摘　要：會計標準國際趨同的實質是各國的利益協(xié)調。在從制度成本和經(jīng)濟后果兩個方面對會計標準國際趨同問題進行分析的基礎上，探討了我國會計標準國際趨同的進程和方法。

　　關鍵詞：會計標準；國際趨同；經(jīng)濟學分析

　　新制度學派認為，制度是一種行為規(guī)則，它涉及社會、政治及經(jīng)濟行為。按照這種界定，會計標準作為約束企業(yè)會計信息生成過程的規(guī)范，就是一種經(jīng)濟制度，因此對它的分析，同樣可以納入產(chǎn)權與制度分析的框架中。本文從制度成本和經(jīng)濟后果兩個方面對會計標準國際趨同問題進行分析，以期對我國會計標準國際趨同提供有益的啟示。

　　一、產(chǎn)權制度選擇與會計標準國際趨同

　　1.會計標準是一種產(chǎn)權制度

　　只要認真考察會計標準的本質及產(chǎn)權和產(chǎn)權制度的含義，就會發(fā)現(xiàn)會計標準屬于產(chǎn)權制度范疇，它是產(chǎn)權制度或特定社會產(chǎn)權制度的一個組成部分。

　　所謂產(chǎn)權，簡言之，就是財產(chǎn)權利；特定的產(chǎn)權，就是特定主體對特定財產(chǎn)的權利。產(chǎn)權實質上是人們圍繞財產(chǎn)而建立或發(fā)生的一種經(jīng)濟關系；產(chǎn)權制度則是界定、確認和保護產(chǎn)權的各種制度，也就是制度化的產(chǎn)權關系。這里的“制度”，不僅僅是指生產(chǎn)資料所有制，也包括對財產(chǎn)各項權利加以界定、確認和保護的法律、規(guī)則、準則等等，而且更多的時候是指各種具體制度。會計標準自然也包含在其中，因為會計標準就是借助對會計行為的規(guī)范與約束，實現(xiàn)對產(chǎn)權的保護�？梢哉f，無論我國的會計標準還是國際會計準則都自覺或不自覺地體現(xiàn)了對某些特定主體的產(chǎn)權或利益加以保護的傾向。

　　2.產(chǎn)權制度的制定成本

　　制度本身的制訂、實施是有成本的，而且這種成本的高低，成為選擇制定何種制度、如何制定及如何實施制度等的依據(jù)。

　　制度成本包括兩個部分：一是在制度的制定和實施過程中，制度的制定與實施者所直接耗費的成本，即私人成本或內在成本；二是制度的實施給社會（即這些制度的所有遵循者）帶來麻煩，即社會成本或外在成本。

　　科斯定理中關于產(chǎn)權制度的選擇包括四個方面的內容：

　　第一，假定產(chǎn)權主體在不同的產(chǎn)權制度下，交易成本相等（實際上不可能相等，這只是分析問題的一種抽象），那么，產(chǎn)權制度的選擇就取決于該制度的內在成本與外在成本的高低。

　　第二，某一種產(chǎn)權制度如果非建立不可的話，而且不同的制度設計和實施會有不同的制度成本，那么，對制度的設計和實施的方法與方式也就有必要作出選擇。

　　第三，一種產(chǎn)權制度的建立是否有必要的選擇。如果為了達到一定目的而設計和實施一項規(guī)則，但這項規(guī)則的設計和實施所花費的成本卻因規(guī)則的實施所獲得的收益不大或者這項規(guī)則的實施給在這項規(guī)則下進行交易活動的產(chǎn)權主體專門帶來麻煩與不便從而影響他們的有效交易，那么，這項規(guī)則就沒有必要或不應該建立。

　　第四，既定的產(chǎn)權制度要不要變革、怎樣變革的選擇。從總體規(guī)律上看，產(chǎn)權制度總是不斷演變的，但在這種演變中人們必須面對的是：現(xiàn)在制度雖然不合理，然而建立新制度的成本無窮大，或新制度的建立所帶來的收益低于其成本，那么，這種制度的變革就沒有必要[1]。

　　會計標準本身的制定、實施是有成本的，在會計標準國際趨同的進程中，必然要帶來對原有會計標準要不要變革及如何變革的選擇。就會計標準的制度變遷成本來看，主要包括兩個方面：

　　一是變遷主體為發(fā)起變遷所耗費的各種支出。任何一個新會計標準的制定和頒布都要經(jīng)過反復多次的討論和修訂，任何一個新會計標準的推行都要對會計人員進行大量的培訓和資格認證考試，這對任何一個國家來說都是一項巨大的開支。而對于我國這樣一個擁有1200多萬會計人員的國家來說，這種費用會更高。

　　二是制度變遷引起的各種相關成本以及制度變遷本身的機會成本。例如，會計從業(yè)人員的自身素質和知識存量會限制其理解和使用新準則的能力，從而間接增加變遷成本。

　　從會計標準國際趨同方面來看，各國在變革原有會計標準而實施國際會計準則后，面臨的一大難題就是與其他法規(guī)、制度的協(xié)調問題。姑且不論各國的會計準則制定機構是否有權變動其他法規(guī)（如稅法、公司法等），即便它具有這項權力或對法規(guī)修改具有重要的影響力，但這一修改本身的成本是昂貴的，而且修改對各國的政府與企業(yè)可能產(chǎn)生不利的影響。

　　因此，按照產(chǎn)權和制度經(jīng)濟學的分析，會計標準作為一種經(jīng)濟制度，判斷其是否最優(yōu)，主要看它的制度成本是否較低。換言之，在理想的前景下，某一會計標準內容的確定、會計標準外在形式的選擇、會計標準的制定過程等，都應盡量使得制度成本最低。

　　二、從經(jīng)濟后果學說看會計標準國際趨同

　　在會計標準發(fā)展的早期，人們就已認識到會計標準的經(jīng)濟后果。然而，直到20世紀70年代澤弗提出經(jīng)濟后果學說后，會計標準的經(jīng)濟影響性才引起了人們的廣泛關注。會計標準是所有權與經(jīng)營權相分離條件下企業(yè)對外財務報告的規(guī)則。這種對外報告的實質是反映企業(yè)經(jīng)濟活動的過程和結果。不同的會計標準勢必生成不同的會計信息，從而決定企業(yè)利益關系集團的利益分配格局，使一些方面受益而另一些方面受損。因此，會計標準的實施會導致影響信息使用者決策、影響相關利益主體之間經(jīng)濟利益分配的“經(jīng)濟后果”[2].在會計標準國際趨同乃至全球趨同化的過程中，每一個國家都不可避免地度量自身的利弊得失，從而采取相應的對策。

　　會計標準的經(jīng)濟后果又具體體現(xiàn)在宏觀和微觀兩個方面。從宏觀方面來看，取消權益結合法的企業(yè)合并方法可能會提高企業(yè)贏利信息的質量，但它同樣會降低企業(yè)的并購熱潮；要求企業(yè)開辦費用在當年一次攤銷、將研發(fā)支出全部費用化，這在一定程度上“擠干”企業(yè)贏利信息“水分”的同時，也有可能抑制了企業(yè)擴張和新產(chǎn)品開發(fā)的速度。從微觀主體來看，會計標準的經(jīng)濟后果可能會涉及到與企業(yè)相關的利益關系人，包括股東、高層管理人員、中低層員工、債權人、供銷合作企業(yè)等等。

　　基于各國政府對會計標準全球化的經(jīng)濟后果的考慮，如何有效利用全球會計標準這樣的全球性治理機制的有效工具，就成了一個值得思考的問題。一種會計標準對不同的相關利益集團具有不同的經(jīng)濟后果，那些可能會承擔會計準則不利經(jīng)濟后果的利益集團，必然會干預或尋求各方干預準則制定，迫使標準制定機構改變可能對其不利的標準。

　　經(jīng)濟后果學說的提出，使人們更加注意到會計標準及其制定過程的公平性、公開性，進而使得會計標準的制定過程演變成了一種政治程序或政治博弈。事實上，在制定會計標準的過程中，許多利益集團企圖對會計標準的制定施加影響力。反之，如果會計沒有經(jīng)濟后果，就不會有各社會利益團體的“積極”參與，也就沒有會計及會計標準制定過程中的政治博弈。

　　三、幾點啟示

　　1.一個國家選擇這種或那種制度，其最根本的出發(fā)點是制度成本最低化。由于各國所擁有的經(jīng)濟環(huán)境、法律體制、文化傳統(tǒng)等方面存在差異，從而在確定制度成本時所考慮的因素各不相同。因此，制度成本最低將無明確的規(guī)律可循。無論從“產(chǎn)權制度”還是“經(jīng)濟后果”來解釋，會計標準都不可避免地成為一種政治結果。事實上，會計標準的制定在一定程度上也無法擺脫政治干預的影響。

　　現(xiàn)階段，國際會計準則的目標是協(xié)調各國的差異，而且其運行也是卓有成效的。但如果試圖建立全球性統(tǒng)一的國際會計準則，則會步履維艱。國際會計準則委員會所期望建立的全球性統(tǒng)一的會計準則，在產(chǎn)權制度的選擇上顯示出了“極富遠見卓識”的超前性。國際會計準則要求相似的交易事項在全球應以相似的方式予以說明；無論會計事項或交易是在何處進行，或者是在何處報告，會計核算和報告應該相同。如果這樣，就超出了各國具體的產(chǎn)權制度要求，不考慮各國不同的所有制形式、不同的稅法制度、不同的利益分配制度、不同的資本結構（這些都屬于產(chǎn)權制度的內容），這有悖于作為獨立利益主體的企業(yè)的利益保護與擴張機制。

　　在預測會計標準國際趨同的未來時，筆者認為我國應該考慮早期會計師國際研究團體所建議的兩個觀點：其一，各公司應該按最適合其本國大多數(shù)使用者的會計標準編制一套基本的財務報表；其二，采用其他會計標準來編制第二套財務報表，這套會計標準將更適合其他國家的預期使用者。

　　2.會計標準國際趨同不只是標準制定這一技術層面的國際化，其實質是各國的利益協(xié)調。在我國的會計標準建設過程中，既要看到會計標準國際趨同的趨勢和益處，又要保持清醒的頭腦。如果我國的會計標準在國際趨同進程中片面地向美國會計標準或者國際會計準則靠攏，就意味著我國企業(yè)需要花費大量的編制成本以使其編制的財務報告與美國會計標準或者國際會計準則的要求相一致；我國財務報告的使用者需要花費大量的學習成本來讀懂這些會計信息；我國的會計信息使用者或者注冊會計師將要為此付出比美國和其他發(fā)達國家更大的代價。

　　中國作為一個發(fā)展中國家，市場要素的發(fā)育、交易規(guī)則的建立、企業(yè)制度的完善、公司治理結構的形成以及市場經(jīng)濟的理念如誠信與公允等等，與發(fā)達國家市場相比還存在一定的差距。操之過急或片面追求我國會計標準的國際趨同，盡管可以在一定程度上降低我國企業(yè)對外融資的成本或者對外貿易的成本，但也有可能會出現(xiàn)與我國轉軌經(jīng)濟環(huán)境不相適應的情況，導致會計信息出現(xiàn)混亂或者失控。因此，在對待會計標準國際趨同的問題上，我國應保持一種積極的、順勢而為的姿態(tài)，不要盲目照搬國際會計準則或者哪個國家的會計標準，而要伴隨著中國經(jīng)濟體制的改革而適時地推進我國會計標準的國際趨同的進程，使得我國會計標準在適應中國經(jīng)濟環(huán)境的情況下盡可能地與國際會計慣例接軌。

　　對于我國會計標準的國際趨同，可采取以下四種方法[3]：一是我國經(jīng)濟交易事項與國際財務報告準則所規(guī)范的交易事項相同，并且二者所處的環(huán)境也相同的，對這類會計處理，應積極促進其與國際財務報告準則的趨同，甚至直接采用國際財務報告準則規(guī)定的會計原則；二是我國經(jīng)濟交易事項在形式上與國際財務報告準則規(guī)范的交易事項相同，但由于我國特殊的會計環(huán)境使其在經(jīng)濟實質上有較大差異的，應當從實際出發(fā)，按照交易事項的經(jīng)濟實質來規(guī)范其所應采用的會計處理方法；三是國際財務報告準則規(guī)范的經(jīng)濟交易事項在西方發(fā)達國家已經(jīng)比較普遍，但在我國卻剛剛出現(xiàn)，對這類交易事項應展開研究工作，待時機成熟后可以考慮直接采用國際財務報告準則規(guī)定的會計原則；四是國際財務報告準則沒有規(guī)范的我國特有的一些經(jīng)濟交易事項，應當制定專門的會計處理方法加以規(guī)范。

　　3.會計標準國際趨同是各國會計標準逐步趨同的過程，也是各國利益之爭的結果。我國應當在推進會計標準國際趨同的進程中積極參與會計的國際協(xié)調，爭取更多的國家利益。當前我國會計環(huán)境下呈現(xiàn)出了一些特殊的會計問題，比如較多和較為頻繁地進行資產(chǎn)重組、資產(chǎn)置換、關聯(lián)交易、謹慎運用公允價值等等。對這些特殊問題要在會計國際協(xié)調過程中加以反映，對國際會計準則的制定施加影響，使其關注這些問題，力求找出解決我國實際問題的方法，并使其成為國際上認可的方法，以盡可能地減少我國會計國際協(xié)調的成本。在IASC改組后，世界各國在國際會計準則制定中的力量對比發(fā)生了很大變化，以英、美為代表的發(fā)達國家主導了國際會計準則的制定過程，因此要在國際會計準則制定過程中具有發(fā)言權，區(qū)域間會計合作就顯得十分重要。我國應該積極地與經(jīng)濟背景相似、經(jīng)濟發(fā)展水平相當?shù)染哂邢嗨铺卣鞯膰�家開展區(qū)域間溝通、對話與合作，以提高我國在國際會計準則制定中的影響力。

　　此外，還可以國家的力量對國際會計準則的制定施加影響，使國際會計準則的內容更多地體現(xiàn)發(fā)展中國家的要求，從而縮小制度變遷的幅度。

　　參考文獻：

　　[1]吳革。國際會計產(chǎn)權制度研究[M].北京：對外經(jīng)濟貿易大學出版社，2002.

　　[2]澤弗SA，德蘭BC.現(xiàn)代財務會計理論[M].夏冬林，譯。北京：經(jīng)濟科學出版社，2000.

　　[3]馮淑萍。強調努力促使會計標準國際趨同[J/OL].世界經(jīng)理人周刊。[20040105].http://www.icxo.com.