摘要：各國會計環(huán)境的差異主要使準則的國際化進程面臨以下兩個難題：對國際會計準則的認可程度不一，及國際會計準則執(zhí)行的效果無法保證預(yù)期的會計質(zhì)量。今后會計準則國際協(xié)調(diào)化的途徑可以有所轉(zhuǎn)變：國際會計準則理事會應(yīng)強調(diào)實質(zhì)重于形式，注重基本原則的協(xié)調(diào)，不要苛求形式上的統(tǒng)一；各國會計管制機構(gòu)可在管制與市場解決中進行權(quán)衡，適度將國際會計準則的采用交由會計信息的供給與需求市場來決定，這對我國B股市場的上市公司具有很強的現(xiàn)實意義。

　　關(guān)鍵詞：會計準則；國際化；實質(zhì)重于形式；國際會計準則

　　隨著資本市場全球化的發(fā)展，會計準則國際化的問題倍受關(guān)注。而會計信息系統(tǒng)的主要目的就是要提供各方?jīng)Q策所需要的財務(wù)信息，為使各方利益集團更易于接受準則，一套準則的選擇標準即為：判斷其是否能降低信息不對稱、減少資本市場成本，同時是否符合成本——效益原則。因此，國際會計準則委員會（現(xiàn)改組為國際會計準則理事會）在推廣國際會計準則（現(xiàn)改稱為國際財務(wù)報告準則）時，總是強調(diào)國際會計準則對會計信息使用者和提供者都有利。但是，目前會計準則國際化的進程并不盡如人意，回顧并反思國際會計準則委員會成立以來所面臨的主要難題，有必要探索一條更符合現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境的會計準則國際協(xié)調(diào)化的新途徑。

　　一、會計準則國際化的現(xiàn)實難題

　?。ㄒ唬└鲊鴮H會計準則的認可程度不一

　　近年來，國際會計準則得到了來自國際資本市場的強有力的支持，從而得到日益廣泛的認可，全球會計年度結(jié)束于1999-2000年的公司及主體聲明采用國際會計準則的共209個（曲曉輝，2001）。由于國際會計準則所基于的背景是類似于英美等資本市場較為發(fā)達、監(jiān)管較為完善的國家，因此基于經(jīng)濟、政治、文化等背景的差異，目前各國對國際會計準則的認可程度不一。有的表示不采用國際會計準則，如美國；有的國家或地區(qū)允許前來上市或發(fā)行證券的外國公司采用國際會計準則編制財務(wù)報表，如香港；有的國家允許本國上市公司選用國際會計準則，如德國允許在其新市場發(fā)行證券的公司選用國際會計準則或美國的公認會計準則；有的國家采納國際會計準則作為國家準則或其國家會計準則基于國際會計準則，如泰國、新加坡。

　　完全采納國際會計準則的國家是少數(shù)的，筆者以為歐盟之所以要求從2005年起，歐洲所有上市公司都要提供按照國際會計準則編制的合并報表，主要有以下原因：1.統(tǒng)一采用歐元后，為促進歐盟內(nèi)經(jīng)濟的交流，在歐盟內(nèi)采用統(tǒng)一的會計準則是必需的；2.歐盟內(nèi)的不少國家原來是國際會計準則委員會成員，且經(jīng)濟較為發(fā)達，采用國際會計準則的阻力較?。?.與其歐盟自己制定一套準則還不如直接采用國際會計準則所花費的成本更小。一些發(fā)展中國家或小國家及地區(qū)，由于原來的會計準則很不完善或基于其原來的歐洲殖民地背景，對會計準則實行“拿來主義”，直接采用國際會計準則作為其國家會計準則。這種做法比自己再建立一套會計準則更加節(jié)省成本，同時還有利于吸引國際資本，促進經(jīng)濟發(fā)展。

　　不采納國際會計準則的國家中，目前最引人矚目的是美國，因為國際會計準則與美國公認會計準則是目前國際上兩個最具影響力的準則，二者能否整合成一套共同遵守的全球會計準則，對國際會計的進一步發(fā)展及全球資本市場的效率有著重要影響。盡管美國在國際會計準則委員會及證券委員會國際組織中居于顯著地位，但是要其完全采納國際會計準則并不是件容易的事情。因為會計準則具有經(jīng)濟后果，會計準則的制定權(quán)是一項稀缺性資源，美國證券交易委員會和美國會計職業(yè)界不會輕易放棄其既得利益。美國證券交易委員會主席李維特在1997年所發(fā)起的有關(guān)高質(zhì)量會計準則的討論，其實質(zhì)是為美國會計界、特別是擁有會計準則最終確定權(quán)的證券交易委員會推遲采納、乃至拒絕認可國際會計準則，提供了一個理想的“借口”（劉峰，1999）。但是美國證券交易委員會也感受到來自全世界的壓力，表示在某種條件下接受國際會計準則。鑒于美國的經(jīng)濟實力及其在全球事務(wù)上的影響力，國際會計準則理事會一方面積極協(xié)調(diào)與美國公認會計準則的差距，以減少其他跨國公司進入美國市場的成本；另一方面，從原先的要求采納轉(zhuǎn)而要求與美國公認會計準則競爭，希望成為美國公認會計準則的另一選擇。美國財務(wù)會計準則委員會與國際會計準則理事會為此展開了激烈的辯論，國際會計準則理事會認為競爭能帶來效率，美國財務(wù)會計準則委員會認為其準則一直是許多國家準則制定機構(gòu)學(xué)習(xí)的典范，沒有必要改變，而且競爭會導(dǎo)致標準的下降。

　　連美國這個經(jīng)濟發(fā)達、會計技術(shù)先進的國家采納國際會計準則都面臨種種質(zhì)疑與困難，更不用說其他會計環(huán)境背景差異較大的國家了。

　?。ǘ﹪H會計準則的執(zhí)行效果

　　即便采納了國際會計準則，那么其執(zhí)行效果又是如何的呢？

　　首先，在采用的形式上，并不是如我們預(yù)期的只單獨采用國際會計準則，許多著名的跨國大公司如通用電器公司（GE），只是單獨報告國際會計準則下的會計數(shù)據(jù)，或在報表附注中說明國際會計準則下的數(shù)據(jù)，它同時還要編制符合美國會計準則的財務(wù)報告。由于同時使用不同準則所產(chǎn)生的財務(wù)數(shù)據(jù)有時相差很大，導(dǎo)致針對同一公司的兩套數(shù)據(jù)所作出的決策有時甚至是相反的，這種雙重數(shù)據(jù)使報表使用者感到疑惑，從而質(zhì)疑國際會計準則的使用意義。

　　其次，目前的實證研究表明，國際會計準則執(zhí)行的效果并不理想，無法達到預(yù)期的會計質(zhì)量。Donna L.Street等學(xué)者檢驗了1996年那些宣稱遵守了國際會計準則的上市公司對國際會計準則遵守的情況，發(fā)現(xiàn)屬于樣本的49家公司中只有20家即41%的公司遵循了全部的國際會計準則，不少在附注或?qū)徲嬕庖娎镄Q遵守了國際會計準則的公司，仍存在顯著的不遵循個別國際會計準則所要求的計量和披露要求（Donna L.Street，etc.1999）。Ray Ball等對四個東南亞國家和地區(qū)——香港、新加坡、泰國和馬來西亞的會計數(shù)據(jù)所進行的研究認為：財務(wù)報表的質(zhì)量除了會計準則外，還取決于編報者——經(jīng)理人員和審計人員的動機，采用國際會計準則并不意味著會計信息的高透明度（Ray Ball，etc.2000）。Eccher和Healy運用我國B股市場的會計數(shù)據(jù)進行研究后得出的結(jié)論是：運用國際會計準則生成的信息并不比運用中國準則所提供的信息更有用（Eccher and Healy，2000）。Jere R.Francis等學(xué)者的研究并沒有發(fā)現(xiàn)采用統(tǒng)一的國際會計準則可以導(dǎo)致國內(nèi)資本市場的發(fā)展的證據(jù)，他們認為投資者保護法律對資本市場的影響是首要的，一個國家的會計準則和審計是其投資者保護法律的直接結(jié)果（Jere R Francis，etc.2001）。

　　實踐檢驗表明，會計準則國際化的研究，僅僅關(guān)注準則的差異是不夠的，準則的執(zhí)行環(huán)境非常重要。不同的經(jīng)濟環(huán)境對會計制度有不同的需求，會計數(shù)據(jù)的含義取決于其所運行的經(jīng)濟環(huán)境。在一些制度環(huán)境如投資者保護法律、公司治理結(jié)構(gòu)、會計監(jiān)管等沒有改變的情況下，強調(diào)采用統(tǒng)一的會計準則，往往會導(dǎo)致只注重形式而忽視了實質(zhì)，那么形似而神不似的會計數(shù)據(jù)又有何意義呢？

　　由以上兩個難題可以看出，由于各國會計環(huán)境的特殊性，會計準則的國際化進程還很緩慢，要達到一個全世界都能接受的會計準則還很遙遠。

　　二、會計準則國際化的新途徑

　　但是國際化的趨勢是不可逆轉(zhuǎn)的，會計準則國際化應(yīng)該采用何種協(xié)調(diào)途徑，才能取得較好的效果呢？筆者以為，會計準則國際化應(yīng)改變以往強調(diào)形似而忽視神似的情況，從實質(zhì)重于形式開始，探索一條更加符合現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境的協(xié)調(diào)化新途徑。

　　（一）國際會計準則理事會——強調(diào)實質(zhì)重于形式

　　國際會計準則理事會選擇的是以基本原則為基礎(chǔ)的準則制定方式，但其仍承接國際會計準則委員會所制定的全部國際會計準則，只是將這些準則改名為國際財務(wù)報告準則。財務(wù)報告準則注重會計信息的表達，可以預(yù)見國際會計準則理事會在協(xié)調(diào)各國會計準則時，將轉(zhuǎn)向?qū)Ｗ⒂诰哂信缎再|(zhì)的準則，因為計量準則深受各國會計環(huán)境的影響，很難協(xié)調(diào)。

　　可見國際會計準則理事會已充分意識到了會計準則國際化的難度。筆者以為目前不需要急于要求各國全盤采納國際會計準則，形式上的采納并不代表著實質(zhì)上的運用。今后國際會計準則理事會還需要做的是：評估各國準則在其經(jīng)濟環(huán)境下是否符合國際財務(wù)報告準則的基本原則，幫助各國特別是發(fā)展中國家制定符合國際財務(wù)報告準則基本原則的國內(nèi)會計準則，分析不符合基本原則的原因。同時國際會計準則理事會要注重考慮發(fā)展中國家的意見和國情，考慮國際財務(wù)報告準則的基本原則是否也符合發(fā)展中國家的國情，而不是用其強大的經(jīng)濟壓力和全球化的呼聲來迫使其采納國際財務(wù)報告準則，否則形似而神不似，并不能保證會計信息的質(zhì)量，最后的結(jié)果可能是：國際財務(wù)報告準則將無法與高質(zhì)量聯(lián)系在一起。

　?。ǘ└鲊臅嫻苤茩C構(gòu)——在管制與市場解決中權(quán)衡

　　目前，在一個國家的經(jīng)濟范圍內(nèi)，只由一個單一的機構(gòu)制定準則已是普遍和不爭的事實，很少有國家允許它們的公司在兩套或兩套以上的會計準則中進行選擇。隨著經(jīng)濟全球化步伐的加快，國際會計準則的作用可發(fā)揮的空間越來越大，各國會計管制機構(gòu)將無法抗拒國際化的趨勢。筆者以為，既然會計準則的國際化是資本市場發(fā)展的需要，那么我們是否可以將此問題交由會計信息的供給和需求市場來決定，即各國會計管制機構(gòu)在評估各國會計準則和國際財務(wù)準則的差異后，認定一些國際化程度較高的上市公司，允許其可以在國內(nèi)會計準則和國際財務(wù)報告準則中進行選擇。如果該公司的國際化程度較高，其投資者、合作方主要來自于國際市場，該公司為了迎合其主要的會計報表使用者，便會選擇國際財務(wù)報告準則。因為采用國際財務(wù)報告準則便于交流，吸引更多投資者和合作方，降低其資本成本；而對于主要面向國內(nèi)投資者的上市公司，則可以選擇國內(nèi)的會計準則；對于國內(nèi)投資者與國際報表使用者同等重要的公司，由其考慮自身的成本——效益，可同時披露兩種準則下的財務(wù)報告。這種作法還可以帶動國內(nèi)的投資者漸漸熟悉國際會計準則，了解掌握國際會計準則，有利于我們在國際資本市場上的發(fā)展。這對國際會計準則理事會和國內(nèi)會計準則管制機構(gòu)來說是一個雙贏的過程。

　　但這種作法必須解決好以下三個問題：1.國際財務(wù)報告準則必須得到國內(nèi)會計管制機構(gòu)的認可，國內(nèi)會計管制機構(gòu)必須對國際財務(wù)報告準則進行評估，研究國內(nèi)會計準則與國際財務(wù)報告準則的差異。除了考慮國際資本市場上報表使用者信息的需求，還要考慮國內(nèi)報表使用者的信息需求，如財政統(tǒng)計所需要的數(shù)據(jù)等，如果需要調(diào)整，調(diào)整成本是否很大。2.對于允許選用國際財務(wù)報告準則的公司的認定，必須考慮該公司的會計人員素質(zhì)，還要評估該公司是否有能力提供經(jīng)調(diào)整后符合國內(nèi)需要的財務(wù)數(shù)據(jù)。3.會計市場的開放問題，為了獲得國際資本市場的認可，盡管費用較高，大多數(shù)采納國際財務(wù)報告準則的公司的審計不得不聘請國際上享有聲譽的會計公司進行，如五大等。因此，國內(nèi)管制機構(gòu)還必需考慮會計市場的開放程度問題。

　　對于我國來說，這種作法很具有現(xiàn)實意義。目前，我國發(fā)行B股的上市公司年報分別按照國內(nèi)的會計制度和國際財務(wù)報告準則編制，同時要聘請國內(nèi)會計事務(wù)所和國際會計公司進行審計，在財務(wù)信息上所花費的成本遠遠大于那些只發(fā)行A股的上市公司，不利于B股公司在國際和國內(nèi)資本市場上公平競爭。而且一個公司在不同準則下，得出不同的利潤，總會給國內(nèi)投資者帶來困惑，特別是在B股市場已向國內(nèi)投資者開放的情況下。原來這種作法有其合理性，因為B股公司既有國內(nèi)投資者也有國際投資者，而我國原來的會計準則和制度同國際會計準則相距甚遠。但是近年來我國會計準則建設(shè)積極向國際慣例靠攏，會計制度已經(jīng)同國際財務(wù)報告準則差異不大了（蓋地，2001），因此我們可以考慮讓B股公司自行選擇所使用的會計準則，至于是否要再披露另一準則下的會計數(shù)據(jù)，由公司自行決定。而且可以考慮不要再進行雙重審計，只要國際會計公司進行審計就可以了。這種作法涉及到我國會計市場向國際市場開放度的問題，但是要在國際資本市場上籌集資金，這個問題就回避不了，如果一味要強調(diào)保護國內(nèi)會計市場，其結(jié)果只能是加重我國企業(yè)的資本成本，長久下去，不僅不利于企業(yè)的發(fā)展，也不利于國內(nèi)注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。

　　從某種程度上看，會計準則國際化問題實質(zhì)是一國的會計管制問題，在市場經(jīng)濟條件下，一國的會計管制目的應(yīng)當是：維護公平的資本市場，保證透明、高質(zhì)量的會計信息，以吸引國際和國內(nèi)的投資者。特別是在經(jīng)濟全球化發(fā)展的趨勢下，如何平衡國際和國內(nèi)的會計信息需求，如何在管制和市場解決中尋找均衡點，還需要我們?nèi)ッ鳌?/p>

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