一、美國(guó)石油天然氣財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的歷史回顧

　　（一）AlCPA和APB的初始嘗試。石油天然氣資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法的選擇問(wèn)題，直到20世紀(jì)60年代才受到美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)的重視。1964年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）委托普華國(guó)際會(huì)計(jì)公司的一位合伙人羅伯特·E·費(fèi)爾德研究采掘行業(yè)中使用的各種方法，以便為AICPA的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）起草一份意見書提供建議。該項(xiàng)研究成果被AICPA以“采掘行業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告”為題，作為會(huì)計(jì)研究公報(bào)第11出版。

　　APB的采掘行業(yè)委員會(huì)按照APB的指示準(zhǔn)備了一份文本，于1971年秋以“石油行業(yè)的會(huì)計(jì)與報(bào)告”為題出版。該文本建議以油田作為成本中心，資本化所有與油氣儲(chǔ)量直接相關(guān)的儲(chǔ)量發(fā)現(xiàn)前（prediscovery）發(fā)現(xiàn)后（postdiscovery）生的成本，包括對(duì)最初作為費(fèi)用核銷而后來(lái)確定找到油田的勘探干井成本的恢復(fù)資本化。以此文本為基礎(chǔ)，APB于1971年11月22和23日舉行了兩天的公眾聽證會(huì)。在此聽證會(huì)上，APB的建議文本遭到了完全成本法和成果法支持者雙方的反對(duì)。

　　AlCPA和APB的初步嘗試盡管因APB的被替代沒(méi)有走出很遠(yuǎn)，但它們力圖解決石油天然氣會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題的勇氣和初步的基礎(chǔ)性探索是不可否認(rèn)的。

　?。ǘ〧ASB的努力與SFAS No.19出臺(tái)，1973-7-1 FASB代替APB成為美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的民間制定機(jī)構(gòu)。在1973年最初的技術(shù)日程安排中，F(xiàn)ASB并沒(méi)有安排采掘行業(yè)的會(huì)計(jì)與報(bào)告這一議題。但是，該年的國(guó)外石油禁運(yùn)導(dǎo)致了世界石油價(jià)格的大幅度上漲，使石油天然氣行業(yè)從美國(guó)公眾和聯(lián)邦政府那里得到了巨大的利益?；谄渌茉捶ㄒ?guī)的頒布和美國(guó)國(guó)會(huì)對(duì)石油天然氣會(huì)計(jì)問(wèn)題的積極考慮，F(xiàn)ASB決定給予石油天然氣生產(chǎn)公司會(huì)計(jì)以優(yōu)先考慮。1975年10月，

　　FASB在它的技術(shù)日程上加上了“采掘行業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告”這一項(xiàng)目。

　　1975年12月，福特總統(tǒng)簽署了公共法第94一163號(hào)——能源政策與保護(hù)法案“，該法案第五部分第503段授權(quán)證券交易委員會(huì)（SEC）為石油天然氣生產(chǎn)者制定規(guī)則，或確認(rèn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的準(zhǔn)則，并要求準(zhǔn)則在1977年12月22日以前開發(fā)出來(lái)。在”能源政策與保護(hù)法案出臺(tái)之后，F(xiàn)ASB加緊了為石油天然氣生產(chǎn)者制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的工作。

　　1977年12月，F(xiàn)ASB正式頒布了第19號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（SFAS No.19）——天然氣生產(chǎn)公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告，要求從1978年12月5日以后的財(cái)政年度實(shí)施。SFAS No.19在美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的歷史上具有十分重要的意義，它是至今為止?fàn)幷撟畲蟮膸追葚?cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之一。

　　SFAS No.19包括引言、適用范圍、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告準(zhǔn)則、所得稅會(huì)計(jì)、生效日期和過(guò)度期、表決結(jié)果及其說(shuō)明、附錄A -背景材料、附錄B——結(jié)論形成的基礎(chǔ)和附錄C——詞匯表九個(gè)部分。不包括表決結(jié)果及其說(shuō)明，總共275段，其中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)是該準(zhǔn)則的核心內(nèi)容，主要包括成本發(fā)生時(shí)的會(huì)計(jì)、資本化成本的處置、礦權(quán)轉(zhuǎn)讓與相關(guān)的交易、揭示等內(nèi)容。

　?。ㄈ㏒FAS No.25對(duì)SFAS No.19的修正。1979年2月，F(xiàn)ASB發(fā)布了第25號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告 （SFAS No.25） ——  暫停石油天然氣生產(chǎn)公司的某些會(huì)計(jì)要求    對(duì)FASB第l9號(hào)公告的一項(xiàng)修正。主要在于不定期地暫停SFAS No.19將成果法作為石油天然氣資產(chǎn)計(jì)價(jià)的唯一方法之要求。SFAS No.25的頒布，標(biāo)志著FASB試圖為石油天然氣資產(chǎn)計(jì)價(jià)建立統(tǒng)一方法努力的破產(chǎn)。

　　FASB在SFAS No.19中要求所有的石油天然氣生產(chǎn)公司按照成果法計(jì)量石油天然氣資產(chǎn)，此舉引發(fā)了大量中小石油天然氣生產(chǎn)公司的游說(shuō)行為，導(dǎo)致SEC于1978年8月31日發(fā)布253號(hào)會(huì)計(jì)系列文告 （ASR No.253）—— 關(guān)于石油天然氣生產(chǎn)活動(dòng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告實(shí)務(wù)的要求，接受完全成本法為向SEC報(bào)告的可接受的備選方法，由此導(dǎo)致了SFAS No.19與ASR NO.253的沖突。由于SEC的權(quán)威地位和FASB的民間性質(zhì)，F(xiàn)ASB頒布了SFAS No.25，使其聲譽(yù)遭受了一次重大的損失。

　?。ㄋ模㏑RA 會(huì)計(jì)與SFAS No.69.ASR No.253受到人們的重視，不僅在于它與SFAS No.19的對(duì)立，更在于它提出了一種以價(jià)值為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)方法一一儲(chǔ)量認(rèn)可會(huì)計(jì)（Reserve Recognition Accounting ，RRA）。    RRA要求以現(xiàn)行的價(jià)格、現(xiàn)行的開發(fā)成本、開采成本和現(xiàn)行的法定稅率為基礎(chǔ)，對(duì)石油天然氣儲(chǔ)量資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量以10%的折現(xiàn)率加以折現(xiàn)計(jì)算，以此確定現(xiàn)行石油天然氣儲(chǔ)量資產(chǎn)的價(jià)值和收益 （成果）?；蛟S是FASB頒布SFAS No.25的行動(dòng)，或許是人們對(duì)RAA的大量反對(duì)，或許還有其它原因，SEC在1981年2月26日頒布了ASR No.289——  石油天然氣生產(chǎn)者的財(cái)務(wù)報(bào)告。在ASR No.289中，SEC宣稱不再將RRA視為石油天然氣生產(chǎn)者基本財(cái)務(wù)報(bào)告的一種潛在的會(huì)計(jì)方法，并支持FASB為石油天然氣生產(chǎn)活動(dòng)開發(fā)一套綜合的揭示規(guī)則。

　　FASB畢竟只是一個(gè)民間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定團(tuán)體，它所制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公認(rèn)性在很大程度上來(lái)自于SEC的支持。為了和SEC的ASR No.253保持一致，也為了答謝SEC在ASR No.289中對(duì)自己的支持 （SEC在ASR No.289中宣稱將繼續(xù)支持FASB為石油天然氣行業(yè)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則），F(xiàn)ASB于1982年11月頒發(fā)了SFAS N0.69，要求對(duì)石油天然氣儲(chǔ)量及其變動(dòng)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量，以此作為補(bǔ)充信息的重要內(nèi)容之一。

　　盡管FASB宣稱標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量不是RRA，但人們一眼便可認(rèn)出二者不存在根本上的區(qū)別。FASB的標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量和RRA的區(qū)別僅在于：FASB的標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量考慮所得稅費(fèi)用，而SEC的RRA不加以考慮。此外，SFAS No.69不要求提供以價(jià)值為基礎(chǔ)的損益表。

　　二、幾點(diǎn)啟示

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)環(huán)境的變動(dòng)是產(chǎn)生新的會(huì)計(jì)規(guī)范的前提。美國(guó)在20世紀(jì)30年代就有了GAAP，從而有了現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。但是，規(guī)范石油天然氣生產(chǎn)活動(dòng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)直到60年代才引起重視，到加年代后期才有了第1份規(guī)范石油天然氣生產(chǎn)活動(dòng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其主要原因在于：（1）美國(guó)早期救火式的會(huì)計(jì)規(guī)范制定模式。會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）和會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）是美國(guó)早期會(huì)計(jì)規(guī)范（GAAP）的制定機(jī)構(gòu)。由于缺乏系統(tǒng)的理論研究，GAAP的制定是救火式的。到50年代后期，石油天然氣會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了兩種并行的會(huì)計(jì)方法，并且每種方法都存在大量變異，給財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性帶來(lái)了極大的困難，由此導(dǎo)致了IACPA和APB對(duì)石油天然氣會(huì)計(jì)的關(guān)注。（2）石油天然氣經(jīng)營(yíng)國(guó)際環(huán)境的變動(dòng)。70年代的兩次石油危機(jī)，給美國(guó)經(jīng)濟(jì)以巨大影響。為匯總和控制的需要，制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范石油天然氣生產(chǎn)活動(dòng)已成為管理和控制石油天然氣行業(yè)的基礎(chǔ)。正是在此種情形下，F(xiàn)ASB才把石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為優(yōu)選項(xiàng)目。當(dāng)前，我國(guó)石油天然氣行業(yè)正在進(jìn)行重組和股份制改造，到國(guó)際資本市場(chǎng)籌資，參與國(guó)際經(jīng)營(yíng)，因此，亦需要加快我國(guó)石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的步伐。（3）充分披露原則隨資本市場(chǎng)的發(fā)展而擴(kuò)展。成本計(jì)價(jià)、充分披露和配比是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的三大基本原則。然而，對(duì)石油天然氣經(jīng)營(yíng)來(lái)說(shuō)，在應(yīng)用這些原則時(shí)便遇到了困難，因?yàn)槭吞烊粴赓Y產(chǎn)的成本與其價(jià)值存在巨大的差異。正因?yàn)槿绱?，才有了SEC的RRA會(huì)計(jì)的嘗試和FASB在SFAS No.69中的資本化計(jì)量及其變動(dòng)的揭示要求。

　?。ǘ?huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程是一個(gè)政治過(guò)程。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)告的指南，主要是就會(huì)計(jì)核算的方法、會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容、方式與時(shí)間要求作出統(tǒng)一的規(guī)定。從形式上看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容主要是會(huì)計(jì)技術(shù)問(wèn)題，但從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)果會(huì)涉及到各方的經(jīng)濟(jì)利益，因此它是一種利益分配工具。各利益主體都會(huì)為了自身的利益對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定施加影響，從而使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為各利益主體多方博弈的對(duì)象，它們會(huì)借助各種政治力量干涉會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，便其具有濃厚的政治色彩。當(dāng)然，各利益主體借助政治勢(shì)力干涉會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的能力是不同的。由于石油天然氣企業(yè)的雄厚資本實(shí)力和巨大的組織規(guī)模，使其借助政治勢(shì)力干預(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的能力較大，因而，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的政治過(guò)程在石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中體現(xiàn)得最為明顯。SFAS No.19是美國(guó)歷史上第一個(gè)最為完備的石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，就石油天然氣資產(chǎn)的計(jì)量、收益的確定和會(huì)計(jì)報(bào)告問(wèn)題作了比較全面的要求。然而，這份準(zhǔn)則公告的出臺(tái)幾經(jīng)波折，美國(guó)國(guó)會(huì)、能源部、聯(lián)邦動(dòng)力委員會(huì)、司法部、證交會(huì)等大量政治力量牽涉其中。由于各種政治力量的干預(yù)，SFAS No.19所確定的石油天然氣資產(chǎn)會(huì)計(jì)方法不得不在SFAS No.25中加以停止，就連SFAS No.19中所使用的儲(chǔ)量定義亦不得不依SEC采用的定義而重新界定。

　　正因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程是一個(gè)政治過(guò)程，因而將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則稱之為會(huì)計(jì)政策就是恰如其分的，那種將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅僅看成是會(huì)計(jì)技術(shù)問(wèn)題的觀點(diǎn)是十分幼稚的。

　?。ㄈ?huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中理論研究的重要性。理論是政策的先導(dǎo)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定必須以會(huì)計(jì)理論為基礎(chǔ)，否則，制定出來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遲早會(huì)失敗。由于會(huì)計(jì)程序委員會(huì)和會(huì)計(jì)原則委員會(huì)在會(huì)計(jì)理論研究方面的不足，最終不得不為FASB所取代。

　　FASB在會(huì)計(jì)理論研究方面的最重大成果是6份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，可以說(shuō)這6份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告基本上構(gòu)搭起了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架。FASB的概念公告還很不完善，較少地研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)更為基本的理論問(wèn)題，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的各項(xiàng)目還缺乏更為詳細(xì)的研究，但這6份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告卻為FASB的一系列財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)起到了基本理論的支撐作用。