【摘要】政府審計機(jī)關(guān)開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，是建設(shè)責(zé)任政府的必然要求，是我國特定的政治、經(jīng)濟(jì)、文化環(huán)境的必然要求。要使《審計法》授予政府審計機(jī)關(guān)的責(zé)任審計職責(zé)得到落實，必須進(jìn)一步在理論上闡明責(zé)任審計的必要性、重要性以及審計對象、內(nèi)容、程序和方法等問題。

　　【關(guān)鍵詞】政府審計；責(zé)任審計；審計職責(zé)

　　2006年《審計法》首次將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計（以下簡稱：責(zé)任審計）納入我國政府審計機(jī)關(guān)的法定職責(zé)，規(guī)定“審計機(jī)關(guān)按照國家有關(guān)規(guī)定，對國家機(jī)關(guān)和依法屬于審計機(jī)關(guān)審計監(jiān)督對象的其他單位的主要負(fù)責(zé)人，在任職期間對本地區(qū)、本部門或者本單位的財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動應(yīng)負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，進(jìn)行審計監(jiān)督。”但是，從“審計機(jī)關(guān)按照國家有關(guān)規(guī)定”的規(guī)定看，《審計法》在責(zé)任審計職責(zé)的授予上仍有不確定性：具體到一個審計對象或?qū)徲媰?nèi)容，能否進(jìn)行責(zé)任審計還要“按照國家有關(guān)規(guī)定”來定。

　　《審計法》之所以要附加這樣的規(guī)定，筆者理解其中的原因主要是目前政府審計機(jī)關(guān)開展的責(zé)任審計在理論上還不充分，在對象上還不明確，在內(nèi)容上還不清楚，在程序和方法上還不規(guī)范。因此，要讓《審計法》賦予政府審計機(jī)關(guān)的責(zé)任審計職責(zé)落到實處，必須盡快解決政府審計機(jī)關(guān)開展責(zé)任審計的必要性、重要性及技術(shù)方法的可行性等問題。

　　一、建設(shè)責(zé)任政府要求強(qiáng)化責(zé)任審計

　　政府審計是基于公共經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，代表人民為明確、評價、解除公共資產(chǎn)保管、使用人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任而產(chǎn)生的。政府審計對責(zé)任的關(guān)注在內(nèi)容和程度上是不斷發(fā)展的。早期政府審計主要是對被審計單位財政財務(wù)收支的真實合法性進(jìn)行審計，主要關(guān)注公共財產(chǎn)的安全完整性和收支合法性責(zé)任的履行情況。第二次世界大戰(zhàn)之后，隨著凱恩斯主義的盛行和政府支出的日益擴(kuò)大，政府支出的績效成為民眾日益關(guān)注的問題。于是，政府審計開始在真實合法性審計的基礎(chǔ)上，進(jìn)行績效審計，進(jìn)一步關(guān)注公共財產(chǎn)有效使用責(zé)任的履行情況。

　　20世紀(jì)80年代新公共管理運(yùn)動興起以來，建設(shè)責(zé)任政府成了大多數(shù)國家行政體制改革的重要目標(biāo)。責(zé)任政府就是對人民負(fù)責(zé)任的政府。責(zé)任政府要求政府在性質(zhì)上必須是民主政府，在職能上必須是有限政府，在機(jī)制上必須是法治政府，在行為上必須是有效政府。

　　作為一種基本理念，責(zé)任政府就是政府的權(quán)力要來自于人民，政府及其官員必須向人民負(fù)責(zé)。政府及其官員向人民負(fù)責(zé)的責(zé)任，既包括崗位職責(zé)和國家法律、法規(guī)、規(guī)章、制度等賦予的義務(wù)，也包括對自己職責(zé)范圍內(nèi)出現(xiàn)的失職、瀆職及違法亂紀(jì)等問題承擔(dān)的責(zé)任追究。

　　作為一種制度安排，責(zé)任政府意味著要有保證政府責(zé)任實現(xiàn)的責(zé)任控制機(jī)制。政府的責(zé)任控制機(jī)制有內(nèi)部與外部之分。內(nèi)部的政府責(zé)任控制機(jī)制至少包括職業(yè)主義的作用、代表性的重要性及倫理道德考慮等；外部的政府責(zé)任控制機(jī)制至少包括組織的或監(jiān)督的義務(wù)，行政控制、立法監(jiān)督以及司法爭議的解決等。（顏廷銳等，2004）

　　政府審計是履行監(jiān)督義務(wù)的一種行政控制機(jī)制，是政府自身的一個強(qiáng)有力的“免疫系統(tǒng)”。它既能明確政府及其工作人員是否遵守國家財經(jīng)法紀(jì)，追究其“消極責(zé)任”，也能督促政府及其工作人員最大限度地履行“積極責(zé)任”。綜觀世界各國政府審計的情況不難發(fā)現(xiàn)，不論政府審計的體制如何，政府審計都是強(qiáng)化政府責(zé)任的一個重要工具和手段，在政府責(zé)任機(jī)制中發(fā)揮著重要的作用，只是所處的位置不同，發(fā)揮作用的層面不同而已。（劉力云，2005）

　　“關(guān)注責(zé)任是國家審計本質(zhì)的客觀要求，也是國家審計發(fā)展的必然趨勢”。（李金華，2005）“從國家治理的高度來看，國家審計，應(yīng)走出‘賬簿’的本位觀。不僅僅考慮財政財務(wù)信息真實性的評價，更應(yīng)看到具有較高層次的‘受托責(zé)任’；未來的國家審計，應(yīng)從財政財務(wù)責(zé)任評價，發(fā)展到對行政責(zé)任的評價，‘服務(wù)吏治’成為審計領(lǐng)域最耀眼的‘亮點’”。（馮均科，2005）

　　因此，建設(shè)責(zé)任政府，就要求政府審計機(jī)關(guān)在開展真實、合法、效益審計的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步開展對公營單位負(fù)責(zé)人責(zé)任履行情況的專門審計，明確他們的責(zé)任履行程度和應(yīng)當(dāng)受到的責(zé)任追究，進(jìn)行更高層次的責(zé)任審計。

　　二、我國開展責(zé)任審計特別重要

　　我國責(zé)任審計早在20世紀(jì)80年代中期就已經(jīng)產(chǎn)生，而且受到上上下下的高度重視。筆者認(rèn)為這是由我國特殊的政治、經(jīng)濟(jì)和文化傳統(tǒng)背景所造成的。

　?。ㄒ唬┚驼伪尘岸?，主要有兩個方面

　　1.我國是共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)的工人階級專政的國家，一方面，權(quán)力的制衡不能靠三權(quán)分立來實現(xiàn)，只能靠強(qiáng)有力的內(nèi)部免疫系統(tǒng)來達(dá)到；另一方面，中國共產(chǎn)黨歷來重視自身建設(shè)，始終注意保持先進(jìn)性，能夠創(chuàng)造和吸收先進(jìn)的監(jiān)督方式和機(jī)制，保持和提高執(zhí)政能力，鞏固執(zhí)政地位。2.與西方國家的政府相比，我國的政府規(guī)模更大，職能更多，政府官員對于經(jīng)濟(jì)發(fā)展和民生改善承擔(dān)著更大的責(zé)任，進(jìn)行執(zhí)法檢查與監(jiān)督、實現(xiàn)權(quán)力制衡、建立責(zé)任政府的任務(wù)更重。因此，責(zé)任審計是我國獨特政治制度的需要，是中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)的人民政府提高自身免疫能力的需要。

　?。ǘ┚徒?jīng)濟(jì)背景而言

　　我國實行的是以公有制為主體的多種經(jīng)濟(jì)成分并存的經(jīng)濟(jì)制度。相對于非國有企業(yè)而言，由于國家作為國有企業(yè)的所有者具有虛擬性，國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)總是不那么清晰，所有權(quán)監(jiān)督總是不那么強(qiáng)有力，企業(yè)治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制總是不那么有效，因而保證國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員忠于職守、盡職盡責(zé)的內(nèi)部約束力相對薄弱，讓國有企業(yè)及其領(lǐng)導(dǎo)人員接受更多、更強(qiáng)有力的外部監(jiān)督，就顯得尤為必要和十分重要。包括責(zé)任審計在內(nèi)的政府審計監(jiān)督是這種外部監(jiān)督的主要形式。因此，進(jìn)行責(zé)任審計是公有制為主的經(jīng)濟(jì)制度的必然要求，是提高社會主義經(jīng)濟(jì)體系自身免疫能力的需要。

　　（三）就文化傳統(tǒng)而言

　　我國長期以來就是一個“官本位”觀念比較重的國家。官員的職責(zé)重大，常被稱為“父母官”；官位等級成為社會最公認(rèn)的個人成就衡量標(biāo)準(zhǔn)；大多數(shù)人期盼當(dāng)官、升官，因而民眾對官員異常關(guān)注。這也導(dǎo)致了我國從古至今就有對官員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審查評價的傳統(tǒng)。因此，責(zé)任審計在我國產(chǎn)生并受重視，也是我國傳統(tǒng)文化傳承的一種必然結(jié)果，是加強(qiáng)社會主義民主政治建設(shè)的需要。

　　我國責(zé)任審計產(chǎn)生的背景說明，責(zé)任審計在我國不是一種權(quán)宜之計，是與我國政治、經(jīng)濟(jì)制度和文化傳統(tǒng)相適應(yīng)的一種特別重要的政治經(jīng)濟(jì)監(jiān)督制度，是發(fā)揮政府審計作為我國“經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行的一個免疫系統(tǒng)”的作用的需要。

　　三、落實責(zé)任審計職責(zé)亟需解決的技術(shù)問題

　　（一）要盡快明確責(zé)任審計的對象范圍

　　目前關(guān)于政府責(zé)任審計對象爭論的焦點在于國有控股企業(yè)及金融機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)人員是否屬于責(zé)任審計的對象。

　　筆者認(rèn)為：國有控股或主導(dǎo)企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)的主要負(fù)責(zé)人具有雙重身份，他們既是受人民之托的公共資產(chǎn)的保管使用者，承擔(dān)著公共受托責(zé)任，又是受國資委監(jiān)管的企業(yè)經(jīng)營資產(chǎn)的經(jīng)營管理者，承擔(dān)著企業(yè)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。作為前者，他們應(yīng)當(dāng)接受政府審計機(jī)關(guān)的審計；作為后者，他們應(yīng)當(dāng)接受國資委所委托的審計。兩種審計的目標(biāo)不同，政府審計機(jī)關(guān)進(jìn)行的審計的目標(biāo)是公共資產(chǎn)保管使用的真實性、合法性、效益性和主要負(fù)責(zé)人承擔(dān)的公共責(zé)任的履行情況；國資委委托的審計的目標(biāo)是企業(yè)財務(wù)報表的公允、真實性。因此，應(yīng)當(dāng)將國有控股或主導(dǎo)企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)的主要負(fù)責(zé)人納入政府審計機(jī)關(guān)責(zé)任審計的對象范圍。

　?。ǘ┮M快明確責(zé)任審計的內(nèi)容范圍

　　關(guān)于政府責(zé)任審計的內(nèi)容，理論上仍是紛爭不斷，還沒有形成比較一致的或權(quán)威的觀點。

　　筆者認(rèn)為，明確政府責(zé)任審計內(nèi)容。

　　1.以財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動涉及的范圍為限。財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動是各種審計的活動范圍；各項審計目標(biāo)所要求的審計內(nèi)容范圍都應(yīng)當(dāng)以財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動為限。因此，與被審計領(lǐng)導(dǎo)人所在地區(qū)、部門或單位財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動無關(guān)的方面，如領(lǐng)導(dǎo)人在組織人事活動中收受個人賄賂，領(lǐng)導(dǎo)人的政治素質(zhì)、生活作風(fēng)等等方面，就不應(yīng)當(dāng)是經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計內(nèi)容。

　　2.以被審計領(lǐng)導(dǎo)人應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)且能夠負(fù)責(zé)的責(zé)任為限。被審計領(lǐng)導(dǎo)人任職期間之外的事項、崗位職責(zé)范圍之外的事項、任期目標(biāo)之外的要求，都不應(yīng)當(dāng)成為責(zé)任審計的內(nèi)容。尤其要注意，在審計領(lǐng)導(dǎo)人崗位職責(zé)履行和任期目標(biāo)實現(xiàn)情況時，應(yīng)當(dāng)主要以符合實際的職責(zé)履行要求和目標(biāo)責(zé)任狀的規(guī)定等為評價標(biāo)準(zhǔn)，而不能主要以先進(jìn)的或完美的責(zé)任要求為評價標(biāo)準(zhǔn)。

　　3.根據(jù)法定的審計權(quán)限和手段確定責(zé)任審計內(nèi)容?？偟恼f來，現(xiàn)行《審計法》規(guī)定的審計機(jī)關(guān)權(quán)限和手段是：可以對被審計單位或人員所在地區(qū)、部門或單位的財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行審查、調(diào)查。不能通過這種審查、調(diào)查查明的情況或問題，就不應(yīng)當(dāng)列入審計的內(nèi)容。例如，受賄、行賄問題是現(xiàn)有審計權(quán)限和手段所不能查明的；生活作風(fēng)問題，則不屬于經(jīng)濟(jì)問題，這些問題不應(yīng)當(dāng)列入政府責(zé)任審計的內(nèi)容。

　　根據(jù)以上原則，筆者認(rèn)為，政府責(zé)任審計的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)是被審計領(lǐng)導(dǎo)人在任職期間對本地區(qū)、本部門或者本單位的財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動應(yīng)負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況及應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任追究。

　　應(yīng)負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況是指被審計領(lǐng)導(dǎo)人對其崗位規(guī)定的經(jīng)濟(jì)職責(zé)作為情況、簽署的目標(biāo)責(zé)任狀等規(guī)定的經(jīng)濟(jì)任務(wù)的完成情況，以及國家法律、法規(guī)、規(guī)章、制度等規(guī)定的經(jīng)濟(jì)義務(wù)的履行情況。

　　應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任追究是指被審計領(lǐng)導(dǎo)人在任職期間對本地區(qū)、本部門或者本單位的財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動中存在的弄虛作假、違法亂紀(jì)、損失浪費(fèi)問題應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任追究類型：直接責(zé)任還是間接責(zé)任，間接責(zé)任是主管責(zé)任還是領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。直接責(zé)任是指領(lǐng)導(dǎo)人對其任職期間的以下行為應(yīng)當(dāng)負(fù)有的責(zé)任：一是直接違反國家財經(jīng)法律、法規(guī)，黨的經(jīng)濟(jì)方針、政策，以及本地區(qū)、本部門或本單位經(jīng)濟(jì)方面的規(guī)章、制度的行為，如貪污、挪用、侵占國家或企業(yè)財產(chǎn)。二是授意、指使、強(qiáng)令、縱容、包庇下屬人員違反國家財經(jīng)法律、法規(guī)，違反黨的經(jīng)濟(jì)方針、政策，以及違反本地區(qū)、本部門或本單位的經(jīng)濟(jì)方面的規(guī)章、制度的行為。三是失職、瀆職的行為。四是其他違反國家財經(jīng)法規(guī)的行為。主管責(zé)任是指基于內(nèi)部分工而應(yīng)由自己主管負(fù)責(zé)的事項，出現(xiàn)重大問題應(yīng)負(fù)的直接責(zé)任以外的責(zé)任。領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任是指作為主要領(lǐng)導(dǎo)人，對由其他領(lǐng)導(dǎo)人主管負(fù)責(zé)的事項，出現(xiàn)重大問題應(yīng)負(fù)的直接責(zé)任以外的責(zé)任。

　?。ㄈ┮M快規(guī)范責(zé)任審計的程序和方法

　　責(zé)任審計是審計機(jī)關(guān)自行安排還是受托進(jìn)行；是單獨開展這種審計還是結(jié)合其他審計類型一起開展；是離任前進(jìn)行還是離任后進(jìn)行；是積極評價還是消極評價等，目前都還不很規(guī)范。

　　筆者認(rèn)為，在責(zé)任審計的安排上，審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)利用責(zé)任審計聯(lián)席會議主動與組織人事部門、紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)和國資委協(xié)調(diào)，自主編制年度審計項目計劃，年度審計項目計劃在報經(jīng)本級政府批準(zhǔn)后執(zhí)行。這樣做，能體現(xiàn)責(zé)任審計作為政府審計法定職責(zé)的要求；與現(xiàn)行的行政型審計體制相適應(yīng)；能充分體現(xiàn)責(zé)任審計服務(wù)于干部監(jiān)督、管理需要的本質(zhì)要求；能夠與有關(guān)部門的工作相協(xié)調(diào)，并得到他們的理解、支持和協(xié)助；有利于充分發(fā)揮責(zé)任審計成果的作用。

　　在與其他審計類型的關(guān)系上，責(zé)任審計應(yīng)當(dāng)在被審計的領(lǐng)導(dǎo)人員任期內(nèi)各年度真實性審計、合法性審計和效益性審計基礎(chǔ)上對被審計領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審查。它不能為各年度的真實性審計、合法性審計和效益性審計所取代，也不僅僅是任期內(nèi)各年度的真實性審計、合法性審計和效益性審計成果的綜合。

　　針對先審計后離任難以做到的現(xiàn)實，筆者設(shè)想：對擬晉升、提拔的領(lǐng)導(dǎo)人員全面實行公開后備制，在后備期內(nèi)由上一級審計機(jī)關(guān)（中央機(jī)關(guān)的后備干部由審計署）進(jìn)行定期責(zé)任審計；任職期滿的領(lǐng)導(dǎo)人員可在任職期滿前由同級審計機(jī)關(guān)進(jìn)行責(zé)任審計；對于轉(zhuǎn)任、輪崗、免職、辭職和退休的領(lǐng)導(dǎo)人員，其責(zé)任審計可以由同級審計機(jī)關(guān)在有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)人員離任后進(jìn)行。

　　為了提高責(zé)任審計的質(zhì)量，充分發(fā)揮責(zé)任審計的作用，在責(zé)任審計對象、內(nèi)容、程序和方法等比較規(guī)范后，責(zé)任審計不得使用消極方式發(fā)表審計意見，應(yīng)當(dāng)以積極的方式發(fā)表審計評價意見，以確保責(zé)任審計的質(zhì)量和作用的發(fā)揮。

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