摘  要：國家審計制度是國家政治制度的組成部分，是國家治理的重要手段。當(dāng)國家治理“人本化”成為一種趨勢時，國家審計也應(yīng)將其物化的審計對象予以人格化，進(jìn)而建立以問責(zé)政府為導(dǎo)向的審計制度。問責(zé)政府所賴以形成的政治基礎(chǔ)是，政府不論如何強(qiáng)大，它仍然充任一個代理人的角色；政府必須承擔(dān)起法定的政治責(zé)任、行政責(zé)任、法律責(zé)任與經(jīng)濟(jì)責(zé)任；問責(zé)政府必須尋求一種權(quán)威性的政治支持。從國家審計發(fā)展看，問責(zé)政府應(yīng)當(dāng)是審計制度建設(shè)的基本命題；解決這個命題，應(yīng)當(dāng)做好組織制度設(shè)計、法律制度設(shè)計、人事制度設(shè)計、作業(yè)規(guī)則設(shè)計和撥款制度設(shè)計等工作。在問責(zé)政府導(dǎo)向下，我國審計制度改革的主要思路是，審計體制的調(diào)整、審計職責(zé)的轉(zhuǎn)變、審計權(quán)限的轉(zhuǎn)型和審計資源的整合。未來的國家審計，將在問責(zé)政府方面獲得突破。

　　關(guān)鍵詞：問責(zé)政府國家審計制度建設(shè)

　　國家審計制度是國家政治制度的一部分；設(shè)計怎樣的國家審計制度，是由各國政治制度的屬性決定的?？v觀各國審計制度，雖然存在著諸多差異，但制衡政府的本質(zhì)并未改變。良好的國家審計制度，應(yīng)以問責(zé)政府為導(dǎo)向，建立起一個完善的政府績效評價體系，為民主政治服務(wù)。

　　一、問責(zé)政府的政治基礎(chǔ)分析

　　問責(zé)政府是權(quán)力配置的內(nèi)在要求，而權(quán)力配置的結(jié)果，卻產(chǎn)生于復(fù)雜的政治過程；研究問責(zé)政府問題，不得不考慮相關(guān)的政治制度基礎(chǔ)。

　?。ㄒ唬┱阂环N代理人的角色

　　政府是國家的治理機(jī)構(gòu)；討論政府的社會角色，離不開對政府與國家關(guān)系的認(rèn)識；國家是政府賴以生存的載體。

　　對國家的理解，十八世紀(jì)法國啟蒙運動思想家盧梭（JJRousseau）的觀點很有代表性。他在具有重大影響的著作《社會契約論》（1762）中提出了自己的看法：人是生而自由與平等的，國家只能是自由的人民自由協(xié)議的產(chǎn)物，如果自由被強(qiáng)力所剝奪，則被剝奪了自由的人民有革命的權(quán)利，可以用強(qiáng)力奪回自己的自由；國家的主權(quán)在人民，而最好的政體應(yīng)該是民主共和國。也就是說，在民主社會里，一個國家的存在與否取決于組成這個國家的人民的共同意愿；在國家之中，人民決定一切。在談到政府與國家的關(guān)系時，盧梭明確地指出：公共力量必須有一個適當(dāng)?shù)拇砣税阉Y(jié)合在一起，并使它按照公意的指示而活動；政府可以充當(dāng)國家與主權(quán)者之間的聯(lián)系，政府的首領(lǐng)僅僅是主權(quán)者的官吏，是以主權(quán)者的名義在行使著主權(quán)者委托給他們的權(quán)力，而且主權(quán)者可以限制、改變和收回這種權(quán)力。從上述可以清楚地看出，作為主權(quán)者的人民的整體是國家的委托人，而政府是人民的代理人；人民可以給予政府權(quán)力，也可以對這種權(quán)力運用的適當(dāng)性進(jìn)行監(jiān)督。在盧梭看來，公意是通過法律表達(dá)的，這意味著，政府同人民一樣也必須守法。事實上，政府是一個擁有龐大公共資源的執(zhí)行機(jī)構(gòu)，它所執(zhí)行的規(guī)則就是體現(xiàn)公意的法律。然而，政府所體現(xiàn)的“公共人格”可能偏離公意所包含的“公共人格”，這時，就需要對政府進(jìn)行監(jiān)督。

　　按“諾思悖論”，國家的出現(xiàn)及其存在是基于保護(hù)個人權(quán)利和節(jié)省交易費用的需要，而一旦國家建立，國家權(quán)力將本能性地擴(kuò)張，進(jìn)而侵蝕毫無抵抗力的個人權(quán)利。諾思悖論告訴人們，國家作為一種制度安排具有雙重性，既有利于經(jīng)濟(jì)增長，又可能阻礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展，而這種雙重性實際上與統(tǒng)治者的雙重約束有關(guān)。交易費用的約束促使統(tǒng)治者選擇比較有效率的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，而競爭的約束促成統(tǒng)治者選擇對自己有威脅的利益集團(tuán)可能獲益的無效率的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。在這里，統(tǒng)治者的個人選擇在行使公共權(quán)力時變?yōu)榱苏墓策x擇。依據(jù)公共選擇理論，統(tǒng)治者是經(jīng)濟(jì)人，個人參與政治活動的目的也是追求個人利益最大化，也以成本—收益分析為根據(jù)（方福前，2000）。統(tǒng)治者同時作為一個自然人的雙重人格，可能致使公共選擇失誤，引起政府失靈或政治失敗。因而，政府問題核心仍然是在“人”的問題上。

　　在此，可以勾廓出來一條基于國家存在的委托代理關(guān)系：人民是國家的細(xì)胞，它是初始的委托人；它將治理國家的權(quán)力交付給政府，由政府的首領(lǐng)通過組閣在完成層層的復(fù)雜的委托代理程序后實施對國家的治理。由于人民的整體只是一個抽象的概念，在人民整體行使委托權(quán)存在成本約束與技術(shù)障礙的情況下，只能從人民的個體中選舉產(chǎn)生一部分代表，代理人民行使實際的委托權(quán)，這時，立法機(jī)構(gòu)出現(xiàn)，在上述委托代理關(guān)系中增加了重要的一環(huán)。而這一環(huán)的存在，在一定程度上因信息傳遞必然發(fā)生衰減與失真的規(guī)律作用，使公意也未必能在人民的代理人的選舉中得以完全體現(xiàn)。

　?。ǘ┱?zé)任的政治設(shè)計

　　如果說，政府運作是在行使職權(quán)，那么，它就必然存在著義務(wù)。構(gòu)建政府時人們的關(guān)注點集中在權(quán)力配置上；政府運行時人們的關(guān)注點主要集中在責(zé)任履行上。將政府的責(zé)任定位在“為了社會幸?！笔且环N最古樸的理解。

　　當(dāng)然，對政府責(zé)任的理解最有代表性的當(dāng)屬亞當(dāng)。斯密。因為，在亞當(dāng)。斯密看來，國家只是起一個“守夜人”的作用（盧現(xiàn)祥，2003）。政府應(yīng)當(dāng)對市場采取不干預(yù)的政治與經(jīng)濟(jì)策略，在“看不見的手”發(fā)揮作用的純自然狀態(tài)下，只要不存在市場失靈，政府就沒有必要進(jìn)行干預(yù)。在這種觀念下，政府的責(zé)任是極為有限的。然而，值得特別注意的是，在現(xiàn)代民主國家，任何行政機(jī)構(gòu)均應(yīng)對代表人民的立法機(jī)構(gòu)承擔(dān)一定的責(zé)任；這種責(zé)任可以分為政治責(zé)任、行政責(zé)任、法律責(zé)任和經(jīng)濟(jì)責(zé)任四部分（文碩，1996）?？梢钥闯?，政府責(zé)任隨著社會文明與民主化進(jìn)程正在不斷地擴(kuò)充。

　　政府的政治責(zé)任是通過政府對內(nèi)對外所承擔(dān)的社會角色來體現(xiàn)；這種政治責(zé)任是指為維護(hù)法定客體利益應(yīng)當(dāng)實施的作為。政府的政治責(zé)任可以反映為建立有效的國家機(jī)器并恰當(dāng)?shù)厥褂?，具體表現(xiàn)為，設(shè)置暴力與宣傳機(jī)構(gòu)，鞏固現(xiàn)行的制度安排，維持社會秩序，保衛(wèi)國家安全等。政府在政治責(zé)任中更多地強(qiáng)調(diào)強(qiáng)制力，它所提供的公共物品主要集中在治安服務(wù)上。

　　政府的行政責(zé)任是通過政府的執(zhí)法行為來體現(xiàn)；這種行政責(zé)任是指在依法行政過程中政務(wù)決策的適度“作為”。政府的行政責(zé)任可以描述為正確行政（“作為”或“不作為”符合法律）、適度決策（“作為”的程度符合常規(guī)）、公開信息（“作為”狀況的信息應(yīng)當(dāng)透明）。政府是公共物品的提供者，它的基本職能是服務(wù)，而管制則是在矯正市場失靈時采用的補(bǔ)充手段。一旦存在管制，尋租機(jī)會將產(chǎn)生。在學(xué)術(shù)研究中，大多數(shù)尋租文獻(xiàn)把政府看作是創(chuàng)造和分配租金的主要工具（方福前，2000）。按照AOKrueger（1974）在《尋租的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)》中的說法，“這些管制導(dǎo)致各種形式的租金，以及人們經(jīng)常為這些租金而展開競爭?！痹谡?zé)任的履行中，行政責(zé)任最受關(guān)注。擁有一般行政職權(quán)的公務(wù)人員，都有機(jī)會濫用權(quán)力設(shè)租尋租；解決政府腐敗問題，首先應(yīng)解決好行政責(zé)任的設(shè)計與考核問題。

　　政府的法律責(zé)任是通過法律界定的，它表現(xiàn)了法律給予政府執(zhí)政所劃定的權(quán)力邊界。這種法律責(zé)任是指依據(jù)法律對政府“應(yīng)當(dāng)作為”與“不應(yīng)作為”的要求。對政府這一龐大機(jī)器的控制必須借助法律來實現(xiàn)；洛克對此的解釋是：“政府所有的一切權(quán)力，既然只是為社會謀幸福，因而不應(yīng)該是專斷的和憑一時高興的，而是應(yīng)該根據(jù)既定的和公布的法律來行使；這樣一方面使人民可以知道他們的責(zé)任并在法律范圍內(nèi)得到安全和保障，另一方面也使統(tǒng)治者被限制在他們的適當(dāng)范圍之內(nèi)，不致為他們所擁有的權(quán)力所誘惑，利用他們本來不熟悉的或不愿承認(rèn)的手段來行使權(quán)力，以達(dá)到上述目的?！痹谡韶?zé)任層面上，體現(xiàn)了“以法制權(quán)”的政治思想；幾乎政府的全部行政行為，只要屬于執(zhí)法屬性上的，無不例外。

　　政府的經(jīng)濟(jì)責(zé)任是通過財政責(zé)任來體現(xiàn)的，外延可以擴(kuò)展到除公共資金使用的管理責(zé)任之外的經(jīng)濟(jì)政策、社會福利、就業(yè)狀況與經(jīng)濟(jì)增長等領(lǐng)域。這種經(jīng)濟(jì)責(zé)任是指政府在法定的社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)下的應(yīng)有的作為。由于政府作為一個權(quán)力中心擁有眾多資源分配權(quán)，而經(jīng)濟(jì)資源又是特別重要的資源，因而，評價政府的經(jīng)濟(jì)責(zé)任往往成為社會各方面都極為關(guān)注的事項。

　　（三）問責(zé)政府的權(quán)力構(gòu)架分析

　　依據(jù)前述分析，在國家治理的委托代理鏈中，政府處在一個執(zhí)行層級；不可能指望政府自己向自己問責(zé)，更不能企求政府的下級向上級問責(zé)。因此，問責(zé)政府的權(quán)力指向只有向下才會有效。

　　立法機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)是問責(zé)政府的最理想機(jī)構(gòu)。按照洛克的分析，“在一切場合，只要政府存在，立法權(quán)是最高的權(quán)力，因為誰能夠?qū)α硪粋€人訂定法律就必須是在他之上?！眹以谂渲霉矙?quán)力資源時，授權(quán)立法機(jī)構(gòu)代表公意對政府行政績效進(jìn)行考核。質(zhì)詢政府、追究責(zé)任、決定聘任是立法機(jī)構(gòu)的固有權(quán)力；依靠立法機(jī)構(gòu)問責(zé)政府是一條有效路徑。問題的另一面是，司法機(jī)構(gòu)固然對政府違法行為擁有追究法律責(zé)任的權(quán)力，但它問責(zé)時間上的滯后性、問責(zé)內(nèi)容的局限性和對象的特定性，都使其不可能成為理想的問責(zé)主體。

　　在政府體系的內(nèi)部，也可以建立一種問責(zé)制度；這種問責(zé)是按行政級次對下的一種問責(zé)。問責(zé)制度與授權(quán)制度相關(guān)，也與對代理人控制的要求有關(guān)，這就是為什么應(yīng)當(dāng)被問責(zé)的行政機(jī)構(gòu)在有時并未被問責(zé)的一個重要原因。顯然，由政府實行的對下級問責(zé)的制度一般主要適用于中央集權(quán)制的政治背景下，這種問責(zé)比起對政府的外部問責(zé)而言，將可能存在較多的效率損失：在官員任命制的產(chǎn)生機(jī)制下，相鄰行政級次官員的復(fù)雜關(guān)系可能影響問責(zé)的獨立性。因而，內(nèi)部問責(zé)不如外部問責(zé)有效。

　　二、問責(zé)政府：國家審計制度建設(shè)的基本命題

　　國家審計是一種維護(hù)公共利益的政治工具；它在復(fù)雜的政治權(quán)力結(jié)構(gòu)中，以政治立場與視角監(jiān)督政府的財政行為；作為一種制度安排，它可以有效地矯正“政府失靈”行為（馮均科，2003）。正是因為存在這樣一個審計參與國家治理的政治基礎(chǔ)，才可能導(dǎo)引出國家審計問責(zé)政府的基本命題?？梢栽O(shè)想，未來國家審計制度的建設(shè)，必須考慮問責(zé)政府的發(fā)展方向。

　　（一）責(zé)任政府與審計責(zé)任的思辯

　　基于對國家治理的委托代理關(guān)系的分析，可以看到政府作為代理人事實上既是一個權(quán)力中心，也是一個責(zé)任中心。正如羅伯特。丹哈特所言：責(zé)任不但重要，而且實際上是公共服務(wù)的核心，存在于“明確的、等級制的指令鏈中，不間斷地直達(dá)機(jī)構(gòu)的政治領(lǐng)導(dǎo)人，直至總統(tǒng)、國會和廣大公眾”（Appleby， 1952）。這種配置的意義是，以責(zé)任約束可能無限擴(kuò)張的權(quán)力。對政府進(jìn)行制衡，可以從內(nèi)部與外部兩個方面展開：內(nèi)部約束機(jī)制是以責(zé)任作為自律手段，外部約束機(jī)制是以法律作為監(jiān)督工具，兩者都與責(zé)任有關(guān)。責(zé)任政府是對人民負(fù)責(zé)的政府，必然是講自律的政府，因而，建立責(zé)任政府是政府努力的方向?！皣覍徲嬍菄抑卫淼墓ぞ??！保ɡ罱鹑A，2004）在運用這個工具時，李金華審計長強(qiáng)調(diào)“明確責(zé)任，進(jìn)而落實責(zé)任，是國家治理的關(guān)鍵所在?！币驗椤叭绻呢?zé)任不能清晰界定，那么錯位、越位和不到位的情況就會不斷發(fā)生”；如果政府的責(zé)任不能落實，“不受制約的分配權(quán)，必將讓資源自動流向?qū)Ψ峙湔咦钣欣姆较??！边M(jìn)而他指出：“國家審計關(guān)注責(zé)任，但我們無法強(qiáng)制要求誰去承擔(dān)責(zé)任。我們只能堅持一條：讓應(yīng)該進(jìn)一步追究責(zé)任的事訴諸公眾，讓陽光和社會為問責(zé)導(dǎo)航?！睆纳鲜隹梢钥闯?，審計在國家治理中，應(yīng)當(dāng)監(jiān)督政府的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，對政府權(quán)力進(jìn)行制衡。

　　在現(xiàn)實中，對政府有關(guān)責(zé)任進(jìn)行審計的案例已經(jīng)很多。我國以財政審計為基礎(chǔ)的政府經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計和以地方政府行政負(fù)責(zé)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計為基礎(chǔ)的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，屬此范疇；2004年7月更名后的美國總審計局（GAO），其“首要任務(wù)是提高聯(lián)邦政府的績效，保證聯(lián)邦政府盡到對議會和美國公眾的責(zé)任”，GAO“除了實施各類審計、評估和調(diào)查外，還發(fā)布一系列的政府績效和責(zé)任報告”（馬麗麗，2004）。其他一些國家，無論是傳統(tǒng)的財政審計還是現(xiàn)代的績效審計，都不同程度涉及到了政府及其部門的責(zé)任評價問題。從審計的本質(zhì)出發(fā)，結(jié)合審計制度安排的實際，有理由說審計有責(zé)任對政府有關(guān)責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督。

　?。ǘ﹩栘?zé)政府是民主社會國家審計的天職

　　縱觀各國的國家審計制度，可以找出許多具體差異。制度選擇是不同利益集團(tuán)利益協(xié)調(diào)之后均衡的結(jié)果，對其改變會遇到許多困難。這意味著人們應(yīng)對各國審計制度的差別持寬容態(tài)度。即便是某些國家不去考慮問責(zé)政府問題，也并不能否定問責(zé)政府這一制度導(dǎo)向的合理性。

　　向政府問責(zé)，本來是一件十分普通的事情。立法機(jī)構(gòu)的特殊地位決定了它能夠向政府問責(zé)；彈劾、罷免政府負(fù)責(zé)人的事例在現(xiàn)實中多不勝數(shù)。當(dāng)然，這必須建立在立法機(jī)構(gòu)擁有理想化法律地位尤其是實際控制權(quán)的狀態(tài)下。不過，在以計劃經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)形成了中央集權(quán)制的國家，強(qiáng)勢的政府可能在事實上具有影響立法機(jī)構(gòu)的力量，這致使問責(zé)政府成為幻想。如果從計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)行體制轉(zhuǎn)型，那么，問責(zé)政府也將面臨諸多困難。顯然，在立法機(jī)構(gòu)權(quán)力到位的情況下，問責(zé)政府是一種常見的現(xiàn)象。

　　在傳統(tǒng)的財政審計中，已經(jīng)包含著問責(zé)政府的制度安排。對違法事項、錯誤與舞弊的處理、處罰意見或建議中，往往涉及到政府或其部門特別是個人，問責(zé)的行為凸顯出來。問責(zé)包括十分寬泛的含義，可以理解為追究相關(guān)責(zé)任。沿著這個思路，問責(zé)可以是：認(rèn)定當(dāng)事人的責(zé)任，分配相關(guān)當(dāng)事人的責(zé)任，提出處理、處罰建議或決定。問責(zé)政府在某種程度上是一個政治過程，審計能問責(zé)到什么程度取決于法律授權(quán)與審計體制的結(jié)構(gòu)；依據(jù)審計的特性看，外勤工作可以為問責(zé)提供可靠的證據(jù)，授權(quán)問責(zé)也不可能存在濫用權(quán)力問題。對“行政模式”下的審計而言，問責(zé)政府在“同級審”的情況下存在較大阻力；即便是對政府同級部門的問責(zé)，也有一定困難。很明顯，審計的獨立性越高，越易于向政府問責(zé)。

　　問責(zé)政府是國家審計的內(nèi)在功能。在我國古代，“宰夫考其出入，而定刑賞”包含了問責(zé)官吏的成分；古埃及和古羅馬的“監(jiān)督官”、古希臘的“審計官”也都不同程度地?fù)碛袉栘?zé)官吏的職責(zé)。在國家審計的發(fā)展史中，審計與監(jiān)察存在著千絲萬縷的聯(lián)系；從兩種工作相關(guān)性上，人們更容易理解審計的問責(zé)功能。事實上，某種國家職能的設(shè)置本身就是人為的結(jié)果，因為它與權(quán)力的劃分及界定相關(guān)；一種國家職能在別的國家可能找不到對應(yīng)的國家職能，也完全有理由認(rèn)為這種差異并不能成為否定國家審計本質(zhì)上包含問責(zé)政府的理由。

　　（三）問責(zé)政府的國家審計制度設(shè)計

　　現(xiàn)行的國家審計制度存在著很大的消極性，因為它將國家審計機(jī)關(guān)定位在“公共財產(chǎn)的守護(hù)人”的低層次上。盡管績效審計考慮了財產(chǎn)的增值以及有效使用問題，但忽略了物化、價值化的評價對象背后所隱藏的“人”的問題。公共資金的違規(guī)、低效使用是一種人為的結(jié)果，如果不解決人的問題，審計發(fā)現(xiàn)的偏離標(biāo)準(zhǔn)的事項會越來越多。以問責(zé)政府為導(dǎo)向時，可以從經(jīng)濟(jì)事件中看到人，這才抓住了審計的根本。

　　問責(zé)政府的國家審計制度設(shè)計重點考慮以下方面：

　?。?）組織制度設(shè)計。獨立的審計機(jī)構(gòu)是最基本的要求；基于問責(zé)政府的體制安排是：聯(lián)邦制國家，各級審計機(jī)關(guān)之間不存在隸屬關(guān)系①；而實行中央集權(quán)制的國家，審計機(jī)關(guān)可以實行垂直領(lǐng)導(dǎo)。在審計機(jī)關(guān)外部的領(lǐng)導(dǎo)體制上，從問責(zé)的權(quán)威性、獨立性、有效性考慮，宜由立法機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)審計機(jī)關(guān)，實行“立法型審計模式”。

　?。?）法律制度設(shè)計。主要應(yīng)考慮從法律上規(guī)定問責(zé)的對象、范圍、時限和權(quán)限等方面，最關(guān)鍵的一點是，將審計從“查錯”導(dǎo)向轉(zhuǎn)到“問責(zé)”導(dǎo)向上來。在法律授權(quán)方面，究竟有沒有處理處罰權(quán)以及有多大處理處罰權(quán)并不重要，重要的是這種權(quán)力是否與審計機(jī)構(gòu)的職責(zé)與定位相匹配。按照法律規(guī)定問責(zé)，既可以為問責(zé)提供法律依據(jù)，又能規(guī)范問責(zé)行為，是問責(zé)導(dǎo)向下審計制度建設(shè)所必需的。

　?。?）人事制度設(shè)計。問責(zé)政府對審計人員提出較高的要求，宜采用的方案有：推行職業(yè)資格準(zhǔn)入制度，限制非專業(yè)人員進(jìn)入審計隊伍；實行行業(yè)特殊津貼制度，維持審計隊伍的穩(wěn)定性；建立后續(xù)教育制度，保證審計人員持續(xù)的勝任能力；健全考核激勵制度，鼓勵問責(zé)業(yè)績突出的審計人員；采用審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人長聘制，消除首席審計官員的后顧之憂；完善審計業(yè)務(wù)回避制，增強(qiáng)審計人員專業(yè)立場的獨立性。

　　（4）作業(yè)規(guī)則設(shè)計。應(yīng)當(dāng)考慮建立以問責(zé)為導(dǎo)向的新的審計專業(yè)規(guī)則，為問責(zé)作業(yè)過程提供技術(shù)支持。需要關(guān)注的主要問題有：標(biāo)準(zhǔn)化的作業(yè)流程；問責(zé)路徑的選擇；以問責(zé)為導(dǎo)向的審計作業(yè)模式的調(diào)整；問責(zé)效果的后評估；問責(zé)過程中的有關(guān)各方的關(guān)系協(xié)調(diào)等。

　?。?）撥款制度設(shè)計。審計經(jīng)費由審計機(jī)關(guān)編制預(yù)算，立法機(jī)構(gòu)特批后列入政府預(yù)算，經(jīng)費的使用情況由立法機(jī)構(gòu)組織檢查；經(jīng)費不足部分，按正常程序?qū)徟芨丁?/p>

　　問責(zé)政府的審計制度建設(shè)，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)以政府監(jiān)督為對象、以責(zé)任評價為中心、以個人獎懲為歸宿的要求。相對于原有的審計制度而言，毋需做出過多的調(diào)整和較大改革成本的付出，也可以取得相對較好的效果。筆者認(rèn)為，無論是政府財政審計還是績效審計，只要能夠在法律授權(quán)的前提下體現(xiàn)問責(zé)政府的目標(biāo)要求，關(guān)鍵是觀念上發(fā)生轉(zhuǎn)變，即便審計制度的改進(jìn)不是很大，也能產(chǎn)生較大的審計影響。不過，在未來的審計發(fā)展中，增強(qiáng)審計社會功能的必然選擇是建立問責(zé)政府導(dǎo)向下的國家審計制度。

　　三、問責(zé)政府導(dǎo)向下我國國家審計制度改革的基本思路

　　前述分析主要是從審計的一般屬性意義上進(jìn)行的研究，更多地考慮了審計在國家治理中的共性問題，但是這還是不夠的。結(jié)合我國的特殊國情，基于問責(zé)政府導(dǎo)向的要求，筆者提出以下改革我國審計制度的建議：

　?。ㄒ唬徲嬻w制的調(diào)整

　　對我國的審計體制，一種評價是：行政型模式的獨立性還有不足之處，它具有更濃厚的內(nèi)部監(jiān)督色彩（李金華，2001）。以問責(zé)政府為導(dǎo)向時，審計面臨難以解決的矛盾，即在財政“同級審”條件下，審計向同級政府問責(zé)，缺乏必要的獨立性，可能使問責(zé)流于形式。盡管在改革現(xiàn)行審計體制方面有許多的呼聲，但不得不予考慮的問題是，我國社會的民主化基礎(chǔ)比較薄弱，人大制度尚不完善，社會轉(zhuǎn)型時期的不確定因素較多，修改現(xiàn)行《憲法》存在程序上、時間上的障礙，因而，至少在近期內(nèi)還不能對審計體制做出重大的調(diào)整。那么，出路在何處呢？以審計機(jī)關(guān)的“垂直領(lǐng)導(dǎo)”取代現(xiàn)行的地方審計機(jī)關(guān)的“雙重領(lǐng)導(dǎo)”是一個相對比較可行的方案。我國尚處在體制轉(zhuǎn)軌時期，計劃經(jīng)濟(jì)所造就的中央集權(quán)制管理以及大一統(tǒng)的人文思想仍將支撐著強(qiáng)勢政府的格局，這使問責(zé)一級政府存在著難以克服的困難。如果實現(xiàn)了“垂直領(lǐng)導(dǎo)”，就可以較好地解決“同級審”獨立性不足的問題，同時在較大程度上能夠節(jié)約制度改革的成本。在實行垂直領(lǐng)導(dǎo)體制的條件下，審計經(jīng)費全部由中央預(yù)算解決，切斷地方審計機(jī)關(guān)與地方政府的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，保證以充分的資源支持獨立的監(jiān)督。

　　（二）審計職責(zé)的轉(zhuǎn)變

　　我國《審計法》（1994）對審計機(jī)關(guān)職責(zé)的規(guī)定，基本上局限在只見“事”（財政收支、財務(wù)收支）、不見“人”（作為機(jī)構(gòu)的法人與自然人）的層面上。

　　從國家治理的高度來看，國家審計，應(yīng)走出“賬簿”的本位觀。不僅僅考慮財政財務(wù)信息真實性的評價，更應(yīng)看到具有較高層次的“受托責(zé)任”；未來的國家審計，應(yīng)從財政財務(wù)責(zé)任評價，發(fā)展到對行政責(zé)任的評價，“服務(wù)吏治”成為審計領(lǐng)域最耀眼的“亮點”（馮均科，2003）。在美國，GAO在1989年發(fā)表的第三份《黃皮書》中，宣稱“審計已經(jīng)成為政府責(zé)任性體系的一個組成部分”。評價政府責(zé)任以保障責(zé)任的充分履行，是國家治理政府所形成責(zé)任體系的一個重要目標(biāo)，這一目標(biāo)從GAO的更名也得到了證實。從GeneralAccountingOffice到GovernmentAccountabilityOffice，表明了政府責(zé)任的重要性。治國，本質(zhì)上是社會的治理，人的治理；人治理好了，社會也必然好，國家的價值也就實現(xiàn)了。由于“治國者必先治于民”，對政府以及官員的監(jiān)督必然成為治國的核心問題?；趪抑卫淼膶徲嬛贫?，必須從問責(zé)意義上將對政府（一級組織）以及其官員的審計監(jiān)督列入基本職責(zé)。

　?。ㄈ徲嫏?quán)限的轉(zhuǎn)型

　　在我國采用“行政型模式”的審計體制下，審計機(jī)關(guān)像其他政府所屬部門一樣，擁有多種行政處理處罰權(quán)。當(dāng)審計作為國家的一種行政職能后，就天然性地將審計約束政府的權(quán)力弱化；審計所獲得的是政府可能提供的更多的社會資源與工作便利，所失去的是監(jiān)督政府的固有剛性。審計充當(dāng)政府財政“拾遺補(bǔ)漏”的工具，靠查“違紀(jì)資金”、“收繳”、“罰沒”手段彌補(bǔ)財政管理的不足。盡管“審計風(fēng)暴”推動了問責(zé)政府的進(jìn)程，但在政府體系內(nèi)所實行的對審計的管理在某種程度上抵消了審計本來的功效，使問責(zé)政府的影響力降低。最近幾年，媒體與社會各界對審計的關(guān)注，主要來源于審計機(jī)關(guān)向人大提交的審計報告，而問責(zé)政府的呼聲也主要是由輿論形成的；值得反思的是，為什么審計界內(nèi)部的呼聲并不是很高？這在一定程度表明，審計本來具有外部性，一旦處在政府框架內(nèi)，它的問責(zé)效率就會下降。本文試圖說明的是，審計機(jī)關(guān)不應(yīng)過分相信行政權(quán)力的力量；在問責(zé)政府方面，必須重視審計與人大、司法、媒體、民眾多方所形成的合力。

　　審計權(quán)限的轉(zhuǎn)型，重點應(yīng)放在：

　?。?）將以對部門的處罰為主變?yōu)橐詫ω?zé)任官員的處罰為主，徹底鏟除產(chǎn)生違規(guī)行為的根源；

　?。?）將重視處罰權(quán)的運用轉(zhuǎn)變?yōu)橹馗纳七\行機(jī)制，從重審計查處違規(guī)的成果轉(zhuǎn)變?yōu)橹赝晟乒芾淼闹贫?，將事后的消極查處變?yōu)楣矙C(jī)構(gòu)應(yīng)有的事前的積極服務(wù)；

　?。?）將重行政手段的使用轉(zhuǎn)變?yōu)樾姓⒘⒎ㄅc司法手段的并重，既考慮行政處罰，又要考慮立法的完善、司法的介入等。

　　（4）其他，如廣泛運用審計信息發(fā)布權(quán)，充分利用公眾信息尋找審計線索權(quán)等，都應(yīng)得到重視。

　?。ㄋ模徲嬞Y源的整合

　　在審計機(jī)關(guān)按專業(yè)化分工實施審計項目的條件下，似乎涉及問責(zé)政府的工作僅由少數(shù)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)來完成，這是一種誤解。審計一級政府的財政收支可以問責(zé)政府，而審計政府行政負(fù)責(zé)人以及政府各部門的財務(wù)收支，同樣能夠問責(zé)政府。事實上，在對國有企業(yè)審計中，針對國家產(chǎn)業(yè)政策、資產(chǎn)管理政策、市場監(jiān)管政策、人事管理政策、稅收管理政策和財務(wù)會計制度等方面在企業(yè)中所表現(xiàn)出的重大失誤（尤其是面上的問題），均可以問責(zé)于政府。如果從這個意義上講，問責(zé)政府的審計功能，并不局限于個別審計部門。問題是，應(yīng)當(dāng)如何整合分布在審計機(jī)關(guān)各個部門的相關(guān)資源?？梢钥紤]的方案是：建立一個專門辦理問責(zé)政府業(yè)務(wù)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)整理相關(guān)資料，尋找法律依據(jù)，撰寫專項報告，協(xié)調(diào)內(nèi)外各個方面的關(guān)系。或許，建立在規(guī)范的業(yè)務(wù)流程、單一的信息出口、統(tǒng)一的業(yè)務(wù)管理之上的問責(zé)政府的工作，應(yīng)當(dāng)更有效率，更易于采信。

　　在進(jìn)行審計資源整合時，不應(yīng)忘記對外部相關(guān)資源的合理、充分利用。審計公告制的推行，可以通過媒體增加輿論的壓力，有利于問責(zé)程序的進(jìn)一步實施；審計信息透明化，可以引起公眾對審計結(jié)果的關(guān)注，有利于獲取某些新的審計線索；設(shè)置審計機(jī)關(guān)與人大的定期溝通制度，可以獲得更多的外部支持。如果審計機(jī)關(guān)能夠更多地挖掘內(nèi)部與外部的審計資源，就可能更有力地支持問責(zé)政府工作。

　　總之，在人本主義思潮愈來愈流行的當(dāng)代社會，在國家治理上同樣應(yīng)當(dāng)考慮“以人為本”；而作為國家治理的工具，審計也應(yīng)開始“人本化”，在問責(zé)政府的未來之路上越走越遠(yuǎn)。

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