[摘　要]我國商業(yè)銀行金融風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生多是由內(nèi)部控制低效造成，而內(nèi)部控制低效又源于控制模式的不規(guī)范。因此，研究這一課題具有重要的理論價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義。為探索提高內(nèi)部控制效果的有效途徑，本文在分析我國商業(yè)銀行內(nèi)部控制低效成因的基礎(chǔ)上。根據(jù)COSO報(bào)告和ERM的要求，構(gòu)建了要素式動(dòng)態(tài)控制的立體模式，并對(duì)這一模式的構(gòu)成及其運(yùn)行方式等進(jìn)行了深入研究，為商業(yè)銀行規(guī)范內(nèi)部控制行為和降低金融風(fēng)險(xiǎn)提供了一種行之有效的治理手段。

　　[關(guān)鍵字]商業(yè)銀行；內(nèi)部控制；控制模式；風(fēng)險(xiǎn)控制

　　一、問題的提出及文獻(xiàn)綜述

　　我國商業(yè)銀行的內(nèi)部控制始于20世紀(jì)90年代初期對(duì)呆滯賬的控制，1990年我國四大國有銀行的壞賬占全部貸款的比例已經(jīng)超過20%，連同逾期、展期的呆滯貸款總額占貸款總額的比例超過了70%，1991年末四大國有銀行的壞賬超過其自有資本，產(chǎn)生資不抵債。1992年美國COSO委員會(huì)頒布五要素的內(nèi)部控制框架（簡稱COSO報(bào)告），引發(fā)了全球性內(nèi)部控制高潮，也給我國商業(yè)銀行提出了建設(shè)內(nèi)部控制制度的要求。到20世紀(jì)90年代中期，由于我國越來越多的國有企業(yè)不但不償還貸款，甚至連貸款利息也不支付，致使全國銀行業(yè)在1994年和1995年出現(xiàn)了全行業(yè)虧損，分析其產(chǎn)生虧損原因，主要是由于商業(yè)銀行缺乏有效的內(nèi)部控制制度（趙文杰，1996），產(chǎn)生了過多的呆滯賬以及市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)和操作風(fēng)險(xiǎn)。為控制全球普遍存在的壞賬損失及其金融風(fēng)險(xiǎn)，1998年9月巴塞爾銀行業(yè)委員會(huì)發(fā)布了銀行內(nèi)部控制系統(tǒng)框架（Framework for Internal Control Systems in Banking Organizations）。我國商業(yè)銀行也開始了全面內(nèi)部控制建設(shè)，雖然對(duì)降低運(yùn)營成本以及控制金融風(fēng)險(xiǎn)等方面起到了一定的作用，但并沒有改變我國銀行業(yè)呆滯賬過多的現(xiàn)象，1999年四大國有銀行的不良貸款總額超過1萬億元，2003年6月全國商業(yè)銀行的不良貸款總額達(dá)到3.2萬億元，這就不得不使我們反思商業(yè)銀行實(shí)施的內(nèi)部控制制度建設(shè)還存在的許多難以克服的弊端。

　　為解決我國商業(yè)銀行實(shí)施內(nèi)部控制制度低效的問題，理論界和實(shí)踐中都進(jìn)行了深入的探討。陳元燮（1998）使用系統(tǒng)觀點(diǎn)分析了我國商業(yè)銀行的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，指出控制信息不暢以及控制的手段和方法失效是產(chǎn)生內(nèi)部控制低效的主要原因；王順（1999）從COSO報(bào)告的要求出發(fā)分析我國商業(yè)銀行的內(nèi)部控制制度，指出監(jiān)管不利以及約束失效降低了內(nèi)部控制制度的作用；秦輝（2000）從農(nóng)業(yè)銀行深圳分行實(shí)施內(nèi)部控制的實(shí)踐出發(fā)，分析了商業(yè)銀行建立要素式內(nèi)部控制模式的必要性；董青（2001）從工商銀行湖南省分行實(shí)施內(nèi)控制度的實(shí)踐出發(fā)，在分析銀行業(yè)內(nèi)部控制制度存在問題的基礎(chǔ)上，提出了商業(yè)銀行建立有效內(nèi)部控制體系的要求；張明魁，任福堂（2002）在分析商業(yè)銀行內(nèi)部控制目標(biāo)治理的基礎(chǔ)上，提出了加強(qiáng)對(duì)商業(yè)銀行內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)的要求；楊軍、陳朝豹（2003）重點(diǎn)對(duì)國有商業(yè)銀行的內(nèi)部控制進(jìn)行了分析，提出了構(gòu)建要素式內(nèi)部控制系統(tǒng)的初步設(shè)想；李明輝、王學(xué)軍（2004）重點(diǎn)研究了商業(yè)銀行內(nèi)部控制的信息披露，指出對(duì)商業(yè)銀行非凡是上市銀行，加強(qiáng)內(nèi)部控制的信息披露，是提高內(nèi)部控制效果的有效措施；周正兵（2005）通過對(duì)《商業(yè)銀行內(nèi)部控制體系標(biāo)準(zhǔn)》編寫組組長王健豪先生的采訪，介紹了相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)并分析了制定商業(yè)銀行內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的重要性；余奇才、曾北川（2006）分析了《商業(yè)銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)試行辦法》，強(qiáng)調(diào)了商業(yè)銀行實(shí)施內(nèi)部控制時(shí)進(jìn)行評(píng)價(jià)的重要性。經(jīng)過幾年來理論與實(shí)踐界的研究，已經(jīng)明確了我國商業(yè)銀行進(jìn)行內(nèi)部控制制度建設(shè)的方向是要根據(jù)COSO報(bào)告以及ERM框架的要求建立要素式的內(nèi)部控制模式，并且要打破傳統(tǒng)的平面式結(jié)構(gòu)，構(gòu)建多維內(nèi)部控制框架。雖然許多專家、學(xué)者已經(jīng)進(jìn)行了深入的探討，但應(yīng)如何構(gòu)建這一模式到目前為止尚沒有一致的意見，需要進(jìn)一步地探究。

　　構(gòu)建適合我國商業(yè)銀行實(shí)際情況的有效運(yùn)營模式是一項(xiàng)長期的任務(wù)，經(jīng)過幾年來商業(yè)銀行不良資產(chǎn)剝離以及上市治理，不良貸款數(shù)額有較大幅度的下降，但仍不容樂觀。2006年第一季度境內(nèi)商業(yè)銀行不良貸款總額仍有1.3125萬億元，據(jù)新聞報(bào)道我國1－9月份新增不良貸款金額近9000億元，這種現(xiàn)象除了制度方面的原因外，在很大程度上還是由于內(nèi)部控制低效。我國商業(yè)銀行內(nèi)部控制低效，在增加其市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和信用風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，也在一定程度上促進(jìn)了操作風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生（孫濤，2006）。從2000年到2004年我國商業(yè)銀行共發(fā)生涉案金額在百萬元以上的操作風(fēng)險(xiǎn)案件75起，其中人民銀行6起，農(nóng)業(yè)銀行15起，建設(shè)銀行17起，中國銀行18起，其他金融機(jī)構(gòu)10起，除涉案金額不詳?shù)?3起案件以外的其他案件造成國有資產(chǎn)損失高達(dá)24.15億元。因此，我國商業(yè)銀行加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)的任務(wù)仍很艱巨。

　　自上世紀(jì)90年代以來，我國商業(yè)銀行在走向市場(chǎng)化的過程中開始實(shí)施內(nèi)部控制，但隨著商業(yè)銀行內(nèi)部控制的實(shí)施，金融風(fēng)險(xiǎn)不但沒有下降反而越控制越高。究其原因是多方面的，但其中重要的原因之一就是我國商業(yè)銀行傳統(tǒng)的內(nèi)部控制模式存在著嚴(yán)重的問題，內(nèi)部控制的思路和方式與金融風(fēng)險(xiǎn)的控制方向相背離，致使內(nèi)部控制低效。在這種情況下，結(jié)合我國商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)控制的實(shí)際情況，借鑒國外金融風(fēng)險(xiǎn)防范的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，采用創(chuàng)新的手段和方法重構(gòu)我國商業(yè)銀行的內(nèi)部控制模式，并深入探索采用內(nèi)部控制方式防范和控制商業(yè)銀行市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)和操作風(fēng)險(xiǎn)的有效途徑具有十分的重要性和迫切性。

　　二、商業(yè)銀行內(nèi)部控制低效的主要原因

　　我國商業(yè)銀行傳統(tǒng)的內(nèi)部控制由于受目標(biāo)治理的影響，普遍采用了內(nèi)容控制的方式，過度地強(qiáng)調(diào)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)與控制，忽視了規(guī)范化建設(shè)，結(jié)果造成了短期有效之后的長期失效或低效，并因內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)的設(shè)置、控制活動(dòng)的實(shí)施以及內(nèi)部控制的測(cè)試與評(píng)價(jià)，大大增加了治理成本。因此，分析我國商業(yè)銀行內(nèi)部控制低效的原因，是提高內(nèi)部控制有效性的基礎(chǔ)，根據(jù)我國商業(yè)銀行內(nèi)部控制的實(shí)際情況，產(chǎn)生這種現(xiàn)象的主要原因表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　（一）內(nèi)部控制的條件尚不夠成熟

　　內(nèi)部控制是一定的組織發(fā)展到一定程度提高治理水平的一種自然要求，它有許多基本條件的限制，主要包括：技術(shù)狀況、治理水平、人員素質(zhì)、組織文化、經(jīng)營規(guī)模以及運(yùn)營效率等，它們必須要達(dá)到一定的程度才會(huì)有效。我國商業(yè)銀行由于受傳統(tǒng)治理方式的影響，以及長期的國家統(tǒng)管或干涉，致使資本運(yùn)營效率十分低下。目前我國銀行業(yè)正在商業(yè)化改造過程中，市場(chǎng)營銷的觀念尚不夠成熟，非凡是嚴(yán)重的富余人員、臃腫的組織機(jī)構(gòu)以及低下的工作效率，使得內(nèi)部控制的效果大大低于這些問題所產(chǎn)生的費(fèi)用超支，而使得內(nèi)部控制必然產(chǎn)生低效。因此，商業(yè)銀行的內(nèi)部控制應(yīng)隨著控制環(huán)境的改善和條件成熟而逐步完善。

　?。ǘ┖鲆晝?nèi)部控制模式建設(shè)

　　內(nèi)部控制是規(guī)范組織整體行為，提高整體治理效率和水平的一種治理方式，它的核心是構(gòu)建一個(gè)有效的控制模式來規(guī)范和指導(dǎo)人們的控制行為和結(jié)果。商業(yè)銀行傳統(tǒng)的內(nèi)部控制多采用頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳的打補(bǔ)丁控制方式，缺乏整體的控制思想和控制框架，主要采用目標(biāo)控制的方法，以控制具體治理活動(dòng)的內(nèi)容為目的，過多地強(qiáng)調(diào)結(jié)果，不能夠注重內(nèi)部控制的環(huán)境建設(shè)和過程建設(shè)，不能把內(nèi)部控制要素與內(nèi)容有機(jī)地結(jié)合起來，通過構(gòu)建有效的內(nèi)部控制模式來實(shí)現(xiàn)有效的控制，這在很大程度上影響了商業(yè)銀行治理者的控制觀念，致使商業(yè)銀行的內(nèi)部控制活動(dòng)長期在非規(guī)范的環(huán)境下低效運(yùn)行。

　?。ㄈ﹤鹘y(tǒng)的目標(biāo)治理與COSO報(bào)告的要素控制框架產(chǎn)生矛盾降低了內(nèi)部控制效果

　　從我國商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)治理的現(xiàn)狀來看，產(chǎn)生市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)與操作風(fēng)險(xiǎn)的主要原因是缺乏有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)來約束治理者和業(yè)務(wù)人員的行為。商業(yè)銀行在實(shí)施內(nèi)部控制活動(dòng)的過程中，由于受傳統(tǒng)目標(biāo)治理的影響，過度重視內(nèi)部控制目標(biāo)的分解以及控制結(jié)果的考核與獎(jiǎng)懲，這就促進(jìn)了內(nèi)部控制人員舞弊的動(dòng)機(jī)與行為。當(dāng)內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)與要素控制的要求產(chǎn)生沖突時(shí)，由于利益驅(qū)動(dòng)的原因會(huì)使得治理者和業(yè)務(wù)人員為實(shí)現(xiàn)預(yù)期內(nèi)部控制目標(biāo)而不擇手段，從而嚴(yán)重破壞內(nèi)部控制的規(guī)范化建設(shè)，使控制活動(dòng)經(jīng)常失效，導(dǎo)致內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。

　?。ㄋ模﹥?nèi)容控制的模式必然導(dǎo)致內(nèi)部控制的失效或低效

　　我國傳統(tǒng)的內(nèi)部控制制度，把具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作為內(nèi)部控制的主要內(nèi)容，把實(shí)現(xiàn)與控制預(yù)期目標(biāo)作為內(nèi)部控制的核心，控制過程中將控制目標(biāo)分解到各職能部門和相關(guān)人員，通過定期的考核與評(píng)價(jià)檢查內(nèi)部控制的效果，這種以內(nèi)容控制為核心的內(nèi)部控制方式與COSO報(bào)告的要素式控制方式存在著根本的不同。要素式內(nèi)部控制模式把環(huán)境和過程的規(guī)范化建設(shè)作為內(nèi)部控制的主要內(nèi)容，把構(gòu)建內(nèi)部控制模式作為內(nèi)部控制的核心，注重的是長期控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。相比之下可以看出，內(nèi)容控制為核心的內(nèi)部控制方式雖有利于短期控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，卻忽視了內(nèi)部控制環(huán)境和過程的規(guī)范化建設(shè)，失去了內(nèi)部控制長期有效的動(dòng)因。因此，最終必然會(huì)導(dǎo)致長期控制目標(biāo)的失效。

　?。ㄎ澹┤狈τ行У膬?nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范的控制程序

　　我國商業(yè)銀行的內(nèi)部控制活動(dòng)與西方國家相比起步比較晚，再加上多年來實(shí)施內(nèi)容式控制模式，忽視要素式內(nèi)部控制模式建設(shè)，存在著嚴(yán)重缺乏業(yè)務(wù)執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)和綜合評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)象，治理標(biāo)準(zhǔn)也多以規(guī)章制度為主，缺乏控制標(biāo)準(zhǔn)，而且內(nèi)部控制程序也因缺乏要素控制的要求表現(xiàn)出明顯的不規(guī)范。根據(jù)COSO報(bào)告的要求，內(nèi)部控制是以建立和完善內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)的規(guī)范化治理方式，以檢查與評(píng)價(jià)治理者以及業(yè)務(wù)人員執(zhí)行控制標(biāo)準(zhǔn)、修正與完善內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)為重點(diǎn)，通過控制標(biāo)準(zhǔn)的制定、執(zhí)行、修正與完善來規(guī)范人們的控制行為，通過人們行為的規(guī)范來實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。我國傳統(tǒng)的內(nèi)部控制方式因控制標(biāo)準(zhǔn)的不完善和控制程序的不規(guī)范，使內(nèi)部控制不可能實(shí)現(xiàn)程序化的優(yōu)化運(yùn)行，也就必然會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制的失效和低效。

　?。﹥?nèi)部控制的測(cè)試與評(píng)價(jià)系統(tǒng)不完備

　　按照內(nèi)部控制的要求，商業(yè)銀行必須要及時(shí)進(jìn)行內(nèi)部控制的健全性測(cè)試、符合性測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試以及綜合評(píng)價(jià)，根據(jù)測(cè)試的結(jié)果采取相應(yīng)的策略，以提高內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性。由于我國商業(yè)銀行現(xiàn)行的內(nèi)部控制采用內(nèi)容控制的方式，在很大程度上存在忽視或缺乏內(nèi)部控制的測(cè)試評(píng)價(jià)系統(tǒng)的現(xiàn)象，使得商業(yè)銀行現(xiàn)有的內(nèi)部控制系統(tǒng)低效或流于形式。另一方面，我國商業(yè)銀行現(xiàn)有的控制目標(biāo)考核評(píng)價(jià)系統(tǒng)，以完成預(yù)期目標(biāo)為中心，主要考核和評(píng)價(jià)控制目標(biāo)的完成程度，屬于剛性控制，長期的剛性目標(biāo)控制必然會(huì)導(dǎo)致控制活動(dòng)的失效，這就是目標(biāo)控制的短期行為。

　　三、商業(yè)銀行內(nèi)部控制模式的重構(gòu)

　　我國商業(yè)銀行的內(nèi)部控制系統(tǒng)需要根據(jù)COSO報(bào)告的要求重新構(gòu)建，新的內(nèi)部控制框架應(yīng)該能夠克服原有內(nèi)部控制制度所存在的種種弊端，并體現(xiàn)合理有效的原則在重構(gòu)我國商業(yè)銀行內(nèi)部控制系統(tǒng)的過程中，除充分考慮我國商業(yè)銀行內(nèi)部控制的實(shí)際情況，借鑒國外內(nèi)部控制的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，最大限度地克服現(xiàn)有制度的弊端之外，還要考慮2004年6月COSO委員會(huì)頒布的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)治理框架的要求，在內(nèi)部控制五要素的基礎(chǔ)上增加目標(biāo)設(shè)置、事件確定和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。綜合以上分析，應(yīng)構(gòu)建我國商業(yè)銀行操作風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制的動(dòng)態(tài)系統(tǒng)（見下圖）。

　?。ㄒ唬┉h(huán)境建設(shè)子系統(tǒng)是內(nèi)部控制模式有效運(yùn)行的基礎(chǔ)

　　內(nèi)部控制環(huán)境在很大程度上決定著內(nèi)部控制的實(shí)施效果，其建設(shè)目的是要塑造商業(yè)銀行的文化并影響其員工的內(nèi)部控制思想。根據(jù)COSO報(bào)告的要求和我國商業(yè)銀行內(nèi)部控制的實(shí)際情況，確定內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)的主要內(nèi)容包括：誠信機(jī)制與道德價(jià)值觀、員工能力的培養(yǎng)、領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制與風(fēng)格、經(jīng)營方式與組織機(jī)構(gòu)、責(zé)任與授權(quán)等。通過以上幾方面的建設(shè)，形成商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)控制的良性內(nèi)部控制環(huán)境，并利用環(huán)境本身所具有的特定功能和作用，迫使內(nèi)部控制事件及控制人員按照規(guī)范的行為和程序進(jìn)行有效的工作，從而達(dá)到有效控制的目的。目前我國商業(yè)銀行內(nèi)部控制的環(huán)境建設(shè)還比較薄弱，環(huán)境建設(shè)位于內(nèi)部控制模式的外圍，它的完善程度對(duì)內(nèi)部控制效果產(chǎn)生著重大影響。因此，環(huán)境建設(shè)是內(nèi)部控制制度有效運(yùn)行的基礎(chǔ)，也是完善內(nèi)部控制制度需要長期建設(shè)的一項(xiàng)重要工作。

　?。ǘ┠繕?biāo)治理子系統(tǒng)是內(nèi)部控制模式的起點(diǎn)并決定著內(nèi)部控制模式的方向

　　商業(yè)銀行內(nèi)部控制的目標(biāo)治理子系統(tǒng)是一個(gè)動(dòng)態(tài)循環(huán)的過程，包括目標(biāo)確定、目標(biāo)的檢查與核對(duì)、目標(biāo)的考核與評(píng)價(jià)以及目標(biāo)改進(jìn)等內(nèi)容。目標(biāo)確定是內(nèi)部控制系統(tǒng)的起點(diǎn)，確定合理的控制目標(biāo)是內(nèi)部控制系統(tǒng)有效的基礎(chǔ)；目標(biāo)的檢查與核對(duì)是根據(jù)內(nèi)部控制實(shí)施效果進(jìn)行的動(dòng)態(tài)治理，用于調(diào)整內(nèi)部控制環(huán)境適應(yīng)控制目標(biāo)以及檢查內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)施情況；制目標(biāo)的考核與評(píng)價(jià)是對(duì)控制過程效果的綜合評(píng)價(jià)，主要用于檢查控制目標(biāo)的實(shí)施情況；目標(biāo)改進(jìn)是一個(gè)反饋系統(tǒng)，主要是把考核與評(píng)價(jià)的結(jié)果反饋到下期的目標(biāo)制定過程中去，用于修正下期控制目標(biāo)。

　?。ㄈ╋L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估子系統(tǒng)是連接內(nèi)部控制目標(biāo)與控制過程的橋梁

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，風(fēng)險(xiǎn)和收益是一對(duì)矛盾，只有降低風(fēng)險(xiǎn)與提高效益同步進(jìn)行，才能提高內(nèi)部控制的有效性。我國商業(yè)銀行的內(nèi)部控制系統(tǒng)以風(fēng)險(xiǎn)控制為先導(dǎo)，目的在于最大限度地減少內(nèi)部控制的實(shí)施效果與預(yù)期目標(biāo)之間的差距。這一子系統(tǒng)在內(nèi)部控制模式中起著評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)、修正標(biāo)準(zhǔn)和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)三方面的重要作用，評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)是根據(jù)對(duì)控制目標(biāo)和控制活動(dòng)的比較分析進(jìn)行的，通過選擇合理的程序和有效的方法，實(shí)施對(duì)商業(yè)銀行內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，確定風(fēng)險(xiǎn)的大小；完成風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以后，首先根據(jù)所評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的大小，通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的標(biāo)準(zhǔn)修正內(nèi)部控制過程的標(biāo)準(zhǔn)，以保證控制活動(dòng)的有效性；與此同時(shí)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果和控制目標(biāo)的要求，將風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略應(yīng)用于內(nèi)部控制過程，以最大限度地減少內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ㄋ模┻^程治理子系統(tǒng)是內(nèi)部控制模式的核心

　　商業(yè)銀行內(nèi)部控制過程治理子系統(tǒng)包括：控制標(biāo)準(zhǔn)的制定、設(shè)置控制系統(tǒng)、執(zhí)行控制系統(tǒng)以及必要的結(jié)果檢查等。控制過程是內(nèi)部控制系統(tǒng)的核心，也是降低商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵，根據(jù)COSO報(bào)告的要求，有效的內(nèi)部控制是以要素控制為主體的控制系統(tǒng)，在這個(gè)控制系統(tǒng)中以環(huán)境建設(shè)為起點(diǎn)，以控制過程為核心。因此，內(nèi)部控制的過程治理在控制系統(tǒng)中具有重要的地位。在這個(gè)子系統(tǒng)中制定標(biāo)準(zhǔn)和檢查標(biāo)準(zhǔn)具有非凡的意義，子系統(tǒng)的設(shè)計(jì)及執(zhí)行必須要充分考慮控制標(biāo)準(zhǔn)的特點(diǎn)及性質(zhì)，并以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果為依據(jù)考慮內(nèi)部控制測(cè)試與評(píng)價(jià)的要求，以保證控制系統(tǒng)的有效性。

　?。ㄎ澹┬畔⑴c溝通子系統(tǒng)是保證內(nèi)部控制模式有效運(yùn)行的重要手段

　　根據(jù)有關(guān)學(xué)者的研究，加強(qiáng)對(duì)商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息的披露，有利于提高內(nèi)部控制的效果。商業(yè)銀行內(nèi)部控制的信息與溝通子系統(tǒng)，把商業(yè)銀行內(nèi)部控制的內(nèi)部信息與外部信息聯(lián)系在一起，通過信息的傳遞、接收、整理與使用協(xié)調(diào)控制過程的各種矛盾，減少內(nèi)部控制中的各種摩擦，通過信息渠道還可以及時(shí)傳遞各種內(nèi)部控制信息，實(shí)現(xiàn)有效的溝通，以減少因缺乏溝通而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。以上構(gòu)建的內(nèi)部控制框架采用雙向的信息傳遞通道，利用信息通道把內(nèi)部控制的諸要素有機(jī)地結(jié)合起來，以便于內(nèi)部控制部門及人員之間的溝通，同時(shí)又能夠把每一個(gè)要素或過程的實(shí)施效果信息反饋到前一個(gè)要素或過程，以提高內(nèi)部控制模式運(yùn)行的有效性。隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，商業(yè)銀行內(nèi)部控制系統(tǒng)中信息與溝通的作用越來越大，加強(qiáng)商業(yè)銀行內(nèi)部控制模式中的信息與溝通子系統(tǒng)建設(shè)，對(duì)提高內(nèi)部控制的有效性以及減少商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)損失等都具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

　　（六）監(jiān)督子系統(tǒng)是內(nèi)部控制模式有效運(yùn)營的重要保障

　　商業(yè)銀行的內(nèi)部控制監(jiān)督是指對(duì)實(shí)施內(nèi)部控制人員的行為以及內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)作的過程，按照預(yù)期目標(biāo)或控制標(biāo)準(zhǔn)所進(jìn)行的監(jiān)視及督察。監(jiān)督活動(dòng)一般由持續(xù)監(jiān)督和個(gè)別評(píng)估所構(gòu)成，持續(xù)監(jiān)督是對(duì)內(nèi)部控制活動(dòng)的過程實(shí)施的不間斷的監(jiān)督，屬于過程監(jiān)督。個(gè)別評(píng)價(jià)是對(duì)內(nèi)部控制的特定事件或結(jié)果進(jìn)行的控制性評(píng)價(jià)，屬于重點(diǎn)監(jiān)督。商業(yè)銀行內(nèi)部控制的監(jiān)督子系統(tǒng)也是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，對(duì)內(nèi)部控制的整個(gè)過程和全部內(nèi)容實(shí)施控制，并不斷地把監(jiān)督的信息反饋到內(nèi)部控制的有關(guān)環(huán)節(jié)，以進(jìn)行有效的商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)控制。因此，它是促進(jìn)內(nèi)部控制有效運(yùn)行的重要保障。

　?。ㄆ撸y(cè)試與評(píng)價(jià)子系統(tǒng)是內(nèi)部控制有效運(yùn)行的有效措施

　　商業(yè)銀行的內(nèi)部控制測(cè)試與評(píng)價(jià)子系統(tǒng)包括健全性測(cè)試、符合性測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試和綜合評(píng)價(jià)。常規(guī)的內(nèi)部控制測(cè)試與評(píng)價(jià)不進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，當(dāng)商業(yè)銀行的健全性測(cè)試或符合性測(cè)試不能通過時(shí)，才需要實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。商業(yè)銀行內(nèi)部控制的測(cè)試與評(píng)價(jià)是內(nèi)部控制系統(tǒng)的有機(jī)組成部分，也是促進(jìn)其有效運(yùn)營的一個(gè)有效措施。為提高商業(yè)銀行內(nèi)部控制的有效性，就必須要加強(qiáng)內(nèi)部控制測(cè)試與評(píng)價(jià)的規(guī)范性。

　　四、主要研究結(jié)論

　　商業(yè)銀行實(shí)施內(nèi)部控制的主要目的是為了規(guī)范人們的行為，最大限度地降低風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)COSO報(bào)告和ERM的要求，提高內(nèi)部控制有效性的關(guān)鍵是要首先建立一個(gè)有效性的內(nèi)部控制模式，利用控制模式的約束來規(guī)范人們的行為，達(dá)到實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的目的。通過對(duì)商業(yè)銀行內(nèi)部控制模式構(gòu)建進(jìn)行了深入探討，本文主要得出以下幾方面的結(jié)論：

　　1.形成內(nèi)部控制的原因是多方面的，但采用以目標(biāo)控制為導(dǎo)向的內(nèi)容式控制模式是內(nèi)部控制最終失效或低效的主要原因，解決的主要方法就是要構(gòu)建要素式的內(nèi)部控制模式框架。

　　2.我國內(nèi)部控制的有效模式應(yīng)該是目標(biāo)治理與要素式控制的結(jié)合。目標(biāo)治理是我國商業(yè)銀行長期實(shí)施內(nèi)部控制的經(jīng)驗(yàn)，雖有缺點(diǎn)但不能拋棄。COSO報(bào)告的五要素框架與ERM的八要素框架雖然在國外比較成功，但有一些內(nèi)容不適合我國國情，也不能照搬，合理的作法是謀求二者的統(tǒng)一和融合，構(gòu)建適合我國國情的新型內(nèi)部控制模式。

　　3.把商業(yè)銀行的內(nèi)部條件與外部環(huán)境結(jié)合起來，構(gòu)建層次化的內(nèi)部控制模式。提高商業(yè)銀行的內(nèi)部控制效果，首先要通過對(duì)內(nèi)部條件的優(yōu)化組合完善商業(yè)銀行的內(nèi)部控制環(huán)境，利用規(guī)范的控制行為保證控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；其次把內(nèi)部條件和外部環(huán)境結(jié)合起來，根據(jù)外部環(huán)境的要求完善內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，逐步提高內(nèi)部控制效果；第三個(gè)層次是要根據(jù)動(dòng)態(tài)控制的要求，通過內(nèi)部控制模式的有效運(yùn)行，追求內(nèi)部控制效率的最大化。

　　4.把COSO報(bào)告的五要素框架與ERM的八要素框架結(jié)合起來，構(gòu)建階段化的內(nèi)部控制模式。COSO委員會(huì)的ERM框架是在COSO報(bào)告五要素基礎(chǔ)上增加了目標(biāo)設(shè)置、事件確定和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)三個(gè)要素形成的，但二者有著本質(zhì)的區(qū)別：COSO是內(nèi)部控制的基本框架；ERM只是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)框架。本文把二者結(jié)合構(gòu)建了包含目標(biāo)的制定、風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估、控制活動(dòng)的實(shí)施、內(nèi)部控制的測(cè)試與評(píng)價(jià)以及內(nèi)部控制目的考核與評(píng)價(jià)五個(gè)發(fā)展階段的內(nèi)部控制動(dòng)態(tài)框架。

　　5.內(nèi)部控制動(dòng)態(tài)模式的構(gòu)建只是提高商業(yè)銀行內(nèi)部控制效果的起點(diǎn)，不是終點(diǎn)。本文構(gòu)建的商業(yè)銀行內(nèi)部控制動(dòng)態(tài)模式只是一個(gè)基本框架，還有許多內(nèi)容需要進(jìn)一步地深入研究。這一模式的運(yùn)行具有多種方式，同一種方式在不同的環(huán)境下運(yùn)行的效果也存在著很大的不同，而且控制模式本身還存在著許多不完善的地方，需要廣大同行更密切地關(guān)注這一問題，共同對(duì)這一問題進(jìn)行更深入地研究，以徹底解決商業(yè)銀行內(nèi)部控制低效問題。