按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》及其應(yīng)用指南的規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。本文擬通過案例分析企業(yè)用政府補(bǔ)助采取自營方式購建固定資產(chǎn)的涉稅會計(jì)處理。

　　一、涉稅分析

　　企業(yè)用政府補(bǔ)助采取自營方式購建固定資產(chǎn)主要涉及增值稅和企業(yè)所得稅。

　　《增值稅暫行條例》（以下簡稱條例）第十條規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物（包括該貨物的運(yùn)輸費(fèi)用）或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣?！?a href="http://m.galtzs.cn/new/63_67_/2008_12_18_lu0629243451812180026766.shtml">增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱細(xì)則）第四條規(guī)定，單位或個體工商戶將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的行為要視同銷售貨物征收增值稅。細(xì)則第二十三條對條例第十條和細(xì)則第四條所稱“非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”給予界定：非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。因?yàn)榕c生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備安裝工程不屬于不動產(chǎn)在建工程，也就不屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，所以設(shè)備安裝工程外購貨物支付的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，耗用已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的生產(chǎn)用材料不需要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理；用于設(shè)備安裝工程的自產(chǎn)貨物，也不需要視同銷售貨物計(jì)算繳納增值稅。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅[2008]170號）規(guī)定，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進(jìn)（包括接受捐贈、實(shí)物投資）或者自制（包括改擴(kuò)建、安裝）固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，可憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)（簡稱增值稅扣稅憑證）從銷項(xiàng)稅額中抵扣，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)記入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。納稅人允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，是指納稅人2009年1月1日以后（含1月1日，下同）實(shí)際發(fā)生，并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據(jù)增值稅扣稅憑證計(jì)算的增值稅稅額。自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

　　政府補(bǔ)助屬于財(cái)政補(bǔ)貼收入性質(zhì)，根據(jù)企業(yè)所得稅法第六條及其實(shí)施條例第二十二條規(guī)定，補(bǔ)貼收入包括在企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入總額中。對符合規(guī)定條件的財(cái)政性資金，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除，但不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。另外，稅法還規(guī)定，企業(yè)取得國家財(cái)政性補(bǔ)貼和其他補(bǔ)貼收入，除國務(wù)院、財(cái)政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定者外，應(yīng)一律并入實(shí)際收到該補(bǔ)貼收入年度的應(yīng)納稅所得額。

　　與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助按會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在取得當(dāng)期先確認(rèn)為遞延收益（負(fù)債性質(zhì)），后分期攤?cè)霠I業(yè)外收入，與稅法要求一律并入實(shí)際收到年度的應(yīng)納稅所得額的時間不一致，則該項(xiàng)負(fù)債的賬面價值就會大于其計(jì)稅基礎(chǔ)而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號—所得稅》及其應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定，可抵扣暫時性差異符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。在納稅申報(bào)時，則需要作納稅調(diào)增、調(diào)減處理，即當(dāng)企業(yè)取得政府補(bǔ)助的當(dāng)期會計(jì)上確認(rèn)為遞延收益時，在當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得額時作納稅調(diào)增處理；當(dāng)遞延收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）后，在當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得額時進(jìn)行納稅調(diào)減處理。按照納稅調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額和適用稅率計(jì)算應(yīng)交的所得稅。

　　二、舉例分析

　　某公司系增值稅一般納稅人。2×09年度該公司利用財(cái)政部門撥款購置W生產(chǎn)線，并采用自營方式進(jìn)行安裝。按稅法規(guī)定，該項(xiàng)財(cái)政撥款應(yīng)并入實(shí)際收到年度的應(yīng)納稅所得額。相關(guān)資料如下：

　　1.2×09年1月3日收到財(cái)政部門撥款1 200萬元存入銀行。

　　2.2×09年1月10日，用該政府補(bǔ)助購入一批需要安裝的機(jī)器設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款800萬元、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額136萬元、價稅合計(jì)936萬元，支付設(shè)備運(yùn)輸費(fèi)30萬元、裝卸費(fèi)2萬元，上述款項(xiàng)已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付；安裝設(shè)備時，領(lǐng)用外購原材料一批，成本60萬元；領(lǐng)用本企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品一批，生產(chǎn)成本110萬元，同類產(chǎn)品對外不含稅銷售價格150萬元；安裝期間輔助生產(chǎn)車間為工程提供水、電、運(yùn)輸、修理等勞務(wù)支出12萬元，應(yīng)負(fù)擔(dān)的安裝職工薪酬45萬元，用銀行存款支付該工程其他支出153.3萬元。

　　3.2×09年7月5日，在建工程開始進(jìn)行負(fù)荷聯(lián)合試車，用銀行存款支付試車費(fèi)用13萬元，購買試生產(chǎn)用原材料，取得的增值稅專用發(fā)票上注明價款100萬元、進(jìn)項(xiàng)稅額17萬元；用外購原材料加工的產(chǎn)品、副產(chǎn)品以不含稅價格120萬元直接對外銷售，款已收存銀行。

　　4.2×09年8月8日，該生產(chǎn)線完工辦理竣工結(jié)算，交付使用，并從次月開始采用年限平均法計(jì)提該項(xiàng)固定資產(chǎn)折舊，預(yù)計(jì)使用年限10年，預(yù)計(jì)凈殘值率4%。

　　5.2×14年3月20日，該生產(chǎn)線以772.2萬元的價格轉(zhuǎn)讓，用銀行存款支付清理費(fèi)用3萬元。

　　賬務(wù)處理如下：

　　1.收到財(cái)政撥款時

　　借：銀行存款 12 000 000

　　　　貸：遞延收益 12 000 000

　　2.購入待安裝設(shè)備時

　　準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅=136+30×7%=138.1（萬元）

　　待安裝設(shè)備成本=800+30×（1－7%）+2=829.9（萬元）

　　借：工程物資 8 299 000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1 381 000

　　　　貸：銀行存款 9 680 000

　　3.設(shè)備交付安裝，領(lǐng)用材料、產(chǎn)品時

　　借：在建工程 9 999 000

　　　　貸：工程物資 8 299 000

　　　　　　原材料 600 000

　　　　　　庫存商品 1 100 000

　　4.結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)由工程負(fù)擔(dān)的職工薪酬和輔助生產(chǎn)車間勞務(wù)支出及其他支出

　　借：在建工程 2 103 000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬 450 000

　　　　　　生產(chǎn)成本—輔助生產(chǎn)成本 120 000

　　　　　　銀行存款 1 533 000

　　5.購買試生產(chǎn)用原材料時

　　借：原材料 1 000 000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 170 000

　　　　貸：銀行存款 1 170 000

　　6.負(fù)荷聯(lián)合試車發(fā)生費(fèi)用時

　　借：在建工程 1 130 000

　　　　貸：原材料 1 000 000

　　　　　　銀行存款 130 000

　　7.試車形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品直接對外銷售時

　　借：銀行存款 1 404 000

　　　　貸：在建工程 1 200 000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 204 000

　　8.結(jié)轉(zhuǎn)在建工程成本時

　　在建工程成本=999.9+210.3+113－120=1 203.2（萬元）

　　借：固定資產(chǎn) 12 032 000

　　　　貸：在建工程 12 032 000

　　9.按月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時

　　該生產(chǎn)線應(yīng)計(jì)提的折舊總額=12 032 000×（1－4%）=11 550 720（元）

　　平均每月應(yīng)計(jì)提的折舊額=11 550 720÷10÷12=96 256（元）

　　借：制造費(fèi)用 96 256

　　　　貸：累計(jì)折舊 96 256

　　10.2×09年末，在該生產(chǎn)線使用壽命內(nèi)分配遞延收益時

　　2×09年度應(yīng)分配遞延收益=12 000 000÷10÷12×4=400 000（元）

　　借：遞延收益 400 000

　　　　貸：營業(yè)外收入 400 000

　　2×09年度資產(chǎn)負(fù)債表日遞延收益的賬面價值=1 200－40=1 160（萬元），按稅法規(guī)定該項(xiàng)負(fù)債應(yīng)計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額計(jì)算交納所得稅，未來期間轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入后可以抵扣應(yīng)納稅所得額，所以該項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為零。該項(xiàng)負(fù)債的賬面價值1 160萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)零之間產(chǎn)生的暫時性差異為可抵扣暫時性差異，符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)按未來期間轉(zhuǎn)回時適用的所得稅稅率確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)=1 160×25%=290（萬元）。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 2 900 000

　　　　貸：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用 2 900 000

　　11.2×10年—2×13年間，每年應(yīng)分配遞延收益=1 200÷10=120（萬元），分配遞延收益時

　　借：遞延收益 1 200 000

　　　　貸：營業(yè)外收入 1 200 000

　　2×10年度資產(chǎn)負(fù)債表日遞延收益的賬面價值=1 160－120=1 040（萬元），與其計(jì)稅基礎(chǔ)零之間產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)=1 040×25%=260（萬元），但遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額為290萬元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)30萬元。

　　借：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用 300 000

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 300 000

　　2×11年度、2×12年度、2×13年度應(yīng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)均為30萬元，賬務(wù)處理與2×09年度相同。

　　12.2×14年3月出售該生產(chǎn)線時

　　累計(jì)折舊=96 256×（4+12×4+3）=96 256×55=5 294 080（元）

　　固定資產(chǎn)凈值=12 032 000－5 294 080=6 737 920（元）

　?。?）轉(zhuǎn)入清理

　　借：固定資產(chǎn)清理 6 737 920

　　　　累計(jì)折舊 5 294 080

　　　　貸：固定資產(chǎn) 12 032 000

　?。?）支付清理費(fèi)用

　　借：固定資產(chǎn)清理 30 000

　　　　貸：銀行存款 30 000

　　（3）收回出售價款

　　應(yīng)交納增值稅=772.2÷（1+17%）×17%=660×17%=112.2

　?。ㄈf元）

　　借：銀行存款 7 722 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 6 600 000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1 122 000

　?。?）結(jié)轉(zhuǎn)清理凈損失

　　借：營業(yè)外支出 167 920

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 167 920

　　13.結(jié)轉(zhuǎn)尚未分配的遞延收益余額

　　出售該生產(chǎn)線前，遞延收益賬面余額=1 200－（40+120×4）=680（萬元）。根據(jù)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定，相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益（營業(yè)外收入）。

　　借：遞延收益 6 800 000

　　　　貸：營業(yè)外收入 6 800 000

　　結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益余額后，2×14年度資產(chǎn)負(fù)債表日遞延收益的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為零，兩者之間不存在暫時性差異，原已確認(rèn)的與該項(xiàng)負(fù)債相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)予全部轉(zhuǎn)回。應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=290－30×4=170（萬元）。

　　借：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用 1 700 000

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1 700 000

　　另外，對每年度資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的當(dāng)期應(yīng)交所得稅，借記“所得稅費(fèi)用（當(dāng)期所得稅費(fèi)用）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅”科目。