2001年12月2日，曾居《財(cái)富》500強(qiáng)第七位的安然公司正式申請破產(chǎn)。這樁美國歷史上最大金額（資產(chǎn)總額近500億美元）的破產(chǎn)申請猶如推倒了一張巨大的多米諾骨牌，在美國企業(yè)界和政界引發(fā)了一連串的后續(xù)反應(yīng)。同時(shí)，該事件亦給注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來了前所未有的反響。

　　一、安然財(cái)務(wù)神話——一場精心制作的會(huì)計(jì)騙局

　　在申請破產(chǎn)時(shí)，安然的股價(jià)約50美分，而2001年初最高曾達(dá)到過90.75美元。安然破產(chǎn)，不僅使數(shù)以千計(jì)的普通工人失業(yè)，JP摩根、花旗銀行等大財(cái)團(tuán)的損失也以百億美元計(jì)算。由于在破產(chǎn)時(shí)，不允許員工從退休金賬戶中拋售公司股票，使許多員工一生的積蓄化為泡影。其實(shí)，早在安然申請破產(chǎn)的四個(gè)多月前，安然公司內(nèi)部告密者謝倫·沃特金斯在寫給董事長肯尼斯·萊的信中便提出其擔(dān)憂——世界會(huì)察覺到安然“過去的成績只不過是精心制作的會(huì)計(jì)騙局”。具體而言，安然的會(huì)計(jì)造假手法主要有以下幾種：

　　1.虛增收入。LJM二號(hào)基金（該基金為LJM資本管理公司發(fā)行的一支基金，而LJM資本管理公司為安然的關(guān)聯(lián)企業(yè)，由當(dāng)時(shí)安然的財(cái)務(wù)總監(jiān)安德魯·法斯托牽頭建立并自任總經(jīng)理。）與安然之間的協(xié)議金額面值高達(dá)21億美元。在IT業(yè)及通信業(yè)持續(xù)不振的情況下，安然卻在2000年至少從互換協(xié)議中“受益”5億美元，2001年又“受益”4.5億美元。這些收益正好對應(yīng)于其相應(yīng)的寬帶資產(chǎn)貶值。但安然只將合約中對自己有利的部分計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表。由于LJM中安然的股份不足以使其納入合并報(bào)表，安然及其審計(jì)師安達(dá)信都聲稱其行為符合美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）。但是，即使對這些“衍生工具合同”的風(fēng)險(xiǎn)披露尚沒有統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，安然也是明顯利用了會(huì)計(jì)上的漏洞，把風(fēng)險(xiǎn)隱藏起來。實(shí)質(zhì)上安然承擔(dān)了所有風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)據(jù)此要求合并或拒絕簽署報(bào)表。

　　2.隱藏債務(wù)。安然稱發(fā)現(xiàn)了如何使傳統(tǒng)能源公司一躍成為高增長、高利潤的“新型企業(yè)”的“秘訣”。但實(shí)際上，公司的大部分“價(jià)值”都來源于被隱藏起來的債務(wù)。一方面，安然鉆GAAP的空子，通過關(guān)聯(lián)企業(yè)隱藏債務(wù)。安然公司金字塔結(jié)構(gòu)的原理為：A公司（安然公司）通過51%的股份控制B公司，B公司再以相同方式控制C公司，以此類推不斷循環(huán)下去，到K公司時(shí)，由于A公司僅持有K公司權(quán)益的幾個(gè)百分點(diǎn)，因此K公司的個(gè)別報(bào)表將不并入A公司的合并報(bào)表中。但A公司實(shí)際上完全控制著K公司，可讓其為自己籌資，或通過關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移利潤。上述僅為縱向持股關(guān)系，而實(shí)際上還可以發(fā)生橫向方面的交叉持股關(guān)系。例如，在從B公司到K公司的多個(gè)層次上相互交叉持股。通過以上模式，安然公司最終發(fā)展出3000多家關(guān)聯(lián)企業(yè)。根據(jù)GAAP，許多子公司的個(gè)別報(bào)表無需并入安然公司的合并報(bào)表中，但這些子公司實(shí)質(zhì)上由安然控制，然而其負(fù)債卻未反映于安然公司的資產(chǎn)負(fù)債表上。另一方面，安然利用“信托基金”等“專門目的實(shí)體”的方式隱藏其債務(wù)。例如，安然將其在英國和其他地方的水廠資產(chǎn)剝離給基金，讓后者以此為抵押發(fā)行債券。信托基金將所籌集的資金注入安然，但安然的資產(chǎn)負(fù)債表卻不披露該債務(wù)。紐約福德姆大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)教授羅伯特·塔克認(rèn)為：安然公司的關(guān)鍵問題是安然公司的“專門目的實(shí)體（SPEs）”——安然公司的很大一部分債務(wù)都是它們欠下的——是否應(yīng)歸入其賬戶。

　　3.逃避稅收。安然通過將其控股公司“安然全球能源和管道公司”注冊為有限公司（LLC）。LLC兼具股份公司與合伙企業(yè)的部分優(yōu)點(diǎn)。與合伙企業(yè)一樣，它沒有公司層次上的所得稅問題，而是將納稅義務(wù)“傳遞”到股東那里。另外，作為一個(gè)公司，它對外只承擔(dān)有限責(zé)任。從1996年至2000年，安然曾四年未交納所得稅，并累計(jì)騙得稅款返還達(dá)4億美元。安然曾在避稅國登記了800多家分支機(jī)構(gòu)，并利用在避稅國的分支機(jī)構(gòu)和對股票期權(quán)進(jìn)行演繹而逃稅，甚至其稅后利潤比稅前利潤還要高。僅2000年，安然就逃避稅收2.78億美元。在調(diào)查的5年中，安然只在1997年曾納稅。1997年后，安然還受惠于最低稅款的保護(hù)。

　　二、安達(dá)信——合謀者

　　自安然1985年成立伊始，安達(dá)信便開始為安然提供審計(jì)以及內(nèi)部審計(jì)和咨詢等非審計(jì)服務(wù)，一直到2002年1月17日安然正式取消其審計(jì)師資格為止。作為安達(dá)信的第二大客戶，安然每年都為安達(dá)信的專業(yè)服務(wù)支付巨額的費(fèi)用，僅2000年一年所支付的各項(xiàng)費(fèi)用就高達(dá)5000多萬美元，而其中超過一半以上的費(fèi)用屬于咨詢費(fèi)用。

　　安然2001年向美國證券交易委員會(huì)（SEC）承認(rèn)其過去三年多的財(cái)務(wù)文件都是不準(zhǔn)確的（虛報(bào)了20%的利潤和22億美元的股東權(quán)益而且少報(bào)了數(shù)億美元的債務(wù)），而這些文件的“準(zhǔn)確性”都是經(jīng)過安達(dá)信審計(jì)認(rèn)可的。在安然承認(rèn)造假及股價(jià)出現(xiàn)大幅波動(dòng)后，SEC指派德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)駐安達(dá)信調(diào)查安然財(cái)務(wù)虛報(bào)問題，普華永道的倫敦會(huì)計(jì)師事務(wù)所也受命調(diào)查安然歐洲公司。與此同時(shí)，SEC亦提出針對安達(dá)信的訴訟。

　　2002年1月9日，安達(dá)信承認(rèn)其雇員在去年11月收到SEC開始調(diào)查安然事件的通知之前曾經(jīng)銷毀了“大量但數(shù)目難以確定”的有關(guān)文件資料和往來電子郵件。銷毀工作一直進(jìn)行到2001年11月9日。而其前一天，紐約證券交易所剛向安達(dá)信送去傳票，要求其提交相關(guān)記錄。毫無疑問，銷毀文件的行為嚴(yán)重違背了注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)行為守則，并可能構(gòu)成有意阻礙司法調(diào)查的刑事狠罪行為，其后果相當(dāng)嚴(yán)重。SEC首席會(huì)計(jì)師查爾斯·尼邁耶指出：“無法想象審計(jì)師會(huì)銷毀資料，這使人們懷疑這種行為是否已經(jīng)構(gòu)成犯罪或他們是有意阻止司法調(diào)查?！卑残胚_(dá)的這種“明知山有虎，偏向虎山行”的行為，使人懷疑這些被銷毀的文件資料肯定隱含著不可告人的秘密，并且已嚴(yán)重到了不得不銷毀的地步。或許，安達(dá)信銷毀文件是以承擔(dān)毀壞證據(jù)的罪責(zé)的代價(jià)來避免整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所翻船。但是，通過這種手段來達(dá)到自己的目的，該方式本身對其原已淪喪的誠信卻是雪上加霜。

　　縱觀世界五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡稱“五大”）的發(fā)展史，可以發(fā)現(xiàn)“五大”的發(fā)展并非一帆風(fēng)順，而是經(jīng)受了無數(shù)次的信譽(yù)危機(jī)方才“百煉成鋼”的。但如果在它們面臨“信譽(yù)危機(jī)”時(shí)不是靠市場選擇，現(xiàn)在就不可能有“五大”的存在。例如，1990年11月，美國第七大會(huì)計(jì)師事務(wù)所Laventhal & Horwath背上巨額訴訟賠款，失去市場信任，最終被迫申請破產(chǎn)。而隨后安永同樣遇到嚴(yán)重的執(zhí)業(yè)危機(jī)，所幸依賴多年的聲譽(yù)及其雄厚的實(shí)力終于挺過一場難關(guān)。因此，安達(dá)信目前能否熬過難關(guān)，決定權(quán)同樣在于市場的選擇。

　　三、安然事件給注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來的思考——對我國補(bǔ)充審計(jì)的思考

　　2001年12月30日，中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第16號(hào)——A股公司實(shí)行補(bǔ)充審計(jì)的暫行規(guī)定》和《關(guān)于A股公司做好補(bǔ)充審計(jì)工作的通知》。根據(jù)規(guī)定和通知，公司在公開發(fā)行股票籌資時(shí)，不僅應(yīng)聘請國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，還應(yīng)聘請中國證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部特別許可的國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對其財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。由“五大”對企業(yè)上市出具補(bǔ)充審計(jì)意見，在某種意義上是讓“五大”充當(dāng)國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督者。但隨后不久，安達(dá)信即卷入了安然公司丑聞，從而引發(fā)“監(jiān)督者”本身亦不完善，能否達(dá)到中國證監(jiān)會(huì)的目的的疑問。

　　其實(shí)，“五大”并不是神，在西方國家，人們并不將其視為神。只是在我們國家，由于大眾對其不大了解，加上輿論的宣傳，“五大”似乎高不可攀，而實(shí)際上在“安然事件”之前，安達(dá)信早就犯有“前科”。廢物處理公司因在1998年與美國廢物服務(wù)公司進(jìn)行合并以及公布1999年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)違反美國證券法而于2000年11月份被罰款4.75億美元，而安達(dá)信會(huì)計(jì)公司也因給該公司提供不實(shí)的審計(jì)報(bào)告而被罰款700萬美元。這是“五大”有史以來被迫交納的最大一筆罰金。此外，安達(dá)信還由于對佛羅里達(dá)州生產(chǎn)家用設(shè)備的陽光公司的審計(jì)業(yè)務(wù)而被迫向陽光公司的股東支付1.1億美元。在中國B股市場安達(dá)信亦有涉嫌違規(guī)的案例。2001年，原擬在香港主板上市的內(nèi)地企業(yè)杰威國際涉嫌虛增資產(chǎn)及利潤，安達(dá)信受到香港證監(jiān)會(huì)及香港會(huì)計(jì)師公會(huì)的調(diào)查。

　　2001年底，因客戶科龍、格林柯爾、歐亞農(nóng)業(yè)被報(bào)道涉嫌業(yè)績不實(shí)等問題，安達(dá)信受到市場廣泛注目。

　　此外，在“五大”中，也并非只有安達(dá)信一家存在違規(guī)行為。例如，1999年，SEC裁定安永對AOL關(guān)于廣告費(fèi)用可以允許遞延的解釋不當(dāng)，不過，安永承擔(dān)的罰款部分未予以公布。同一年，Cendant公司被發(fā)現(xiàn)有虛開發(fā)票、虛增銷售收入現(xiàn)象，安永為此承擔(dān)了約3億美元的罰款。2000年，普華在對Microstrategy公司的審計(jì)中因不當(dāng)解釋相關(guān)會(huì)計(jì)原則被起訴。2000年，Lernout Haupje公司被發(fā)現(xiàn)有虛開發(fā)票、虛增收入的現(xiàn)象，畢馬威為此受到質(zhì)疑。2001年，因?qū)repaid Legal公司應(yīng)適用的會(huì)計(jì)原則與SEC有分歧，德勤不再擔(dān)任該公司的審計(jì)師。

　　國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國外會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然均有違規(guī)行為，但對比中外會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其差距還是不小的。主要表現(xiàn)為：①規(guī)模不同。與“五大”相比，國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模過小。在我國4000多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，目前注冊會(huì)計(jì)師（CPA）人數(shù)超過20人的僅400多家，其中CPA超過40人的不到70家，CPA超過60人的不到20家。而從收入看，1998年，“五大”的全球收入總和近600億美元，我國4000多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入總和還不到100億元人民幣。②保險(xiǎn)機(jī)制不同?！拔宕蟆庇型陚涞穆殬I(yè)保險(xiǎn)，其保費(fèi)一般占營業(yè)總收入的8%左右。我國雖在《注冊會(huì)計(jì)師法》中規(guī)定了職業(yè)保險(xiǎn)的內(nèi)容，但實(shí)務(wù)中卻并未執(zhí)行，而只是按照會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的10%提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金。③利益分配機(jī)制不同。國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多實(shí)行分成制，拉到一個(gè)客戶，個(gè)人與會(huì)計(jì)師事務(wù)所分成。而“五大”基本上采用全球分紅制，合伙人不提成。④責(zé)任形式不同。國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所絕大多數(shù)采用有限責(zé)任制，而“五大”采用有限責(zé)任合伙制。

　　引入“五大”，關(guān)鍵是引入其機(jī)制、技術(shù)以及理念。通過對相同的業(yè)務(wù)由國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和“五大”分別進(jìn)行審計(jì)，直接比較二者在執(zhí)業(yè)水平方面的差距，可促使國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高其執(zhí)業(yè)水平。雖然安達(dá)信出現(xiàn)嚴(yán)重的信用危機(jī)，但不可否認(rèn)的是，我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與“五大”在許多方面仍是無法比擬的。因此，不可僅出于狹隘的地域偏袒，由于當(dāng)前安達(dá)信危機(jī)而使中國會(huì)計(jì)師事務(wù)所失去一次提高業(yè)務(wù)水平的良機(jī)。

　　從另一個(gè)角度看，中國已加入WTO，隨著我國會(huì)計(jì)市場的開放，總有一天國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須與“五大”同臺(tái)獻(xiàn)技。等到完全按市場規(guī)則進(jìn)行競爭時(shí)，必將是優(yōu)勝劣汰、適者生存。如果國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在沒有大幅度提高其執(zhí)業(yè)水平的情況下與“五大”公平競爭的話，則國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的前景堪憂，那時(shí)我國的會(huì)計(jì)市場將重新進(jìn)行“洗牌”。因此，目前實(shí)施補(bǔ)充審計(jì)其實(shí)起著保護(hù)本土?xí)?jì)師事務(wù)所在不久的將來更好地與國際同行競爭的作用。

　　四、對策與建議

　　1.進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，逐步縮小國內(nèi)會(huì)計(jì)規(guī)范與國際通行慣例之間的差距。安然設(shè)立大量的子公司，通過錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)稅方交易虛構(gòu)利潤，隱蔽債務(wù)，鉆GAAP的空子，回避法律和規(guī)則對其提出的信息披露要求。美國的會(huì)計(jì)規(guī)則是當(dāng)今世界上最詳細(xì)的，尚且有空可乘，而我國的會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)水平相對要低得多，因此，建立一套嚴(yán)密的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的任務(wù)極為迫切。

　　SEC現(xiàn)任主席Harvey L.Pitt先后在2001年12月11日和2002年1月17日就“安然情況”發(fā)表文告，指出：“現(xiàn)行的美國的財(cái)務(wù)報(bào)表披露制度需要改進(jìn)和現(xiàn)代化；現(xiàn)在僅僅披露委報(bào)和年報(bào)，而且是在季度和年度結(jié)束后很久才披露，這個(gè)制度已延續(xù)了67年，財(cái)務(wù)報(bào)表是遲緩的、費(fèi)解的，投資人收到的都是些陳舊的信息；沒有提供‘現(xiàn)時(shí)披露（current disclosure）’，以提供最近的、沒有問題的、透明度高的信息?！边@個(gè)意見是可供我國借鑒的。在當(dāng)前的信息技術(shù)基礎(chǔ)上，在季度和年度結(jié)束后10天到20天內(nèi)公布季報(bào)和年報(bào)是可能做到的，并且我國有些上市公司已經(jīng)做到這點(diǎn)了。

　　2.大力加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，盡快制定注師職業(yè)道德具體準(zhǔn)則，使其具有可操作性。Harvey L.Pitt也主張：“會(huì)計(jì)（審計(jì)）界建立有效的和透明的自律制民并須經(jīng)SEC嚴(yán)格的監(jiān)督，要檢查是否忠誠于職業(yè)的和道德的標(biāo)準(zhǔn)，達(dá)木到標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)公司和個(gè)人應(yīng)予以懲罰?！⑦@樣的制度的花費(fèi)應(yīng)由這個(gè)制度中的受益者來承擔(dān)?！彼€指出：“喪失對會(huì)計(jì)公司及審計(jì)方法的信心是一個(gè)負(fù)擔(dān)，這是資本市場難以承受的，也是不應(yīng)承受的。”為此，他主張必須“修理”現(xiàn)行的會(huì)計(jì)和審計(jì)制度。我國會(huì)計(jì)職業(yè)界存在大量的弄虛作假行為已是公開的秘密。在整個(gè)社會(huì)的道德水準(zhǔn)不高的情形下，我國的CPA職業(yè)道德建設(shè)任重道遠(yuǎn)。

　　3.在對投資者的民事保護(hù)方面，我國應(yīng)將目前的有限責(zé)任制轉(zhuǎn)為合伙制，實(shí)施合伙人財(cái)產(chǎn)登記制度，建立健全職業(yè)保險(xiǎn)制度，完善相關(guān)法律法規(guī)，確保投資者能得到民事賠償。目前我國90%以上的會(huì)計(jì)師事務(wù)所均采用有限責(zé)任制，這種責(zé)任形式使會(huì)計(jì)師事務(wù)所對其審計(jì)質(zhì)量所承擔(dān)的責(zé)任過于輕微，不利于從組織形態(tài)方面減少會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違規(guī)行為。而一旦采用合伙制，則CPA須承擔(dān)連帶無限責(zé)任。在這種情況下，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所作假，那么利害關(guān)系人可以要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所及CPA賠償其損失。對合伙人財(cái)產(chǎn)進(jìn)行登記，目的在于保證CPA有相應(yīng)的財(cái)力進(jìn)行賠償。而通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)保險(xiǎn)制度，為的是保證利害關(guān)系人在會(huì)計(jì)師事務(wù)所及CPA無法賠償?shù)那闆r下能夠補(bǔ)償其損失。當(dāng)然，職業(yè)保險(xiǎn)亦分散了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)，有利于它的健康發(fā)展。此處應(yīng)說明的是，“五大”采用的是有限責(zé)任合伙制，其與合伙制不同之處為：前者若合伙人無過錯(cuò)，則其個(gè)人將無需承擔(dān)連帶無限責(zé)任；后者則各合伙人均需負(fù)連帶無限責(zé)任。鑒于我國整體執(zhí)業(yè)環(huán)境并不完善，因此在現(xiàn)階段適宜采用更為嚴(yán)格的合伙制，而不采用西方的有限責(zé)任合伙制。此外，在我國目前極為重要的一點(diǎn)是應(yīng)盡快落實(shí)法律對投資者的保護(hù)，而非僅僅寫在紙上。

　　4.在糾錯(cuò)機(jī)制方面，我國應(yīng)大力完善現(xiàn)行立法工作以及CPA行業(yè)的同業(yè)互查制度，引入司法介入，實(shí)施退出機(jī)制。這里，一方面應(yīng)做到有法可依，這是糾錯(cuò)機(jī)制的前提。另一方面，應(yīng)嚴(yán)格地執(zhí)行法律法規(guī)，這是糾錯(cuò)機(jī)制的關(guān)鍵，亦是法治的核心。從某個(gè)角度上說，執(zhí)法不嚴(yán)，其影響遠(yuǎn)大于違法行為本身。由于西方實(shí)行高度發(fā)達(dá)的市場機(jī)制，嚴(yán)格按市場規(guī)則辦事，所以安然與安達(dá)信事件影響再大，仍只是一家公司、一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的事情，以及涉及有關(guān)利害關(guān)系入而已，而無法震撼市場機(jī)制之根基。而我國的糾錯(cuò)機(jī)制中，最缺乏的莫過于不能嚴(yán)格執(zhí)法了，這種現(xiàn)象也阻礙了CPA行業(yè)的健康發(fā)展。