【摘要】本文從分析現(xiàn)行注冊會計師審計制度存在的問題入手，提出了對注冊會計師審計制度的改進方法，以期能對注冊會計師審計制度的完善有所幫助。

　　近年來，注冊會計師事務(wù)所與被審企業(yè)串通舞弊、出具虛假報告的案件時有發(fā)生，無論是國內(nèi)的“中誠”、“瓊民源”、“銀廣廈”等惡性造假事件的披露，還是日本兵庫銀行、韓國大宇公司的破產(chǎn)，特別是美國安然公司破產(chǎn)、安達信問題的曝光，無一不在說明注冊會計師審計行業(yè)在制度、業(yè)務(wù)、監(jiān)管等方面都存在著巨大漏洞，并已成為全球范圍內(nèi)一個亟待解決的共同問題。

　　一、現(xiàn)行注冊會計師審計制度存在的問題

    （一）審計委托人與被審計人集于一身，使審計關(guān)系中委托人形同虛設(shè)

    從原理上來說，審計關(guān)系的形成，是由委托人、審計人和被審計人三方構(gòu)成的，缺少任何一方，獨立、客觀、公正的審計將不復(fù)存在。在理想的情況下，上市公司的股東與會計師事務(wù)所形成委托人與被委托人的契約關(guān)系，而會計師事務(wù)所對上市公司形成監(jiān)督和制約。

　　但是，從實際情況看，由于存在“一股獨大”等問題，來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營者事實上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)，董事會不但不能對公司經(jīng)營者起到應(yīng)有的監(jiān)督作用，相反，公司的董事會常常就是公司的管理層。經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，并且決定著審計人的聘用、續(xù)聘、收費等事項，完全成了事務(wù)所的“衣食父母”，這就從根本上破壞了審計關(guān)系結(jié)構(gòu)，使審計失去了客觀公正的基礎(chǔ)。這種情況下，事務(wù)所要么保持執(zhí)業(yè)道德和聲譽放棄市場，要么為了生存違心地出具虛假審計報告。在兩難的境地下，很多事務(wù)所選擇了后者。

　　（二）會計師事務(wù)所對被審企業(yè)的業(yè)務(wù)涉足過深，使審計不可能客觀公正

    目前，世界各國基本上都允許會計師事務(wù)所為被審企業(yè)提供管理咨詢、稅務(wù)咨詢、法律咨詢等非審計服務(wù)，其初衷是希望借助注冊會計師豐富的專業(yè)知識和經(jīng)驗，規(guī)范被審企業(yè)的會計業(yè)務(wù)和依法納稅等。但會計師事務(wù)所過度地介入被審企業(yè)的業(yè)務(wù)活動，必然會將兩者的利益緊密地捆綁在一起。在巨大的商業(yè)利益的驅(qū)使下，安達信對安然的審計，就形同用自己的一只手去審計監(jiān)督自己的另一只手，自然不可能具有獨立、客觀和公正性。

　?。ㄈ徲嬋伺c被審企業(yè)的長期審計關(guān)系，使審計人與被審計人之間形成了“利益合作”關(guān)系

    會計師事務(wù)所與被審企業(yè)之間的合作時間過長，導(dǎo)致了被審企業(yè)與會計師事務(wù)所及注冊會計師之間關(guān)系過于密切，形成了對彼此都有利的“固定”關(guān)系，雙方一般都不愿輕易更換合作對象。因為一旦重新選擇，對雙方尤其是會計事務(wù)所而言會增加新的“投資成本”。作為注冊會計師個人，與被審企業(yè)之間則形成了非同一般的私人關(guān)系，“一個注冊會計師跳槽，事務(wù)所往往會損失一批客戶”的現(xiàn)象就是最有力的證明。

　?。ㄋ模┓杀O(jiān)管上的嚴(yán)重不足

    注冊會計師協(xié)會自設(shè)立以來，一直扮演雙重角色：既是注冊會計師合法權(quán)益的守護神，又是注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的監(jiān)管者，本身就存在著利害沖突。因限于人力和財力，各監(jiān)管機構(gòu)除了少量抽查外，一般不對審計報告進行核查，而是主要依靠審計業(yè)的自我規(guī)范和同業(yè)監(jiān)督，監(jiān)管機構(gòu)只是在問題暴露后才進行追查，因此絕大多數(shù)違規(guī)審計案件都是在大公司突然破產(chǎn)后才牽扯出來的。正因為如此，雖然違規(guī)審計會面臨很大風(fēng)險，但因監(jiān)管力度嚴(yán)重不足，使違規(guī)的風(fēng)險和收益極不對稱，才會出現(xiàn)如此之多敢于鋌而走險的會計師事務(wù)所。

　?。ㄎ澹┳詴嫀熜袠I(yè)教育重“業(yè)務(wù)”，輕“道德”

　　目前，無論是國內(nèi)還是國外，注冊會計師資格必須經(jīng)考試合格后才能取得，考試內(nèi)容涉及會計、審計、法律、稅務(wù)等方方面面，唯獨缺乏道德方面的內(nèi)容。長期忽視道德教育，使事務(wù)所和注冊會計師在經(jīng)濟利益和職業(yè)道德發(fā)生沖突時，往往頂不住壓力和誘惑，為客戶出具虛假審計報告。

　　二、改進現(xiàn)行審計制度的幾點建議

    （一）完善公司治理結(jié)構(gòu)，改變會計師事務(wù)所受雇于被審企業(yè)的現(xiàn)狀

    完善獨立董事制度，建立獨立董事薪酬基金，以確保獨立董事薪酬的獨立性；設(shè)立以獨立董事、監(jiān)事、少數(shù)股東代表為成員的審計委員會，由審計委員會來決定會計師事務(wù)所的聘用和報酬，從而使會計師事務(wù)所能夠獨立、客觀、公正地發(fā)表審計意見。

　　（二）限制會計師事務(wù)所的服務(wù)范圍

    會計師事務(wù)所必須將審計和非審計業(yè)務(wù)分開，同一家事務(wù)所不能在被審企業(yè)同時開展非審計業(yè)務(wù)，禁止會計師事務(wù)所的雇員在被審單位兼職，這樣可防止會計師事務(wù)所對被審企業(yè)業(yè)務(wù)涉足過深，形成緊密的利益共同體，或因為同事間的“親密”關(guān)系，從而影響審計的獨立、客觀、公正。

　?。ㄈ﹪?yán)格限定會計師事務(wù)所及注冊會計師對同一企業(yè)的審計年限

    為防止會計師事務(wù)所或注冊會計師們與被審企業(yè)的關(guān)系過于熟稔，應(yīng)建立事務(wù)所及注冊會計師輪換制，以便于限定會計師事務(wù)所對同一企業(yè)的審計年限及注冊會計師個人在同一被審企業(yè)的執(zhí)業(yè)年限。筆者認(rèn)為會計師事務(wù)所對同一企業(yè)的審計年限不宜超過5年，而一個注冊會計師連續(xù)審計同一個企業(yè)的時間則以不超過3年為佳。因為期限定得過長，會影響審計獨立性；而期限定得過短，注冊會計師更換過于頻繁，會影響企業(yè)和事務(wù)所的工作效率。

　?。ㄋ模┘訌妼徲嬓袠I(yè)的監(jiān)管處罰力度

    事實證明，要求審計行業(yè)進行自我規(guī)范和同業(yè)監(jiān)督的國際慣例存在著巨大缺陷。所以，應(yīng)當(dāng)設(shè)立一個享有獨立法人地位、獨立于注冊會計師行業(yè)之外的監(jiān)管機構(gòu)，由會計人士和非會計人士組成，其主要職能是監(jiān)督和制裁。同時，注冊會計師行業(yè)必須制定具體的、可操作性的法律規(guī)范，強化注冊會計師的民事賠償責(zé)任，引入刑事處罰措施，使違規(guī)者付出高昂的代價，這樣才能使每一個注冊會計師都能按照既定的職業(yè)道德去行事，不做違法、違規(guī)的事。

　?。ㄎ澹┘訌娮詴嫀熉殬I(yè)道德建設(shè)，進一步規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為

    隨著近年來會計審計行業(yè)丑聞的不斷發(fā)生，注冊會計師的職業(yè)道德水準(zhǔn)已成為關(guān)系到整個行業(yè)能否生存和發(fā)展的大事。對注冊會計師進行誠信教育，其重要性一點也不亞于對其專業(yè)勝任能力的培養(yǎng)，要將誠信教育作為會計職業(yè)道德建設(shè)的第一重要內(nèi)容。首先，高校應(yīng)開設(shè)誠信教育課程并作為學(xué)生的必修課。其次，在注冊會計師資格考試、聘用時增加職業(yè)道德方面的考核。第三，注協(xié)和事務(wù)所對在職注冊會計師進行后續(xù)教育時，要加大職業(yè)道德教育的力度，并作為年檢的一項重要內(nèi)容。第四，加強職業(yè)道德制度建設(shè)，在已頒布的《注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上，進一步制定職業(yè)道德的具體準(zhǔn)則，使之更具操作性。使遵守職業(yè)道德成為每一名注冊會計師的自覺行為。