一、對CPA職業(yè)責任保險的基本認識

　　CPA職業(yè)責任保險是指承保的注冊會計師及會計師事務所因工作疏忽。過失或違約給第三人造成財產損失，應給予經濟賠償責任的保險。這種保險以注冊會計師及會計師事務所依法應承擔的責任為保險標的，以第三人請求注冊會計師及會計師事務所賠償為保險事故，其保險金額即注冊會計師及會計師事務所向第三人所賠償的損失的價值。這里的第三人是指審計委托方以及使用注冊會計師審計報告的利害關系人。

　　CPA職業(yè)責任保險所承擔的是民事責任，包括違約責任和侵權責任。不承擔行政責任和刑事責任。

　　違約責任即合同責任。包括直接責任和間接責任。直接責任是指審計一方違反規(guī)定義務造成審計委托方損害時應承擔的賠償責任。間接責任是指審計一方違反規(guī)定的義務造成審計報告利害關系人損害時應承擔的賠償責任。審計業(yè)務約定書具有經濟合同的性質，是明確審計責任與義務的標志。違約責任適用于過錯責任原則。

　　侵權責任是指審計人侵犯他人財產權益的法律責任。主要是指一般侵權行為。侵權責任也適用于過錯責任原則。

　　積極推行職業(yè)責任保險具有特別重要的意義。

　　1.有利于《注冊會計師法》的貫徹落實

　　《注冊會計師法》第28條規(guī)定：會計師事務所按照國務院財政部門的規(guī)定建立職業(yè)風險基金，辦理職業(yè)保險。第42條規(guī)定；會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。目前，會計師事務所普遍采取有限責任形式，從事著百萬、千萬元資產的審計、驗資和咨詢服務業(yè)務，但是卻以30萬元人民幣為限承擔經濟責任，權力和責任極不相稱。而合伙制會計師事務所的合伙人對其債務承擔無限責任，這使其經營風險加大。積極推進注冊會計師職業(yè)保險，有利于該法律的貫徹落實，同時，該險種的普遍推行有利于會計師事務所向合伙制過渡。

　　2.有利于會計師事務所提高抗風險能力

　　會計師事務所受當事人委托，是以獨立身份從事鑒證服務的社會中介機構，客觀上存在較高的職業(yè)風險。而目前我國的會計師事務所普遍存在規(guī)模小、管理不規(guī)范、執(zhí)業(yè)質量差、經濟實力弱等問題，事務所自身承擔和規(guī)避風險的能力有限，面臨巨大索賠危機。隨著加入WTO后開放程度的加深，民事賠償會越來越多，風險就更加現實。積極推進注冊會計師職業(yè)保險，實現互助互保，共擔風險，可以大大提高風險抵御能力，有力地推動會計師事務所健康快速發(fā)展。

　　3.有利于提高注冊會計師的社會信譽

　　審計委托人在選擇會計師事務所時，會考察該會計師事務所是否買過保險，以便今后一旦發(fā)生訴訟自己的利益能夠得到保障。投資人和債權人在購買股票，發(fā)放貸款時也會考察會計師事務所職業(yè)保險的購買情況，以增強投資和貸款信心。會計師事務所購買了職業(yè)保險有利于提高自身的社會信譽，從而吸引更多客戶。

　　另外，購買職業(yè)保險，對事務所還有一些很現實的好處：職業(yè)保險的保費按照稅法規(guī)定可以稅前扣除，比計提風險基金有更大吸引力；可以避免職業(yè)風險基金在提取、使用以及余額涉及股東變動時帶來的矛盾和爭議；發(fā)生民事訴訟時，可以聯合保險公司共同應訴、抗辯。

　　二、目前我國CPA職業(yè)責任保險的發(fā)展困境

　　在一些經濟發(fā)達國家，會計師事務所普遍購買CPA責任保險。世界著名的四大會計師事務所每年購買保險的金額占到其營業(yè)收入的8%，總額則數以億計。同時，許多國家的法律也規(guī)定，某些會計師事務所，特別是從事上市公司審計業(yè)務的事務所必須購買CPA責任保險。

　　但自從2000年7月，深圳注協(xié)與平安保險簽訂了我國保險業(yè)的第一份《注冊會計師職業(yè)責任保險承保協(xié)議書》以來，盡管上海、北京、廣州以及其他城市注協(xié)紛紛效仿，該保險投保比例卻很低。據調查，北京購買職業(yè)保險的會計師事務所不足30%.浙江省僅有一家事務所購買職業(yè)保險，天鍵、東方。萬邦等知名事務所堅持計提職業(yè)風險基金而沒有購買職業(yè)保險。

　　筆者認為，中國CPA職業(yè)責任保險受到冷落的主要原因在于以下幾方面。

　　第一，注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境不夠理想。會計師事務所和注冊會計師，從動機和本意來說，肯定不會故意做假，出現的審計失敗，大多數由企業(yè)造假、會計責任、金融機構等執(zhí)業(yè)環(huán)境因素造成的。但目前會計師事務所一旦出現審計失敗，往往沒有辦法繼續(xù)經營，不是勒令停業(yè)，就是吊銷營業(yè)執(zhí)照，根本沒有進行民事賠償的可能性。

　　第二，目前，我國還沒有出現會計師事務所因審計失敗而承擔民事賠償的先例。這造成會計師事務所產生僥幸心理，自身利益的驅動無法使會計師事務所對職業(yè)保險產生足夠重視，大家都在持觀望態(tài)度。

　　第三，“肥水不流外人田”的想法還很有市場。大部分會計師事務所認為，計提的職業(yè)風險基金能夠留在事務所，如果不出事故，就不用賠，總比把錢白白送給保險公司要好。另外，事務所對目前保險公司的理賠服務和運作程序很不滿意，保險公司的服務有待完善。

　　第四，相關法律法規(guī)不健全影響和制約了注冊會計師職業(yè)責任保險的健康發(fā)展。目前，我國還沒有針對注冊會計師民事賠償的相關法律細則，盡管最高人民法院在2003年1月9日公布了《關于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》，但是一旦出事，投保者與保險公司也會在“過失”與“欺詐”、“故意”與“非故意”的界定上出現分歧，如果相關法律無法界定，必將影響該險種的健康發(fā)展。

　　民事賠償制度不健全，違規(guī)的成本很低，又沒有賠償先例，這些都使注冊會計師的風險意識降低。

　　三、推動我國職業(yè)責任保險發(fā)展的若干思考

　　1.責任保險標的的界定

　　注冊會計師職業(yè)保險的標的是指被保險人依法應當對受害第三人承擔的損害賠償責任。這種賠償責任的承擔屬于非故意的過失行為所導致的意外事件。非常遺憾的是，2004年3月1日，由中國保險監(jiān)督管理委員會核準備案的《中國人民財產保險公司注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險條款（8）》第6條，把重大過失也列為責任免除的范疇，顯然違背責任保險的基本原則。在區(qū)分注冊會計師的過失與故意行為時本來就存在相當大的難度，而要區(qū)分普通過失與重大過失更難。因此，這一條款的出臺，無疑是雪上加霜，使職業(yè)責任保險很難開展。

　　根據《民法通則》，由于疏忽或者過失而產生的民事賠償責任可以劃分為民事違約責任和民事侵權責任?，F行的職業(yè)責任保險通常只針對侵權責任而設計，沒有考慮違約責任。但是，在審計實務中，注冊會計師未盡職業(yè)謹慎導致委托人遭受經濟損失的現象是存在的，訴訟風險和賠償損失也是客觀存在的，因此，應該把民事違約責任也納入注冊會計師職業(yè)責任保險的標的。

　　2.責任保險的認定范圍

　　在審計業(yè)務中，由于會計師事務所與委托人之間存在契約關系，如果審計服務不當，會給委托人和其他利害關系人造成直接或間接經濟損失，應追究審計人的民事責任。

　?。?）按時按質完成審計業(yè)務。會計師事務所與委托單位簽訂審計業(yè)務約定書，并按約定期限完成審計業(yè)務，否則構成違約并承擔賠償責任。這種違約如果是由注冊會計g幣故意行為引起的，不屬于責任保險賠償范疇；如果是注冊會計師疏忽，過失，自然災害造成的，則屬于責任保險賠償范疇。

　?。?）保密責任。注冊會計師必須為委托人保守秘密，不得將商業(yè)秘密用于私人目的或坩漏給他人。這屬于故意行為，不屬于責任保險賠償范疇。

　?。?）失察與過失行為。注冊會計師在審計過程中，沒有查出被審計單位的重大錯誤，沒有嚴格遵循獨立審計原則，存在過失行為，并給委托人造威經濟損失，應承擔賠償責任，且屬于責任保險賠償范疇。

　　（4）對其他利害關系人的影響。會計師事務所作為獨立的中介機構，對社會公眾提供的審計信息，應該具有客觀性和公正性。審計信息的錯誤給其他利害關系人造成損失，應承擔賠償責任。如果是故意行為，則不屬于責任保險賠償范疇。如果是過失行為，則屬于責任保險賠償范疇。

　　3.加強責任保險的立法

　　完善的法律制度是責任保險存在和發(fā)展的基礎。從國外的經驗看，西方國家的會計師事務所購買責任保險的積極性都比較高，原因之一就在于法律對此有明確的規(guī)定。法律規(guī)定會計師事務所要購買責任保險，特別是對上市公司進行審計的會計師事務所必須購買責任保險，否則是違法行為。

　　在法律規(guī)范當中，必須明確“故意行為”與“非故意行為”的界限，正確區(qū)分“會計師事務所”和“注冊會計師責任”，這是順利開展職業(yè)保險的基本條件。否則，無法區(qū)分故意與非故意，也就無法分辨哪些行為屬于職業(yè)保險的范疇。

　　在2004年3月1日，由中國保險監(jiān)督管理委員會核準備案的《中國人民財產保險公司注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險條款（B）》中，沒有明確保險人的義務，包括事務所應提供的審核理賠資料，接受理賠的承諾、向他人索賠、參與訴訟抗辯、審核結果告知，賠款支付期限等理賠程序。這些內容應予以明確。

　　此外，在《中國人民財產保險公司注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險條款（B）》第6條中，沒有明確什么是“非執(zhí)業(yè)行為”。對“被保臉人或注冊會計師執(zhí)行依法注冊的承辦業(yè)務范圍之外的業(yè)務”進行責任免除的規(guī)定也含糊不清。保險費是按照業(yè)務收入的一定比例收取，業(yè)務收入的取得既有注冊會計師的功勞，也有造價師、評估師、稅務師、代理記賬人員·和管理咨詢人員的功勞。而被保險的人員僅僅限于注冊會計師，保險的責任與義務不對等。

　　4.加強責任保險的道德風險防范

　　任何制度的設計都不可能是完美無缺的。會計師事務所因支付保險費而轉嫁其潛在的經濟賠償責任，這樣一來，會計師事務所就有可能放松內部質量控制，對注冊會計師進行業(yè)務督導的積極性就會下降，從而導致注冊會計師過失行為發(fā)生的概率增大，道德風險就會不可避免地產生。職業(yè)責任保險也不是萬能的，這就需要事務所本身加強風險的內部管理和控制。

　　為了防范道德風險，保險辦法還可以考慮以下措施。

　　一是設置“無賠償優(yōu)待”和“差別保險費率”。保險公司建立客戶信息管理系統(tǒng)，及時調查評估客戶信用和執(zhí)業(yè)情況，根據對會計師事務所的內部控制評價、人事變動、處分記錄等信息對客戶進行資信分級，針對不同等級實行不同保險費率。對于無賠償客戶制定返還保費等優(yōu)惠政策，以吸引信譽好的客戶。

　　二是建立超額責任保單制度。正常情況下，有良好執(zhí)業(yè)記錄的會計師事務所可以購買按照較低的基本保險費率計算的保單，有不良記錄的會計師事務所只能購買很小金額的此類保單。超額責任保單可以為有不良記錄的會計師事務所提供較高的保險額度，但保險費率遠遠高于基本保險費率。

　　三是實行捆綁制度。把會計師事務所與保險公司的經濟賠償責任捆綁在一起，即由雙方共同負擔對受害第三人的民事賠償責任。每次的賠償金額，按照事先約定的比例，由會計師事務所和保險公司共同承擔。

　　5.建立執(zhí)業(yè)責任鑒定委員會

　　目前我國的注冊會計師法律責任散見于《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等法律的相關條款當中，尚未形成框架體系，沒有統(tǒng)一的界定標準和界定機構。對于“故意”與“非故意”、“過失”與“欺詐”也沒有一個辨別標準，而注冊會計師的法律責任通常根據“過錯”輕重來確定責任類型。建立執(zhí)業(yè)責任鑒定委員會是會計師事務所和注冊會計師維護自身權益的需要，使“故意”、“過失”、“欺詐”等行為能由專門機構進行界定，為職業(yè)責任保險工作的順利開展鋪平道路。至于鑒定委員會的人員構成，可以是資深注冊會計師、會計審計專家、資深律師以及專業(yè)保險人士，牽頭單位可以由注冊會計師協(xié)會與保險公司協(xié)商解決。

　　由于目前法律對注冊會計師承擔的民事賠償責任沒有明確規(guī)定，因此筆者認為，我國目前無需劃分注冊會計師個人職業(yè)保險與會計師事務所職業(yè)保險。因為按照業(yè)務收入確定的保險費和保額，顯然沒有必要區(qū)分個人保險和單位保險。注冊會計師法也規(guī)定，注冊會計師個人不能對外單獨承接業(yè)務，必須以事務所名義承接。同理，也應當以事務所名義承擔民事賠償責任。至于注冊會計師個人應承擔的賠償責任，可以在事務所承擔了民事賠償之后，按照事務所內部管理與控制辦法進行處罰，區(qū)分責任。當然，這需要注冊會計師與事務所事先對此進行約定。