礎(chǔ)。同時，審計是保證受托責(zé)任有效履行的一種機制，它涉及對受托責(zé)任履行情況的確認(rèn)和解除。這一觀點不僅反映了審計的本質(zhì)，同時也指出了審計活動與審計關(guān)系產(chǎn)生和發(fā)展的內(nèi)在淵源，審計正是因受托責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，又因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展的。因此說受托責(zé)任是審計的歷史起點與邏輯起點。

　　隨著組織規(guī)模的擴大和管理層次的增多，為了實現(xiàn)組織整體受托經(jīng)濟責(zé)任的目標(biāo)，就必須賦予各層次人員一定的權(quán)限和責(zé)任，從而使得受托責(zé)任多元化，即形成所謂的內(nèi)部受托責(zé)任關(guān)系，這就需要一種保證或落實內(nèi)部受托責(zé)任履行的控制機制，內(nèi)部審計應(yīng)運而生。

　?。ǘ└咝?nèi)部的受托責(zé)任

　　本文所指的“高校”遵循比較一致的看法，即它是一個非營利性質(zhì)的組織，主要從事教學(xué)、科研和社會服務(wù)三方面的生產(chǎn)活動。其形式上的界定依照《高等教育法》第68條的解釋：“高等學(xué)校是指大學(xué)、獨立設(shè)置的學(xué)院和高等?？茖W(xué)校，其中包括高等職業(yè)學(xué)校和成人高等學(xué)校”。另外，有些學(xué)者從高校組織特征和經(jīng)營內(nèi)容等層面對高校及高等教育進行了本質(zhì)概括。他們認(rèn)為“高等教育是為了滿足人們提高科學(xué)文化水平需要而提供教育勞動服務(wù)的集合體……高等教育是一種生產(chǎn)性組織，從事生產(chǎn)勞動，生產(chǎn)一定的勞動產(chǎn)品”（趙宏斌、陸根書，2007）。這種觀點體現(xiàn)了高校與企業(yè)存在某種程度的共性，從而為我們借鑒企業(yè)中委托代理理論和受托責(zé)任理論以分析高校組織的層級關(guān)系提供了契機。但高等教育的準(zhǔn)公共物品屬性，從一定意義上決定了高等教育具有公共消費的特征，使得高校在產(chǎn)品供給形式和體制上呈現(xiàn)出區(qū)別于企業(yè)的獨特品質(zhì)。另外，高校投資主體和高等教育的供給模式也給高校組織提供了特殊的背景。本文認(rèn)為：高校的委托代理關(guān)系至少存在于政府（出資者）和高校領(lǐng)導(dǎo)（管理者）、高校領(lǐng)導(dǎo)與院系領(lǐng)導(dǎo)、院系領(lǐng)導(dǎo)與教師以及高校領(lǐng)導(dǎo)和各職能部門等之間，而且這些關(guān)系所產(chǎn)生的代理問題要遠比企業(yè)復(fù)雜得多。首先，高校最重要的資本是人力資本，作為公立高校代理人，他們通常按國家標(biāo)準(zhǔn)獲得報酬，少數(shù)人也許還有升遷機會，不可能像約束企業(yè)代理人一樣，通過經(jīng)理人市場或薪酬制度約束等措施對其實現(xiàn)有效監(jiān)控；其次，人力資本與其所有者的不可分離性還意味著人力資本所有者會極力爭取“勞動的節(jié)約”，這種不可外見性活動為受托人侵害委托人利益提供了機會，也給以人力資本為主的高校帶來了比企業(yè)更嚴(yán)重的代理問題；再次，高校作為一個提供教育服務(wù)、生產(chǎn)和傳播知識的組織，其經(jīng)營成果非物質(zhì)性的生產(chǎn)特點及其經(jīng)營目標(biāo)無法像企業(yè)利潤一樣考核的特性，決定了委托人無法獲知代理人掌握的信息，造成更加突出的信息不對稱問題；最后，高校法人是公益法人，在內(nèi)部運行及外部關(guān)系的處理上有著與營利法人不同的特殊性（彭宇文，2006）。這就意味著在與政府的關(guān)系上，高校要比公司密切得多。因此，和企業(yè)相比，政府與高校管理者之間的委托代理關(guān)系顯得尤為重要。

　　受托責(zé)任反映的是受托人對與其有關(guān)的所有利益關(guān)系人的責(zé)任，與委托代理緊密相連，只要存在委托——受托關(guān)系就會產(chǎn)生受托責(zé)任（蔡春，2006）。因而，盤根錯節(jié)的高校委托代理關(guān)系也表明了其受托責(zé)任的復(fù)雜性。

　?。ㄈ┦芡胸?zé)任下的高校內(nèi)部審計

　　高校的受托責(zé)任要求學(xué)校內(nèi)部各層次的受托人對委托人負有認(rèn)真履行其職責(zé)、完成委托人委托、并向委托人匯報的義務(wù)，而委托主體對受托人的評價則需要借助內(nèi)部審計部門的公正評價。因此，高校內(nèi)部審計因高校內(nèi)部受托責(zé)任的存在而存在，充當(dāng)受托責(zé)任系統(tǒng)的控制主體，確保組織受托責(zé)任的有效履行，故受托責(zé)任是高校內(nèi)部審計工作的出發(fā)點，同時也是歸宿點。

　　三、基于受托責(zé)任的高校內(nèi)部審計獨立性問題的現(xiàn)實思考

　　（一）內(nèi)部審計與高校治理的結(jié)合點——受托責(zé)任

　　國家審計署原審計長李金華在中央財經(jīng)大學(xué)法律系主辦的“中國財經(jīng)法律論壇”上的演講中曾指出：要讓承擔(dān)責(zé)任成為公司治理的起點，對于公司而言，受托經(jīng)營和受托責(zé)任是構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)制度的核心和前提。公司治理的目標(biāo)絕不僅是實現(xiàn)股東權(quán)益的最大化，不是追求內(nèi)部人利益的最大化。企業(yè)在追求盈利的同時，必須承擔(dān)社會責(zé)任……背離責(zé)任的公司治理，是沒有靈魂和目標(biāo)的治理……現(xiàn)實反復(fù)提示我們，承擔(dān)責(zé)任應(yīng)當(dāng)成為公司治理的起點。上述關(guān)于受托經(jīng)濟責(zé)任與公司治理之間關(guān)系的論述，深刻揭示了公司治理的起源和本質(zhì)，為我們進一步研究高校受托責(zé)任和高校治理提供了很好的借鑒。但高校作為一個不同于公司法人、企業(yè)法人的非經(jīng)濟型組織，是否同樣存在基于受托責(zé)任的治理問題呢？按照Oliver Hart（1996）的觀點，任何一個組織，只要存在以下兩個條件，就必然產(chǎn)生治理問題：其一，代理問題；其二，合同不完全。從前面的分析可以看出，高校不僅存在代理問題，而且其復(fù)雜程度遠超過企業(yè)，因此，第一個條件已經(jīng)符合。其次，合同的不完全是指由于外部環(huán)境的變化性和未來的不確定，任何組織都不可能簽訂完全的合約來解決所有需要解決的問題，所以，在初始合約中沒有設(shè)定的剩余控制只能由治理結(jié)構(gòu)來決定。這種合同的不完全性在高校體現(xiàn)得尤為明顯，如高校組織的非營利屬性決定了其經(jīng)營成果不能通過定量的指標(biāo)來衡量，這使得委托代理雙方簽訂的合同存在很大的余地，甚至無法簽訂。另外，從法人地位考慮，高校法人地位的確立使高校法人和公司法人在某種程度上存在共同性和相通性。公司法人治理中關(guān)于法人財產(chǎn)權(quán)、決策、執(zhí)行、激勵與約束機制等的核心問題，實際上已經(jīng)成為法人制度中帶有普遍性的問題（彭宇文，2006）。通過上述分析可知，高校確實存在治理問題，而且高校治理與公司治理在其治理機制的內(nèi)涵上具有共性，即：都是基于受托責(zé)任的，為實現(xiàn)組織利益相關(guān)者在權(quán)、責(zé)、利上的相互制衡，且對組織剩余控制權(quán)進行分配的一套法律、文化和制度安排。因此，受托責(zé)任使高校治理與高校內(nèi)部審計有機結(jié)合。（二）解決內(nèi)部審計獨立性問題的關(guān)鍵——高校治理

　　綜上所述，內(nèi)部審計與高校治理的最終目標(biāo)都在于保證受托責(zé)任有效履行并延續(xù)受托責(zé)任關(guān)系，使得組織整體效益壯大，二者相互促進、密不可分。一方面，高校治理是實現(xiàn)內(nèi)部審計的制度環(huán)境，是促進內(nèi)部審計有效開展，保證審計功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)；另一方面，內(nèi)部審計是高校治理結(jié)構(gòu)趨于健全、完善的保證，是高校治理的重要組成部分，而獨立性是內(nèi)部審計的本質(zhì)特征和根本屬性。因此，高校內(nèi)部審計獨立性問題也屬于高校治理的一個方面。從廣義的角度來看，審計獨立性問題的徹底解決應(yīng)著眼于對高校治理的改善。這為我們增強高校內(nèi)部審計獨立性提供了一個根本性的思路。

　　四、加強內(nèi)部審計獨立性的措施——內(nèi)、外部治理機制建立

　　從高校治理的角度提高內(nèi)部審計獨立性，是建立在改變現(xiàn)有治理體制和內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)模式的基礎(chǔ)之上的。目前，我國高校實行的主要是黨委領(lǐng)導(dǎo)下校長負責(zé)制的行政等級制治理體制，內(nèi)部審計機構(gòu)向主管校長或紀(jì)委書記負責(zé)的領(lǐng)導(dǎo)模式。從上面的受托責(zé)任分析可知，高校無論是在內(nèi)部還是在外部都存在著復(fù)雜的委托代理關(guān)系，它是一個利益相關(guān)者組織，在權(quán)利的配置上應(yīng)兼顧各主體利益?；诖耍杉訌妰?nèi)部審計獨立性，有必要從高校內(nèi)部治理和外部治理兩個方面采取措施。其中，內(nèi)部治理機制在提高審計獨立性方面的措施，包括建立由利益相關(guān)者代表組成的董事會和審計委員會制度；外部治理機制在提高審計獨立性方面的措施有政府審計、社會審計和內(nèi)部審計相銜接機制，以及成立高校內(nèi)部審計協(xié)會組織。

　?。ㄒ唬┘訌妰?nèi)部審計獨立性的措施——內(nèi)部治理機制建立

　　根據(jù)國際內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則對內(nèi)部審計機構(gòu)組織地位的明確規(guī)定，內(nèi)部審計機構(gòu)獨立性的核心：一是內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)置于組織內(nèi)部的一個較高層次。內(nèi)部審計機構(gòu)獨立性和權(quán)威性的強弱主要取決于其隸屬關(guān)系和領(lǐng)導(dǎo)層次的高低，理想的情況是在行政上隸屬于最高管理層，在業(yè)務(wù)上隸屬于董事會或下屬的審計委員會，接受其業(yè)務(wù)指導(dǎo)并向其報告業(yè)務(wù)工作。二是內(nèi)部審計機構(gòu)負責(zé)人應(yīng)擁有行使職責(zé)所必備的充分的權(quán)利，如保證廣泛的審計范圍、依據(jù)審計建議采取適當(dāng)?shù)男袆?，與組織最高決策層直接交流信息等。從目前來看，中國高校內(nèi)部審計部門的工作通常來自于學(xué)校組織部或管理層的行政安排，審計人員沒有選擇被審計單位的權(quán)利，這不僅使內(nèi)部審計處于從屬地位，喪失審計獨立性和權(quán)威性，也極大地限制了審計范圍。

　　內(nèi)部審計要充分發(fā)揮高校治理賦予它的功能，必須在行政上直接隸屬于高校最高管理層（如校長），業(yè)務(wù)上隸屬董事會或其下屬的審計委員會。借鑒公司治理經(jīng)驗，審計委員會對于保障內(nèi)部審計的獨立性及其功能的發(fā)揮具有無可替代的重要作用；借鑒國際經(jīng)驗，如美國大學(xué)的審計部門通常獨立于財務(wù)部門，業(yè)務(wù)上由主管行政、財務(wù)工作的校長分管，可以直接將重要審計結(jié)果匯報給校董事會。這些對我國高校內(nèi)部治理中董事會和審計委員會制度的建立都具有實際指導(dǎo)意義。

　　高校是一個具有多重性質(zhì)的組織，其特有的公共產(chǎn)品屬性要求高校治理要考慮其公共職能的實現(xiàn)，同時，高校私人產(chǎn)品的生產(chǎn)也需要構(gòu)建類似企業(yè)的治理模式。另外，從產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)上分析，高校財產(chǎn)所有權(quán)既屬于物質(zhì)資本所有者（如出資人），也屬于人力資本所有者（如管理者、教師、科研人員及相關(guān)輔助人員等）。因此，高校產(chǎn)品的雙重性和各產(chǎn)權(quán)主體的利益相關(guān)性決定了高校董事會的構(gòu)建不僅要遵循高等教育自身的規(guī)律，同時要引進公司治理的效率。從建立內(nèi)部治理機制、加強內(nèi)部審計獨立性的角度出發(fā)，筆者提出：首先要建立由利益相關(guān)者代表組成的董事會制度，其成員應(yīng)當(dāng)包括學(xué)校出資者、高校管理者、教師代表、科研人員代表和其他相關(guān)主體，董事會主管高校戰(zhàn)略發(fā)展和重大財務(wù)決策；其次，在董事會下設(shè)置審計委員會及其它教學(xué)和科研發(fā)展專門委員會等，并由審計委員會負責(zé)領(lǐng)導(dǎo)高校內(nèi)部審計工作，選聘外部審計事務(wù)所。校長則通過董事會的選舉產(chǎn)生，同時接受董事會的領(lǐng)導(dǎo)開展工作。這樣，既保證了內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于高校內(nèi)部治理中的較高層次，也賦予了內(nèi)審部門較大的主動權(quán)和與決策層直接溝通的機會，使得高校內(nèi)部審計工作能在保持較好獨立性的基礎(chǔ)上充分履行治理職能。

　　（二）加強內(nèi)部審計獨立性的措施——外部治理機制的建立

　　在以內(nèi)部治理機制提高內(nèi)部審計獨立性的同時，外部治理的補充和輔助作用也不容忽視。筆者在構(gòu)建高校外部治理機制方面主要考慮兩個層面：

　　1.完善高校內(nèi)、外部審計及政府審計相互銜接制度

　　前述內(nèi)部治理機制的實現(xiàn)需要具備良好的外部條件和制度環(huán)境，高校董事會的構(gòu)建打破了政府行政約束的傳統(tǒng)局面，也改變了校長由上級黨委或教育行政主管部門任命的產(chǎn)生方式，由此帶來的政府角色的轉(zhuǎn)變，不僅表明政府對高校應(yīng)實行脫鉤改制，也意味著政府要改善原有的監(jiān)管方式，這其中最有效也最直接的辦法只有政府審計。因為政府和高校作為委托代理關(guān)系的外部內(nèi)容之一，不能由內(nèi)部審計監(jiān)督其受托經(jīng)濟責(zé)任的履行，只能由政府審計自身完成。另外，利用社會審計力量即會計師事務(wù)所實行定期年度審計，也構(gòu)成各高校治理的重要組成部分，尤其是在審計委員會制度實施之后，使自主選聘社會中介審計機構(gòu)成為可能。因此，內(nèi)部審計負責(zé)高校財務(wù)審計、經(jīng)濟責(zé)任審計和項目效益審計等常規(guī)審計工作，并為外部審計和政府審計提供基礎(chǔ)和輔助；外部審計獨立性較高，可承擔(dān)基建、校辦產(chǎn)業(yè)等資金數(shù)額大、經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜的項目審計工作，作為對內(nèi)部審計的完善和補充；政府審計權(quán)威性較高，獨立性較強，通過開展校長經(jīng)濟責(zé)任審計，實現(xiàn)對內(nèi)部審計工作的評價與監(jiān)督。

　　高校內(nèi)、外審計及政府審計相銜接制度，極大地減少了影響內(nèi)部審計獨立性的主觀和人為因素，保障了高校內(nèi)部審計功能的有效運行。

　　2.建立高校內(nèi)部審計協(xié)會組織

　　高校內(nèi)部審計協(xié)會組織在我國尚屬新興實體，本文引進這一先進運作模式主要源于對國外大學(xué)審計師協(xié)會（ACUA）成功經(jīng)驗的借鑒。ACUA成立于1958年，是一個國際性專業(yè)組織，為美國及其他國家的500家高等教育機構(gòu)服務(wù)。其主要職能包括為高校內(nèi)審人員提供后續(xù)教育、調(diào)整高校內(nèi)審的規(guī)章制度和風(fēng)險管理、協(xié)調(diào)高校之間的內(nèi)部審計工作、積極促進高校內(nèi)審人員從事內(nèi)審理論研究工作。除此之外，大學(xué)之間的內(nèi)部審計機構(gòu)每隔幾年還要進行交叉審計，這種“同等級別的交互審計”過程利用內(nèi)部審計協(xié)會指定的規(guī)章制度開展審計工作，并對審計中發(fā)現(xiàn)的問題和提出的建議出具審計報告。目前，美國的大學(xué)內(nèi)部審計機構(gòu)通常會接受該協(xié)會的管理和協(xié)調(diào)。

　　我國高校內(nèi)部審計工作的管理仍以各高校為單位，尚未考慮校際間的合作，更未形成專屬高校的內(nèi)部審計組織。如果在我國高等教育領(lǐng)域也構(gòu)建這樣專業(yè)化的協(xié)調(diào)機構(gòu)，對提高審計人員素質(zhì)、規(guī)范審計工作程序可能都大有裨益。尤其是該組織“交叉審計”的工作特色，相當(dāng)于在高校內(nèi)、外審計和政府審計相銜接的基礎(chǔ)上又多了一份保障，對增強內(nèi)審獨立性、完善高校外部治理機制起著建設(shè)性的作用。

　　五、結(jié)束語

　　本文針對目前高校內(nèi)部審計獨立性缺失問題，以受托責(zé)任理論為基礎(chǔ)探討了高校內(nèi)部審計的本源，以及高校內(nèi)部審計與高校治理的結(jié)合點，進而從高校治理的角度解決內(nèi)部審計獨立性問題。本文認(rèn)為，高校受托責(zé)任的存在是高校內(nèi)部審計的本源，高校內(nèi)部審計是確保高校各受托責(zé)任有效履行的一種治理機制。高校治理和高校內(nèi)部審計結(jié)合于這種受托責(zé)任，內(nèi)部審計是高校治理的一部分。審計獨立性問題的徹底解決應(yīng)著眼于對高校治理的改善、促進董事會和審計委員會的建設(shè)以及高校外部治理機制的完善。

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