[摘　要]CPA職業(yè)（注冊會計師）風險主要有道德風險、行為風險和法律風險。道德風險與行為風險總是相伴相隨。中美CPA風險來自于不同的方面。牢固樹立并全面實施職業(yè)謹慎和職業(yè)懷疑理念，加強受托責任意識，是防范職業(yè)風險的根本。

　　[關鍵詞]中美CPA；職業(yè)風險；類型；啟示

　　中美CPA（注冊會計師）職業(yè)范圍大體上都分為鑒證業(yè)務和非鑒證業(yè)務。但是由于兩國間歷史、文化、法律環(huán)境不同，職業(yè)風險既有相同之處，也有不同表現(xiàn)。

　　一、中美CPA職業(yè)風險比較分析

　　（一）美國CPA職業(yè)風險表現(xiàn)分析

　　通常情況下，CPA職業(yè)風險主要有道德風險、行為風險、法律風險等。

　　美國的CPA職業(yè)經(jīng)過長期的發(fā)展，各方面都已經(jīng)趨于成熟。在風險的形成中客觀因素起了重要作用，職業(yè)自身發(fā)展的缺陷、審計人員違背職業(yè)道德、完善的職業(yè)準則體系輔之以公眾強烈的保護意識，常使CPA陷入法律訴訟。由于美國的股份公司發(fā)達，金融資本市場完善，公眾投資意識強，上市公司的業(yè)績與公眾利益緊密聯(lián)系。因此，經(jīng)CPA審計的會計報表對于各利益關系人來說都極為重要，這一領域的風險自然就高。

　　美國的CPA職業(yè)的工作組織機構主要是獨自和合伙形式，CPA必須承擔連帶無限責任，職業(yè)責任壓力大，保證了審計質(zhì)量。審計收費水平高、業(yè)務范圍廣、經(jīng)營規(guī)模大、職業(yè)保險完備，使CPA職業(yè)界風險承受能力較強。

　　1 道德風險

　　在安然事件中，安達信居然銷毀數(shù)以千計的審計檔案。眾所周知，審計證據(jù)最重要，是審計的最基本依據(jù)。

　　安達信銷毀審計檔案，是對會計職業(yè)道德的公然挑釁，也暴露其缺乏遵守法律的意識。同樣，畢馬威在對施樂公司的審計服務中存在嚴重的欺詐行為。施樂公司通過各種手段大肆操縱收入和利潤以彌合實際業(yè)績與華爾街盈利預期之間的缺口。雖然畢馬威多次向施樂公司表示了嚴重關切或要求予以更正，但在施樂公司的壓力下，畢馬威不提示發(fā)現(xiàn)的問題，默許甚至縱容施樂公司的盈余操縱行為，出具無保留意見審計報告，嚴重誤導投資者和社會公眾，因此面臨SEC的欺詐指控和眾多投資者的民事訴訟。

　　以上是美國CPA職業(yè)界典型的道德風險。

　　2 行為風險

　　安達信不僅為安然提供審計鑒證服務，而且提供了收入不菲的咨詢服務。2000年度，安達信向安然公司收取了高達5200萬美元的費用，其中2700萬美元為咨詢服務收入[1].另外，安然公司的許多高層管理人員與安達信的前雇員之間的密切關系也有損于安達信形式上的獨立性。

　　安達信為世界通信的審計服務、畢馬威為施樂公司的審計服務同樣缺乏獨立性。

　　安達信在為世界通信提供審計服務時未能保持應有的職業(yè)謹慎，在對世界通信的風險評估為高風險時，幾乎完全依賴于世界通信高層的管理當局聲明書，而沒有建立在獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的基礎上，嚴重違反了GAAS關于應有的職業(yè)謹慎和職業(yè)懷疑的相關規(guī)定，負有重大過失責任。另外，安達信編制審計計劃前沒有對世界通信的會計程序進行充分了解。

　　這是典型的行為風險。

　　3 法律風險

　　進入20世紀60、70年代，美國消費者權益運動風起云涌，財務報表的用戶加深了對注冊會計師審計職責和自身權益的了解，證券交易委員會維護投資者利益的意識和力度大大增加。同時，由于組織規(guī)模不斷擴大，經(jīng)濟業(yè)務日益繁雜，電子計算機廣泛應用，企業(yè)可選擇的編制財務報表的會計原則不斷增多，會計和審計工作隨之更加繁雜。美國法律學會于1965年修改了權威的《侵權說明》，使集團訴訟更為容易。在上述多方面因素共同起作用下，美國控告注冊會計師的訴訟案件開始急劇增加，以致形成了所謂的“訴訟浪潮”?！霸V訟爆炸”時代終于來臨。

　　1931年美國厄特馬斯公司訴杜羅斯會計師事務所一案是關于注冊會計師對于第三者責任的一個劃時代的案例，它確立了“厄特馬斯主義”的做法，即注冊會計師對于未指明的第三者造成的普通過失不負責任，而重大過失和欺詐則應當負責。但是自20世紀80年代以來，許多法院擴大了厄特馬斯主義的含義，判定具有普通過失的注冊會計師對可以合理預期的第三者負有責任。

　　《1933年證券法》對注冊會計師的要求嚴格，表現(xiàn)在：其一，只要注冊會計師具有普通過失，就對第三者負有責任；其二，將不少舉證責任由原告轉(zhuǎn)成被告。

　　“安然”事件過后，2002年7月25日，美國國會通過了具有劃時代意義的“薩班斯———奧克斯萊法案”，AICPA的監(jiān)督權和準則制定權被剝奪，大大削弱了行業(yè)協(xié)會的自律權限和權威；將提供審計服務的同時也提供的其他9項服務認定為違法行為；針對注冊會計師的處罰措施進一步細化[2].違法行為處罰力度加大。美國的CPA職業(yè)風險主要來自于客戶、第三方起訴和法院判決。法院按照“深口袋”原則，即判決時考慮有傷害的一方可向有能力提供補償?shù)牧硪环教岢鲈V訟而不問過錯為誰。美國的CPA職業(yè)界面臨的主要問題是設法規(guī)避來自外界的風險。其中，有很大一部分則是來自法律的風險。

　　（二）中國CPA職業(yè)風險表現(xiàn)分析

　　1 職業(yè)道德風險

　　中國CPA職業(yè)風險，不像美國那樣集中于上市公司會計報表審計上。驗資是中國CPA行業(yè)特有的業(yè)務，也是公認的高風險業(yè)務。因為驗資是獲取工商營業(yè)執(zhí)照及達到貸款、減免稅、簽訂合同取得各項利益的通行證?！霸笆录?、“長城事件”、“中水事件”等案例的風險都出在驗資上[3].中國CPA職業(yè)風險，一方面源于外部環(huán)境的缺陷，體制缺陷，行政干預使審計難以做到客觀公正，無法規(guī)避風險；接受審計的企業(yè)會計工作基礎差，增加了審計職業(yè)風險。另一方面源于內(nèi)部的自我破壞，審計人員的職業(yè)道德和專業(yè)水平低下，導致CPA為了收益而無視風險或無能力防范風險。

　　中國的CPA職業(yè)的工作組織機構主要是有限責任和合伙事務所，其中合伙事務所很少，CPA承擔責任小，職業(yè)責任壓力小，缺乏自我約束機制。審計收費水平低、業(yè)務范圍窄、經(jīng)營規(guī)模小、職業(yè)保險很少，使CPA職業(yè)界風險承受能力很差。

　　2 行為風險

　　紅光實業(yè)1996年虛增利潤15700萬元，實際虧損10300萬元，而蜀都會計師事務所出具標準無保留意見審計報告，如果CPA對虛構的應收賬款進行必要的函證、對虛增產(chǎn)品庫存進行實地盤點就可以揭發(fā)出來。但審計人員由于缺乏應有職業(yè)謹慎，未能遵守職業(yè)準則而導致審計失敗，被中國證監(jiān)會處罰停止證券業(yè)務審計?！碍偯裨词录敝凶詴嫀熞驀乐剡^失造成典型的行為風險[4].

　　深圳中天勤會計師事務所違反有關法律法規(guī)規(guī)定，為銀廣夏公司出具嚴重失實的審計報告。他們在嚴重失實的銀廣夏1999年度及2000年度財務報表上簽署了“無保留意見”。銀廣夏案例給注冊會計師行業(yè)的警示，恰恰在于注冊會計師對現(xiàn)有準則的執(zhí)行存在重大疏忽與不力。

　　3 法律風險

　　中國CPA法律風險，主要來自于政府的行政處罰，而來自于客戶、第三方起訴和法院判決的幾乎是零。我國的法律規(guī)定模糊而不具體，處罰力度較小，法律風險也小?！蹲詴嫀煼ā返?2條規(guī)定了民事賠償責任，但沒有具體標準；第39條對會計師事務所和注冊會計師個人違規(guī)違法行為的處罰有警告、暫停、撤銷、吊銷、追究刑事責任等方面?！蹲C券法》第202條對會計師事務所和注冊會計師個人違規(guī)違法行為的處罰有沒收違法所得、最高五倍罰款、停業(yè)、吊銷執(zhí)照、賠償損失、追究刑事責任等方面。《公司法》219條規(guī)定與《證券法》基本類似?！缎谭ā返?29條規(guī)定的刑事責任最高為五年有期徒刑。

　　二、結論與啟示

　　（一）無論是中國還是美國的CPA審計，其職業(yè)風險都是客觀存在的，并且道德風險與行為風險總是相伴相隨。注冊會計師在違背職業(yè)道德過程中，往往也沒有遵守應有的職業(yè)謹慎。

　　審計人員以不誠實、或不良企圖、或欺詐行為故意促使審計風險事故發(fā)生。具體表現(xiàn)為注冊會計師明知委托單位的會計報表有重大錯誤或問題，卻加以虛偽陳述，出具嚴重失實的審計報告，給利害關系人造成直接或間接經(jīng)濟損失。欺詐行為是導致道德風險的主要原因。

　　審計人員行為上的粗心大意和漠不關心，易于引發(fā)風險事故發(fā)生的機會和擴大損失程度。具體表現(xiàn)為注冊會計師缺少應有的職業(yè)謹慎，出具失實的審計報告，給利害關系人造成直接或間接經(jīng)濟損失。這包括未能保持應有的獨立性、專業(yè)勝任能力不夠、對客戶經(jīng)營情況了解不夠、審計程序欠妥等原因。普通過失和重大過失是導致行為風險的主要原因。

　?。ǘ┓娠L險表現(xiàn)不同。在美國一系列會計師事務所案件中，風險來自于職業(yè)外部環(huán)境。大規(guī)模的法律訴訟糾紛、職業(yè)界擴展服務領域的風險比較突出，風險集中的領域在上市公司年度報告審計上。審計結果的風險責任承擔除了行政處罰以外，民事賠償居多，現(xiàn)實風險較大、處罰較重。而在中國一系列會計師事務所案件中，風險主要來自于職業(yè)內(nèi)部，風險集中的領域在驗資和取得上市資格上。審計結果的風險責任承擔主要是行政處罰，對事務所是罰款、停業(yè)整頓等，對注冊會計師個人是罰款、吊銷執(zhí)照等。民事賠償幾乎為零，現(xiàn)實風險非常小，未來風險很大。

　?。ㄈ徲嬂碚撗芯亢蜏蕜t建設要樹立職業(yè)懷疑觀念。職業(yè)懷疑需要審計人員有職業(yè)責任感、道德修養(yǎng)、職業(yè)謹慎、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗、判斷能力、敏銳眼光等，并體現(xiàn)在全過程的具體專業(yè)行為之中。為達到此目的，審計人員應當假定會計報告整體是不可信的，以質(zhì)疑的態(tài)度，對所獲取審計證據(jù)的真實性、有效性做出批判性評價，并對相互矛盾的審計證據(jù)以及導致對文件或管理當局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警惕，從而引進全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度。在審計過程中，把質(zhì)疑一一排除，降低職業(yè)風險。

　?。ㄋ模┞殬I(yè)謹慎是審計人員在執(zhí)行審計工作中應有的職業(yè)關注，它意味著審計人員應當勤勉、小心謹慎地履行自己的職責。包括：保持忠誠老實和公正；擁有與其提供的服務相適應的技能；小心謹慎地運用其技能；對各種不同情況下所需履行的關注做出說明。職業(yè)謹慎的運用主要考慮防止審計程序的誤用，正確識別舞弊與差錯，關注內(nèi)部控制完整與嚴密，注意審計證據(jù)的充分性、工作底稿的完整和審計報告的適當性。

　　職業(yè)謹慎是一種精神狀態(tài)，體現(xiàn)在具體的審計工作中：在實施審計之前，應充分調(diào)查了解被審計單位的各種信息資料，制訂充分詳盡的審計計劃；對內(nèi)部控制的評價測試，充分估計控制風險可能對他人造成的損害；審計人員要勇于承認自己的知識、能力和經(jīng)驗缺陷，并采取適當?shù)念A防或應付措施；審計人員應該對其助手的工作進行適當?shù)谋O(jiān)督檢查；審計人員應采取一切可能的措施來消除自己對某些被審計事項所產(chǎn)生的懷疑，不可忽略、姑息遷就；審計的樣本規(guī)?；蜃C據(jù)數(shù)量應達到職業(yè)界公認水平，遵循數(shù)理統(tǒng)計的要求[5].

　?。ㄎ澹┦芡胸熑我庾R必需加強。什么是受托責任？我國已故著名會計學家楊時展教授曾經(jīng)指出：任何個人和單位，接受了委托人的資金、資源，就具有代他保管和運用這些資金和資源的權利，就應對委托人負起下列責任：以最大的忠誠，最使委托人滿意的方式，運用這些受托的資金和資源完成委托人托付，向他們報告，請求解除責任。這種責任是因受托引起的，就叫受托責任。所謂的委托人就是人民、股東、捐款人、其他各種出資人[6].而受托人則是政府、董事、企事業(yè)單位負責人、其他各種受資人[6].社會公眾是審計人員的唯一委托人，注冊會計師是站在獨立、客觀、公正立場，對財務報表進行獨立檢查，從而協(xié)調(diào)、平衡所有者與經(jīng)營者之間經(jīng)濟責任關系，穩(wěn)定社會經(jīng)濟秩序成為注冊會計師的天職。審計工作的成敗，主要不在于審計制度法令是否健全和審計人員工作水平的高低，而在于受托責任意識。受托責任意識強，審計工作一定搞得好；受托責任意識差，或者唯利是圖，則審計工作一定搞不好。

　　[參考文獻]

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　　[2]陳少華。防范企業(yè)會計信息舞弊的綜合對策研究[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003.

　　[3]胡春元。審計風險研究[M].大連：東北財經(jīng)大學出版社，1997.

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　　[5]王寶慶。審計學[M].北京：立信會計出版社，2005.

　　[6]黃世忠。會計數(shù)字游戲：美國十大財務舞弊案例剖析[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003.