一、風險基礎審計

    國外的審計理論已從傳統(tǒng)的賬項基礎審計、制度基礎審計全面轉向風險基礎審計。風險基礎審計理論的核心是從審計風險入手，建立的“審計風險分析模型”和“審計保證模型”，審計風險由固有風險、控制風險和檢查風險組成，通過定性和定量分析，找出審計風險的因素進行重點控制和檢查，以保證審計質量。并通過對被審計單位經(jīng)營情況的調查和內部控制的測評，量化確定固有保證程度系數(shù)、控制保證程度系數(shù)，根據(jù)審計保證程度模型確定可接受的檢查風險水平，然后針對這些風險因素狀況和程度采取相應的審計對策，確定和實施規(guī)范的審計程序。與風險基礎審計理論相關的一個重要概念是重要性水平。

　　重要性水平是指被審計商業(yè)銀行財務報告中存在錯報或漏報的程度，這一程度在特定環(huán)境下可能會影響審計目標和財務會計報告運用者的判斷或決策。因而對重要性水平的判斷直接影響到審計的深度和廣度，如果重要性水平定得過高，則審計中執(zhí)行的審計程序和獲取的審計證據(jù)可以隨之減少，但卻可能產(chǎn)生較大的審計風險；如果重要性水平定得過低，審計人員要執(zhí)行詳細審計程序和獲取過多的審計證據(jù)，從而影響審計效率。在隨后的分析性復核和實質性測試中確定抽樣規(guī)模時，都會用到重要性水平，如根據(jù)重要性水平確定貨幣精確度（MP），根據(jù)貨幣精確度來確定可接受偏差和抽樣間距等。，國外商業(yè)銀行審計重要性水平一般以稅后利潤的5—10%確定，當稅后利潤很小或為負數(shù)時，則以凈利息收入的一定比例來確定。

　　二、審計程序

    將商業(yè)銀行整個審計過程分為審計計劃、審計實施和審計報告三個階段：

　　1.審計計劃階段。審計計劃階段的工作非常詳細，主要包括根據(jù)業(yè)務特點評價審計項目風險，選調人員組成審計組。調查的包括：被審計銀行的經(jīng)營業(yè)務、所占有的市場份額、面臨的風險及所采用的風險管理辦法、法人治理結構和人力資源政策；內部控制環(huán)境，主要是銀行各級管理層的內控活動及內部審計的作用；會計核算和會計處理程序。獲取財務信息和業(yè)務經(jīng)營數(shù)據(jù)后，執(zhí)行初步分析性復核，通過初步分析性復核，找出異常變動的區(qū)域，作為審計的重點。初步確定重要性水平。根據(jù)業(yè)務循環(huán)確定關鍵的內控活動以及與通用機控制有關的內控活動，制定內部控制輪流測試計劃和實質性測試計劃。

　　2.審計實施階段。主要包括測試內部控制制度并作出評價。由于銀行化程度非常高，在對計算機控制系統(tǒng)的測試中，通常由熟悉財務和精通計算機的專家對被審計商業(yè)銀行的計算機控制環(huán)境、控制活動及處理程序進行檢查，并對計算機內部控制作出評價。執(zhí)行實質性的分析性復核，執(zhí)行重大項目詳細檢查和細節(jié)測試，對財務報表進行檢查。

　　3.審計報告階段。主要包括期后事項檢查、獲取管理人員陳述函、匯總審計結果和編制審計報告。

　　三、采用的審計策略與方法

    1.優(yōu)先采用依賴內部控制的審計策略。銀行一般都具有相對較強的內部控制環(huán)境，包括健全的信息系統(tǒng)管理、內部控制制度和綜合風險管理、內部審計等。國外商業(yè)銀行審計以風險基礎審計理論為依托，優(yōu)先采用依賴內部控制的審計策略，根據(jù)銀行業(yè)務經(jīng)營特點，以業(yè)務循環(huán)來規(guī)范銀行審計的程序，將銀行主要業(yè)務活動劃分為七大循環(huán)：即存款業(yè)務循環(huán)、貸款業(yè)務循環(huán)、支付與清算業(yè)務循環(huán)、資金業(yè)務循環(huán)、費用業(yè)務循環(huán)、固定資產(chǎn)業(yè)務循環(huán)、工薪業(yè)務循環(huán)。其中前四個是銀行業(yè)特有的業(yè)務循環(huán)，后三個業(yè)務循環(huán)與別的行業(yè)相同。值得一提的是，資金業(yè)務循環(huán)指融資、拆借、投資、衍生工具交易、頭寸管理、流動性管理、利率管理、匯率管理等等，一般不以投機為目的。該循環(huán)涵蓋的業(yè)務品種比較多，所涉及典型的金融工具有銀行承兌匯票、國庫券、可轉讓票據(jù)、存款證明、債券、商業(yè)票據(jù)、本票、通知存款、銀行間貸款等，幾乎除了存貸款之外的業(yè)務都可以歸入該循環(huán)。

　　對每一個業(yè)務循環(huán)，指出其主要的業(yè)務活動，然后針對每一個主要業(yè)務活動，提出相關的內控目標，針對每一個內控目標，還指出關鍵的控制活動，如對貸款業(yè)務循環(huán)中的“新發(fā)放的貸款需經(jīng)過信用評估和審批程序”這一內控目標，其關鍵的控制活動有：（1）信貸經(jīng)理／信貸委員會確保貸款的審批符合經(jīng)營限額；（2）信貸委員會或信貸人員在其授權范圍內審批貸款；（3）根據(jù)業(yè)務性質和借款人狀況要求提供擔保；（4）承諾貸款前初步評價借款人的財務和狀況，包括地區(qū)和行業(yè)分析；（5）評價與復雜交易相關的額外風險；（6）信貸經(jīng)理／信貸委員會基于信貸評級系統(tǒng)或外部機構的評級審批貸款；（7）全面評價借款人的整體狀況。通過詢問、觀察和檢查書面文件，對上述內控活動進行測試，最后對整個貸款業(yè)務的內部控制作出評估，獲取內部控制保證系數(shù)。由此可見，內部控制測試并不是籠統(tǒng)抽象的，而是有具體的目標、控制活動和評價標準。經(jīng)內部控制評估，若其內部控制保證程度高，則可以減少貸款業(yè)務檢查的工作量。

　　2.重視性復核技術。在審計計劃階段，運用分析性復核中的比率分析和趨勢分析，來確定審計重點；在審計實施階段，運用分析性復核可以直接作為實質性測試程序以收集與賬戶余額和各類業(yè)務活動有關的證據(jù)。在銀行業(yè)務存在大量的單筆金額很小的交易情況下，通過分析性復核，可以使審計人員重點關注那些重大的和例外的交易業(yè)務，在保證審計質量的前提下減少審計的工作量。

　　分析性復核常用于測試商業(yè)銀行的利潤表項目，如根據(jù)利息收入與生息資產(chǎn)、利息支出與付息負債之間的比例關系，設計利息收入與利息支出的精確期望值，通過建立這種合理的比例關系，審計人員就能夠根據(jù)生息資產(chǎn)的平均余額和付息負債的平均余額出相應的數(shù)據(jù)，與財務報告上實際的利息收入與利息支出進行對比，檢查兩者差異的程度。分析性復核的程序如下：

　?。?）設計期望值。在設計期望值前，審計人員首先需要檢查設計期望值所運用數(shù)據(jù)的可靠性，以便使計算出來的期望值與數(shù)據(jù)計算口徑保持一致。

　?。?）確定可接受的偏差?？山邮艿钠钍侵钙谕蹬c實際會計記錄之間存在的不需要作出解釋和進一步調查的最大差額。可接受偏差通常根據(jù)審計的重要性水平、所需的檢查保證程度和分組數(shù)量來確定。

　?。?）計算比較期望值與實際記錄之間的偏差；找出重大差異，即期望值與實際記錄之間的偏差大于可接受偏差的情況。

　?。?）對重大差異進行調查，評價分析性復核的結果。對重大差異若查明了原因，則直接作為實質性測試的結果；若查不出原因，則執(zhí)行其他的實質性測試程序。

　　3.重大項目（金額）詳查與抽樣審計相結合。為降低審計風險，提高審計效率，對一些金額巨大的業(yè)務和高風險的業(yè)務，通常采用詳細檢查的，如在貸款業(yè)務的審計中，若前10名貸款的貸款額可能達到貸款總額的70—80%，則對前10名的貸款企業(yè)進行詳細檢查，這樣就可以保證這部分貸款業(yè)務不存在審計風險，類似的業(yè)務還有投資業(yè)務、資金拆借業(yè)務、固定資產(chǎn)業(yè)務、應收應付款及費用支出等，對其余部分，則采用抽樣審計的辦法。樣本規(guī)模則根據(jù)如下公式得出：

　?。?）根據(jù)重要性水平確定的貨幣精確度（一般為重要性水平的80%至90%）MP除檢查保證程度系數(shù)R，得出抽樣間距J；

　?。?）用詳查后余下的部分作為總體除抽樣間距J，得出抽樣規(guī)模S.樣本數(shù)確定后，審計人員既可以采取統(tǒng)計抽樣辦法，也可以采取非統(tǒng)計抽樣辦法或根據(jù)經(jīng)驗判斷來抽取樣本。

　　4.充分考慮計算機在銀行審計中的重要性，廣泛計算機審計技術。

　　一是調查了解計算機運行環(huán)境。銀行審計首先要了解銀行的計算機信息系統(tǒng)、了解計算機運行環(huán)境和自動化控制、熟悉銀行會計處理程序。由于系統(tǒng)的復雜性，該過程通常由計算機審計專家來完成。

　　二是調查了解計算機內部控制。計算機內部控制包括一般控制和應用控制。一般控制包括：應用系統(tǒng)開發(fā)和維護控制；計算機操作控制；系統(tǒng)軟件控制；數(shù)據(jù)和程序控制。此外，還應了解其他促進計算機信息處理連續(xù)性的控制，包括：數(shù)據(jù)和程序的制作備份；發(fā)生被盜、丟失或損壞時可運用的恢復程序；發(fā)生災難時提供異地處理等。應用控制主要包括：輸入控制、計算機處理與數(shù)據(jù)文件控制及輸出控制。

　　三是復核計算機產(chǎn)生信息和數(shù)據(jù)的可靠性。審計人員對計算機產(chǎn)生信息的依賴，使審計人員測試和驗證計算機產(chǎn)生數(shù)據(jù)的準確性和完整性。不管審計人員是否采用依賴內控的審計策略，都需要實施這種測試，如利用客戶現(xiàn)有的數(shù)據(jù)重新生成有關信息、或將計算機生成信息的合計數(shù)與現(xiàn)有數(shù)據(jù)的合計數(shù)相核對、選取客戶部分數(shù)據(jù)與計算機生成的信息相比較等。

　　四是運用專門的審計軟件對電子數(shù)據(jù)進行檢查、分析和處理。在銀行審計中廣泛運用回歸分析法、統(tǒng)計抽樣法等專門的數(shù)據(jù)分析軟件進行數(shù)據(jù)分析，并運用計算機的查詢、篩選、排序、統(tǒng)計計算等功能進行審計。

　　由于國外商業(yè)銀行審計都是由民間的會計師事務所承擔，審計的主要目的是對財務報表的真實、公允性發(fā)表意見，因此在審計目標、審計報告的編制與國家審計有一定的差異，但其采用的審計、審計程序和技術辦法值得我們和借鑒。