基于對企業(yè)內部控制系統(tǒng)是開放理性系統(tǒng)的認識，本文借鑒組織經濟學與組織行為學的相關理論，通過對內部控制與科層理論致性的論證分析，從組織科層理論的角度構建分別以股東、經營者、管理者以及員工為主體的四層次內部控制框架及其整體性制度安排，針對科層科制自身存在的局限性，提出完善四層次內部控制框架的若干對策。

　　一、內部控制研究的簡要文獻回顧

　　從國外看，內部控制理論的發(fā)展經過了一個漫長的時期，大致可以分為內部牽制、內部控制制度、內部控制結構與內部控制整體框架等幾個不同的階段。1992年，美國COSO報告從內部控制構成要素的角度，構造了一個內部控制整體框架，成為迄今為止對內部控制最全面的論述，在一定程度上突破了以往內部控制僅從會計、審計角度研究的狹隘性，在內容上不再局限于會計控制，擴展到企業(yè)的管理以及企業(yè)的治理，從一個更高、更系統(tǒng)的角度給出了內部控制的一個框架體系。從內部控制理論研究的歷史演變過程來看，我們可以區(qū)分出這樣幾種內部控制研究視角：程序（方法）論、制度論、組織（協(xié)調）論、系統(tǒng)論、過程論。雖然COSO框架對內部控制作出了一比較綜合的界定，但就其本質上看仍然屬于過程論的范疇。2004年9月COSO企業(yè)風險管理整合框架，在內涵上將原COSO報告的內部控制五要素擴展為八要素，既體現了對1992年COSO框架的超越，又反映了內部控制的轉型，尤其強調了董事會和管理層在目標設定、風險確認與評估以及風險管理策略選擇等方面的突出作用。但是，無論新、老COSO報告都只是提出內部控制的整體框架，至于如何保證這種框架性意見在企業(yè)中得以執(zhí)行，并沒有給出可操作的現實途徑。

　　從目前國內的研究來看，雖然內部控制（或者更為準確地稱為內部牽制）的思想和實務由來已久，但真正將內部控制上升為理論研究的時間并不長。我國對企業(yè)內部控制建設的推進發(fā)軔于上世紀90年代，在2001年6月我國財政部發(fā)布《內部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》以后，我國會計理論界掀起了對內部控制研究的熱潮，眾多的專家學者提出了內部控制框架的構想。劉明輝（2001）提出內部控制的整體框架由四個部分組成，即企業(yè)治理控制、企業(yè)管理控制、管理信息系統(tǒng)、企業(yè)文化；于增彪（2001）提出現代企業(yè)的內部控制是一個體系，應該將內部控制的設計分成總體設計和單項設計；閻達五、楊有紅（2001）提出，建立和完善內部控制應該抓住關鍵因素，有步驟、分重點地構建內部控制體系，關鍵因素包括健全管理機構、確立董事會在內部控制框架構建中的核心地位、內部審計機構設置與科學定位、強化預算管理等；朱榮恩（2001）提出，企業(yè)內部控制可由三部分組成，即組織結構、人員管理、業(yè)務程序，并且認為當前重點是要加強企業(yè)業(yè)務程序的內部控制。林鐘高（2006）提出，構建內部控制理論框架時，應該借鑒“三論”的理論和方法，將COSO報告中的五個要素的具體內容進行重新歸類，他認為一個完整的內部控制理論框架應由三個必不可少的要素組成，即控制環(huán)境、控制系統(tǒng)、監(jiān)督與評價?？刂骗h(huán)境是基礎，控制系統(tǒng)是核心，監(jiān)督與評價是保障，三者缺一不可。楊雄勝（2006）提出，必須把基于權力控制的內部控制轉變?yōu)榛谛畔⒂^的內部控制，以培養(yǎng)員工忠誠為現代內部控制的工作出發(fā)點，利用團隊示范作用促進員工行為優(yōu)化，以企業(yè)內開放式信息溝通協(xié)調員工行為。

　　關于內部控制的研究視角以及概念描述雖各不相同，但從國內外對內部控制理論眾多的研究中，我們不難發(fā)現對企業(yè)內部控制已達成這樣一個共識，即：認為內部控制是一組聯系內部各相關利益主體的正式和非正式關系的制度安排和結構關系網絡，其根本目的在于試圖通過這種制度安排，以達到內部相關利益主體之間的權力、責任和利益的相互制衡，實現效率和公平的合理統(tǒng)一。但是，內部控制并不是為制衡而制衡，制衡并不是保證各方利益最大化的最有效途徑。衡量一個內部制度系統(tǒng)效率的標準應該是如何使公司最有效的運行，如何保證各方的公司參與人的利益得到維護和滿足。由此，科學決策不僅是企業(yè)治理與管理的核心，同時也是企業(yè)內部控制的核心。因為企業(yè)各方的利益都體現在企業(yè)實體之中，只有理順各方面的權責關系，才能保證企業(yè)的有效運行，而企業(yè)有效運行的前提是決策科學化。因此，內部控制的目的不是相互制衡，至少最終目的不是制衡，它只是保證公司科學決策的方式和途徑。

　　二、內部控制的科層理論分析

　　任何組織從本質上都呈現為一種層級結構，其中相互關聯的活動被分解為各不相同的任務單元，為了實現一定的組織目標，要求各任務單元具備暢通的信息關系和協(xié)調一致的活動水平。因此，從管理學的視角看，科層制組織結構應現代化大生產的要求而出現，是為了應對外界高度復雜的環(huán)境，通過企業(yè)在組織結構方面通過資源的控制與整合，從而實現企業(yè)生存與發(fā)展的目的。而從經濟學的視角看，由于社會化大生產是建立在分工協(xié)作基礎之上，企業(yè)作為市場交易的一種替代機制。必然要采取縱向協(xié)調的某種等級制形式（包括科斯和威廉姆森在內的經濟學家都習慣于把組織協(xié)調機制的基本性質概括為層級制）?，F代企業(yè)組織結構中存在著一系列委托代理關系：股東會與董事會、股東會與監(jiān)事會、董事會與總經理，總經理與各部門經理、部門經理與員工等，正如詹森和麥克林（Jenson        and Meckling，1980）所指出的，這種委托一代理關系，“存在于一切組織、一切合作性活動中，存在于企業(yè)的每一個管理層級上”。由此，“一級盯住一級”的層級制也就應運而生了，它是一種增進效率的秩序形式，可以幫助解決由團隊生產的外部性所導致的失靈問題，通過為下級與上級創(chuàng)造激勵來重新協(xié)調好個人對自我利益的追求與群體效率之間的關系，使得在團隊生產情況下的個人的卸責不再符合他們的利益（Archian and Demsetz，1972），簡而言之，企業(yè)科層結構之所以能夠存在的經濟學解釋是它能糾正市場失靈。

　　效率是科層組織制度的核心和思想基礎，在分工多樣化、專業(yè)化的情況下，科層被認為是突破個人有限理性的有效方式。究其本質而言，科層制旨在解決兩大類問題——組織責權利的對稱安排、以理性的方式降低代理成本的一項委托代理制度安排。一般而言，科層體制的特征主要體現為：（1）分工與專門化?？茖又仆ㄟ^在職位上加以分工，使每個人從事一份專門化工作，提高工作的熟練化程度，以避免雜亂無序，增進效率。（2）法規(guī)與條例?？茖咏M織內部有一套完備的規(guī)則系統(tǒng)，這些規(guī)則系統(tǒng)對每一職位都賦予特定的權力和義務。（3）權威的層級節(jié)制。組織內部依層級安排職位，全部職位形成一個金字塔式結構，建立上下級節(jié)制系統(tǒng)，以確保對于上級指揮的服從。（4）非個人取向。組織內部各種行為都按統(tǒng)一的規(guī)定辦理，不因人而異，不夾雜個人的情緒或偏見，任何決定，均遠離情感沖動或個人好惡，以有效達成組織目標為準繩。（5）終身事業(yè)取向。在科層組織中，員工以其所獲得的技術資格被雇傭，并獲得終身事業(yè)保障，以培養(yǎng)其成員對組織的忠誠，組織內部所采取的晉升制度是以年資與成就并用的機制。

　　COSO報告認為，內部控制是由董事、管理層及其他人員在公司內進行的，旨在為經營的有效性、財務報告的可靠性、適用法律法規(guī)的遵循性提供合理保證的過程。實際上，內部控制是為了確保組織的最高層參與到整個機構的運作中，以實現組織目標。站在更廣義的角度，我們認為內部控制是一組聯系內部各相關利益主體的正式和非正式關系的制度安排和結構關系網絡，其根本目的在于試圖通過這種制度安排，以達到內部相關利益主體之間的權力、責任和利益的相互制衡，實現效率、公平的合理統(tǒng)一以及科學決策。而所謂的科層制，即權威的層級制，以責、權、利相匹配的方式，通過一層一層的行政隸屬關系，遵照行政命令來完成組織的內部交易。因此，從上述對兩者概念及內涵的表述中，我們不難發(fā)現內部控制目標和功能與組織科層制的內在機理之間存在眾多的相容性和一致性。下面我們擬就組織科層本質特征與內部控制所承載功能的擬合性進行進一步分析。

　　第一，內部控制的“信息——決策”功能。根據科斯理論，企業(yè)之所以存在，之所以可部分地取代市場，原因在于企業(yè)可以節(jié)約交易費用。而企業(yè)之所以能夠節(jié)約交易費用，又在于企業(yè)內部控制者承擔了組織和溝通協(xié)調的功能。而組織和溝通協(xié)調功能的實現，又有極大的依賴于對信息的獲取。一般科層制組織中的信息遵循兩種路徑：一是自上而下的，即組織的最高層把決策由上到下傳達，我們把這種信息稱為“命令信息”；二是自下而上的，指組織中的基層把作業(yè)現場的情況層層匯報向上傳遞，我們把這種信息稱為“匯報信息”。也就是說，在科層制中，無論是“命令信息”、抑或是“匯報信息”，信息的傳遞、溝通基本上借助于權力等級鏈的正式渠道，這種正式渠道的信息溝通交流方式保證了信息的準確性，對于內部控制無疑是最重要的。

　　第二，內部控制的“預期——保險”功能。根據熊彼特在1912年出版的《經濟發(fā)展理論》一書中的表述，創(chuàng)新就是“建立一種新的生產函數”，把一種從來沒有過的關于生產要素和生產條件的“新組合”引入生產體系，創(chuàng)新必然帶來風險；而風險內部控制則表現為內部控制者在企業(yè)生產經營過程中對各種風險因素的排除和預測，從而獲得創(chuàng)新報酬和風險收益。具體說，創(chuàng)新和風險內部控制一方面是通過對人類行為的內部控制，幫助交易當事人較為準確地判斷出交易中的其他人未來可能的行為；另一方面是通過內部控制把未來的不確定性風險從交易者個人身上轉移到那些愿意承擔風險、并且承擔成本較低的社會組織機構上去，以使交易肯對未來經濟活動形成穩(wěn)定的預期。由此，科層體制下的非個人取向保證了組織的任何決策，不受個人情感沖動或好惡影響，完全以能否有效達成組織目標為準繩，使創(chuàng)新與風險的權衡更加理性。

　　第三，內部控制的“激勵——約束”功能。根據阿爾欽和德姆塞茨的團隊生產理論，彼特斯、沃特曼和歐欽等的個人價值實現理論，在團隊中實施監(jiān)督的人的動力來源于賦予其剩余索取權，來源于多方面的激勵；而對于員工，內部控制者則從需人本主義出發(fā)，通過人性化內部控制改變員工的偏好結構，從而實現團隊的整體目標。具體說，內部控制的激勵——約束功能表現在，通過對內外交易當事人關系的內部控制確認，營造出一系列的行為規(guī)則和活動空問，以使人們在發(fā)生各種行為時，能夠估計出大致的收益與成本?？茖咏M織中終身事業(yè)取向，一方面激勵員工以其本身所具備的技術資格被雇傭，以其出色的工作表現獲得嘉獎和終身事業(yè)保障，以培養(yǎng)其成員對組織的忠誠。另一方面，通過在組織內部依層級安排職位和一套完備的規(guī)則系統(tǒng)，建立上下級節(jié)制系統(tǒng)，以理性的方式進行監(jiān)督和約束，以確保對于上級指揮的服從。

　　三、科層理論框架下的企業(yè)內部控制層次構造

　　在傳統(tǒng)的內部控制中，基本采取兩層次內部控制，即經營者監(jiān)督控制管理者、管理者監(jiān)督控制員工。也就是說，內部控制是在公司治理解決了股東、董事會、監(jiān)事會、經營者之間的責權利劃分問題之后，作為經營者為了保證受托責任的順利履行而進行的主要面對次級管理人員和一般員工的控制，更多的是企業(yè)內部管理制度層面的問題，它并不能約束最高管理當局本身。而且，內部控制是基于經營管理當局與次級管理人員和一般員工之間的委托代理關系而產生的，它屬于公司內部管理的范疇，因此法律一般不作具體的規(guī)定，只是原則性規(guī)定公司必須建立、健全內部控制制度。顯然，傳統(tǒng)內部控制理論不僅對內部控制與公司治理做出了明顯的界限劃分，而且其構建內部控制系統(tǒng)的一個基本前提是發(fā)達的資本市場、完善的公司治理結構，以保證企業(yè)所提供的財務會計信息的決策有用性。在這樣一個基本假設之下，股東完全可以以超脫于企業(yè)的姿態(tài)，遠離企業(yè)內部控制。然而，現實狀況并非與假設一致。根據系統(tǒng)論的原理，任何一個系統(tǒng)的有效運行都必須依賴其客觀存在的環(huán)境。在當前我國不完善資本市場根本難以保證財務會計信息的決策有用性情況之下，基于契約執(zhí)行的觀點，為了更好監(jiān)督經營者受托責任履行情況以保證股東投人企業(yè)資產的安全和增值，股東以企業(yè)內部控制主體的身份進入企業(yè)，采取組織控制的方法，是完全必要、也是完全可行的。此外，從系統(tǒng)論的角度來看待企業(yè)內部控制系統(tǒng)，則內部控制不僅是整體制度環(huán)境下的一項制度安排，更是一個理性開放的組織系統(tǒng)，能夠通過加工從環(huán)境獲得的資源進行自我維護?！斑@種開放系統(tǒng)能夠在高層次上維護自身，進而向更高秩序和復雜性的方向演進”（Bertalanffy，1962）。那么，要實現這種自我維護功能，股東就不能像以往那樣對企業(yè)保持一種“疏離的眷戀”，而要成為企業(yè)內部控制主體的一個重要組成部分。

　　從本質上來說，企業(yè)管理系統(tǒng)就是內部控制系統(tǒng)，企業(yè)的每個管理主體也就是控制主體。一般認為，管理就是通過計劃、組織、協(xié)調、控制等活動，使企業(yè)資源得到優(yōu)化配置的過程。經營者對企業(yè)的管理是宏觀層次的資源配置，管理者對其所負責部門的管理也是資源配置，員工則是在其崗位上直接操持一定的資源并實現對資源的控制，所以，從這個意義上說，員工是最基本的管理者，是直接對資源進行控制的主體，而且是企業(yè)內部控制的最終落腳點。所以，員工也就成為控制主體之一。每一個員工必須最大善意地使用自己直接控制的資源，保護企業(yè)財產和資源的安全，如實報告各種相關信息。

　　基于上述的分析，我們嘗試構建以股東、經營者、管理者以及員工為主體的四層次內部控制系統(tǒng)，當然，各層次主體在控制系統(tǒng)中所面對的控制對象、追求的控制目標以及為實現目標而采取的控制手段是各不相同的，在此我們僅給出一個基本思路。

　?。ㄒ唬┮怨蓶|為主體的內部控制的總體架構以股東為主體的內部控制的控制主體是股東，包括董事會和監(jiān)事會，是最高層次的企業(yè)內部控制主體，控制客體是經營者及整個企業(yè)的業(yè)務經營活動。以股東為主體的內部控制的控制目標是：敦促經營者為了企業(yè)利益而一心一意地、最大善意地使用財產，獲取盈利和確保企業(yè)發(fā)展；確保股東投入企業(yè)的財產不被經營者、企業(yè)員工或外部人偷盜或非法占有，也不為天災人禍所損壞；經營者能夠如實地向股東報告企業(yè)的經營成果、財務狀況和其他重大事項。為實現上述目標，所采取的內部控制手段是：公司治理結構、戰(zhàn)略控制、基本政策控制（包括基本會計政策、基本財務政策、基本費用政策、基本人事政策以及基本業(yè)務經營政策等）、CPA審計、為經營者設計合理的業(yè)績評價和報酬結構。

　?。ǘ┮越洜I者為主體的內部控制的總體架構以經營者為主體的內部控制的控制主體是經營者，控制客體是管理者及整個企業(yè)的業(yè)務經營活動。以經營者為主體的內部控制以確保企業(yè)經營目標的實現、確保財產安全、確保信息真實等為控制目標，主要通過組織控制、人事控制、財務成本控制、會計控制、統(tǒng)計控制、內部審計、內部經濟責任制等實現其控制目標。

　　（三）以管理者為主體的內部控制的總體架構以管理者為主體的內部控制的控制主體是管理者，控制客體是員工，具體而言就是員工的積極性及其操作活動。管理者控制是內部控制中具體、實質性的控制層級，它將直接影響到員工行為的適當性。以管理者為主體的內部控制的控制目標是：資產安全，即經營者將各個責任中心范圍內的資產托付給責任中心的管理者之后，最基本的要求就是確保資產安全；交易合法，即員工所運作的所有交易都是經過合理授權的，不存在非法交易，當然就不存在由非法交易而引致的財產非法占有；如實報告，即管理者必須如實地向經營者報告其責任中心的各種相關信息，如會計信息和統(tǒng)計信息；業(yè)務優(yōu)化，即資產保護和交易運作都是以現實最優(yōu)的方式來進行。以管理者為主體的內部控制的控制手段是：崗位設計、建立作業(yè)程序與方法、員工業(yè)績評價、員工報酬與激勵。

　?。ㄋ模┮詥T工為主體的內部控制的總體架構以員工為主體的內部控制的控制主體是員工，每一個員工在自己的崗位上，最大善意使用崗位資源，保護企業(yè)財產和崗位資源的安全，如實報告崗位的各種相關信息?？刂瓶腕w是可能會侵占本企業(yè)財產、也可能會影響本企業(yè)正常業(yè)務經營活動的外部人以及本企業(yè)內部人之間的相互監(jiān)督。以員工為主體的內部控制的控制目標是：財產安全——保護財產不遺失和不被非法侵占；如實報告——能知道財產運作的真實情況；提高經營效率——以最大善意來使用財產；遵守相關政策和法規(guī)——遵守政府和立法機構頒布的各項法律和法規(guī)。以員工為主體的內部控制的控制手段是：限制接近、技術手段、申訴和報告。

　　四、實現四層次內部控制框架的制度環(huán)境：幾個值得思考的問題

　　（一）科層組織的信息結構羅伯特。西蒙斯（2004）把管理控制系統(tǒng)定義為“管理人員為保持或改變組織內部活動模式而采用的正式的、基于信息的理性程序和步驟”。由此我們可以看出控制系統(tǒng)中信息保障的重要作用。一直以來，人們對科層責難最多的就是傳遞、交流的信息流動路徑非常單一：只有由上到下和由下而上兩種方式，缺乏橫向的信息交流，并且信息不能實現一種完全上下自由地交流。在青木昌彥（2001）看來，信息處理不能簡單地分解到各部門，必須區(qū)別對待。有些信息適合在現場及時加以利用，有些信息適合在不同部門間共享，以便實現良好的組織協(xié)調，而有些信息則應平行地在各部門內部加以利用。他認為科層組織并不必然意味著機械、單一模式地處理企業(yè)內部信息，因此，基于企業(yè)內信息關聯的三種一般模式——層級分解、信息同化與信息包裹，他提出應采取以下七種科層組織模式，即：決策一體化的功能層級制（Decision-integrated）、網絡一體化功能層級制（Network-inte—grated）、層級控制型團隊（Hierarchical＼ControlledTeams）、水平層級制（Horizontal Hierarchies）、參與型層級制（Participatory Hierar-chies）、供應商系列、意大利工業(yè)區(qū)和第三方信息中介——硅谷企業(yè)簇群，靈活加以處理。

　　（二）科層組織的扁平化問題隨著信息技術的發(fā)展，以及企業(yè)決策及時性與企業(yè)管理靈活性的需要，促使許多企業(yè)達成了關于推行“扁平化管理”的共識：即當企業(yè)擴大規(guī)模時，在不增加管理層次甚至較少管理層次的前提下，增加管理幅度。這就自然導致了原來金字塔狀的組織形式被“壓扁”，從而實現了“扁平化”，“扁平化”的結果是既提高了管理效率，又降低了管理成本。然而，我們決不能因為企業(yè)推行“扁平化管理”而想當然地將其理解為取消管理層級，企業(yè)推行“扁平化管理”的目的是減少管理層級而并非取消管理層級，事關組織成敗的重要管理層級，其地位不但不會削弱，反而應當予以加強。減少管理層級的目的有兩個，一是減少管理層級的數目，二是精簡組織機構內部多余的職位，同時取消不必要的控制系統(tǒng)，其實質是管理層級的重構，它依然體現了科層制的精髓。

　?。ㄈ┘訌娖髽I(yè)內部控制層級的激勵與約束企業(yè)的內部控制層級結構可以概要地分為權益層、經營層和操作層。權益層從傳統(tǒng)意義上來說是企業(yè)激勵安排的主體，委托一代理合約中的委托方。但在股權高度分散的現代企業(yè)，在資本市場高流動性的條件下，權益層并不是一個非常穩(wěn)定的群體，經常不能獨立而一致性地占據傳統(tǒng)的主體地位，在執(zhí)行主體責任時又發(fā)生了新的代理問題——委托給董事會。因此，權益層在一定程度上也成了企業(yè)激勵的客體對象。對這一階層激勵的目的是保持其對企業(yè)投資的興趣，并積極參與企業(yè)的治理與監(jiān)督。經營層是現代企業(yè)中不可或缺的事實上的控制者。經營層對企業(yè)效率起著決定性的作用，因而是企業(yè)激勵的主要對象。操作層在具體企業(yè)生產經營過程中，實際上就是除經營層以外的所有人員。這一群體數量多，占企業(yè)人員比重大。為了克服科層制橫向交流不暢的固有缺陷，必須引入層級內部網絡的激勵與約束，即從過去傳統(tǒng)串行的運作方式向并行團隊運作方式轉變。團隊運作組織又被稱為并行運作組織模式，是應信息技術、新制造技術和生產方式的發(fā)展而產生的。團隊運作組織要求每個成員都具有共同的基本技能，共同的目標，強烈的進取精神與合作意識，又擁有必要的決策能力和調控能力，從而有效地增強了企業(yè)運作組織的柔性，降低組織的脆弱性，減少了組織對個別專業(yè)人才的依賴性。在建立激勵機制的同時，還要建立約束機制。如依據科層理論明晰各層次控制主體在內部控制中承擔的職責分工和責任，并通過完善各類制度約束來規(guī)范各層次控制主體的行為等。

　　（四）塑造企業(yè)內部控制分層主體的共有文化信念利用制度結構和層級結構來規(guī)范和制約參與者在企業(yè)活動中的行為，要求對這些關系和行為的范圍和形式作出事先的界定，然而，企業(yè)活動的復雜性決定了并非所有的關系或行為的范圍和形式都是可以事先預測的?！拔幕拍睢钡墓δ鼙闶窃谄髽I(yè)制度和層級結構不能觸及的地方發(fā)揮作用，調節(jié)不同成員在企業(yè)活動中的非正式關系。企業(yè)的市場行為通常被理解為對不斷變化的外部環(huán)境條件和內部條件的反應，這些條件使得股東、經營者、管理者、員工之間產生并維持著“組織均衡”或“組織動態(tài)平衡”。如果我們把股東、經營者、管理者和員工看成是為實現某個共同目標而組建的團隊，那么在團隊各成員的互動中就會形成為團隊所共同接受的“慣例”。而某種活動之所以成為“慣例”，往往是因為它是有效的，這時，這種“慣例”就會進一步得到強化，進而形成為指導人們行為的“共有文化信念”。而且，作為人們自覺行為結果的文化信念不僅是記憶型的，而且是學習型的，或者更準確地說，主要不是記憶型的，而是學習型的。一種合作的文化信念代表著每個博弈者預期所有其他人合作并實施合作規(guī)范，一個非合作的文化信念則意味著對立的預期。在上下級間重復博弈的情況下，“文化信念”可部分定義為在科層內傳達規(guī)范的手段一一它意味著在組織里“事情應該這樣做，做了又意味著什么”。塑造企業(yè)內部控制分層主體的共有文化信念，通過培養(yǎng)企業(yè)員工（包括管理層）的整體價值觀，通過企業(yè)文化建設激發(fā)員工的責任感、榮譽感等，以達到員工的自我管理、自我控制、自我激勵的目的?！白鳛榧w價值觀和行動準則的集合體，（企業(yè)）文化在組織中發(fā)揮著一種控制功能”（范黎波、李自杰，2001年）。利用文化的作用，引導、約束企業(yè)內部控制人員在履行其控制職責時遵循商業(yè)倫理，強化職業(yè)道德意識。將理念有力地貫穿于員工的價值判斷和是非標準中，并指導其行為方式，必然會減少層級摩擦、促進層級問的“行動力”，最終提升科層效率。

　　五、結束語

　　科層制體現的就是管理效率的理想，它促進了組織的合作與控制，解決的不僅僅是單個控制主體的生產效率，而且是組織方面的特殊問題——如何最大限度地進行合作與控制，并由此提高組織的效率。純技術的觀點來看，科層制能為內部控制帶來高效率，從這一意義上可以說實行科層制是最合理的已知手段，它在確保內部控制決策制度的可靠性、內部控制行為的合理性與穩(wěn)定性等方面都具有特別重要的理論意義和操作價值。