摘　要：會(huì)計(jì)為誰(shuí)服務(wù)是一個(gè)爭(zhēng)論已久的話題，在不同的時(shí)期有不同的觀點(diǎn)，有單一主體觀，也有多重主體觀。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的會(huì)計(jì)應(yīng)持有一個(gè)怎樣的立場(chǎng)才能為各方所接受，文章就這一問(wèn)題作了探討，并最終得出了會(huì)計(jì)應(yīng)為企業(yè)利益相關(guān)者服務(wù)這樣一個(gè)結(jié)論。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)立場(chǎng)　利益相關(guān)者　分析

　　會(huì)計(jì)是人們有目的的社會(huì)行為，人類之所以會(huì)有會(huì)計(jì)活動(dòng)，必然是出于某種動(dòng)機(jī)或希望，而這種動(dòng)機(jī)或希望就是會(huì)計(jì)立場(chǎng)。對(duì)此應(yīng)有兩種解釋：一是會(huì)計(jì)工作的立場(chǎng)，即會(huì)計(jì)工作應(yīng)代表誰(shuí)的利益，應(yīng)對(duì)誰(shuí)負(fù)責(zé)；二是指會(huì)計(jì)人員的立場(chǎng)，即會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)工作中應(yīng)維護(hù)誰(shuí)的利益，為誰(shuí)服務(wù)。眾所周知，正常的會(huì)計(jì)秩序和有效的財(cái)務(wù)監(jiān)督，對(duì)微觀經(jīng)濟(jì)的良性循環(huán)和宏觀經(jīng)濟(jì)的有序發(fā)展至關(guān)重要。而這一問(wèn)題的解決離不開(kāi)會(huì)計(jì)工作主體———會(huì)計(jì)人員確立正確的工作立場(chǎng)，自覺(jué)遵守職業(yè)道德，嚴(yán)格履行崗位職責(zé)。在這方面確立正確合理的會(huì)計(jì)立場(chǎng)則是根本之所在。

　　一、會(huì)計(jì)立場(chǎng)現(xiàn)有觀點(diǎn)綜述

　　會(huì)計(jì)應(yīng)站在何種立場(chǎng)進(jìn)行反映和監(jiān)督，為誰(shuí)服務(wù)，結(jié)合已有的研究成果，概括起來(lái)主要有以下幾種觀點(diǎn)。

　　1.所有者權(quán)益觀。其主要依據(jù)是：第一，兩權(quán)分離后，財(cái)產(chǎn)所有者不能再直接控制企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，必須在企業(yè)內(nèi)部建立一種有效的監(jiān)督機(jī)制，以維護(hù)對(duì)生產(chǎn)資料的所有權(quán)。而能對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)起有效監(jiān)督作用的是企業(yè)會(huì)計(jì)，因此，企業(yè)會(huì)計(jì)必須滿足出資者的需要，代表出資者的利益。第二，《會(huì)計(jì)法》明文賦予會(huì)計(jì)監(jiān)督職能，只有使企業(yè)會(huì)計(jì)代表所有者的利益，《會(huì)計(jì)法》的這一規(guī)定才能付諸實(shí)施。第三，如使企業(yè)會(huì)計(jì)代表經(jīng)營(yíng)者的利益，就不能保證企業(yè)活而有序，放而不亂。事實(shí)上，兩權(quán)分離后，客觀上需要采取既有利于增強(qiáng)企業(yè)活力，又能促進(jìn)國(guó)家等所有者的利益實(shí)現(xiàn)的兩全之策。這個(gè)兩全之策，就是賦予企業(yè)會(huì)計(jì)代表國(guó)家等所有者利益的身份。但是，會(huì)計(jì)人員代表國(guó)家利益，以政府官員身份在企業(yè)工作，與《公司法》的精神相違背，這時(shí)企業(yè)會(huì)計(jì)不能代表完全的企業(yè)利益，則企業(yè)的獨(dú)立性就不復(fù)存在。

　　2.經(jīng)營(yíng)者權(quán)益觀。其主要依據(jù)是：首先，企業(yè)會(huì)計(jì)活動(dòng)屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的有機(jī)組成部分，只能代表經(jīng)營(yíng)者的利益工作；其次，財(cái)會(huì)機(jī)構(gòu)及人員代表經(jīng)營(yíng)者利益開(kāi)展工作是確保廠長(zhǎng)統(tǒng)一指揮的基礎(chǔ)，也是推行資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)責(zé)任制的內(nèi)在要求；再次，現(xiàn)實(shí)中，企業(yè)會(huì)計(jì)的就業(yè)、工資、福利等都在企業(yè)，作為企業(yè)的一個(gè)部門及職工，只能代表企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的利益。

　　3.雙重主體權(quán)益觀。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)既代表著所有者，又代表企業(yè)經(jīng)營(yíng)者，即會(huì)計(jì)擔(dān)負(fù)著雙重任務(wù)———既要為搞好企業(yè)努力工作，又要代表所有者對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行嚴(yán)格有效的監(jiān)督，這是由社會(huì)主義會(huì)計(jì)的本質(zhì)和職能決定的。

　　4.國(guó)家權(quán)益觀。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)從各企業(yè)單位獨(dú)立出來(lái)，由國(guó)家財(cái)政部或者成立會(huì)計(jì)局直接委派，會(huì)計(jì)人員作為國(guó)家在各企業(yè)單位的代表對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，這也可以看作是前兩年比較流行的“會(huì)計(jì)委派制”的觀點(diǎn)。

　　5.國(guó)家、出資者和經(jīng)營(yíng)者三重權(quán)益觀。這種觀點(diǎn)是我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所持的觀點(diǎn)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，會(huì)計(jì)人員在提供會(huì)計(jì)信息時(shí)，必須同時(shí)考慮和滿足國(guó)家、企業(yè)出資者和經(jīng)營(yíng)者三方面的需要。

　　分析以前的論述，我們不難得出結(jié)論：以上觀點(diǎn)都沒(méi)有全面合理地界定會(huì)計(jì)的立場(chǎng)，因而具有很大的片面性。因?yàn)闀?huì)計(jì)是以其生產(chǎn)的結(jié)果———會(huì)計(jì)信息經(jīng)過(guò)審計(jì)鑒證以后向其利益相關(guān)者呈報(bào)，供決策之用。換個(gè)角度思考就會(huì)發(fā)現(xiàn)作為企業(yè)而言，只有所有者而沒(méi)有經(jīng)營(yíng)者，或者只有經(jīng)營(yíng)者而沒(méi)有所有者都是不可想象的。而且這種股東服務(wù)導(dǎo)向和經(jīng)營(yíng)者服務(wù)導(dǎo)向的觀念從社會(huì)學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)說(shuō)都是不負(fù)責(zé)任的，也不符合商業(yè)道德原則，因?yàn)樗�忽略了利益相關(guān)者的重要性。即使在美國(guó)這樣極端的自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)里，許多人也認(rèn)為單純追求股東和經(jīng)營(yíng)者價(jià)值，都過(guò)于狹窄和冷酷無(wú)情。因此，筆者認(rèn)為：會(huì)計(jì)需要一種全新的服務(wù)理念，即為利益相關(guān)者服務(wù)的思想來(lái)指導(dǎo)會(huì)計(jì)的行為。

　　二、會(huì)計(jì)與企業(yè)的關(guān)系

　　眾所周知，會(huì)計(jì)是通過(guò)掌握企業(yè)的財(cái)權(quán)而參與企業(yè)活動(dòng)的。企業(yè)財(cái)權(quán)是企業(yè)所有權(quán)（包括剩余索取權(quán)和控制權(quán)）的核心內(nèi)容。李心合的認(rèn)為，從企業(yè)所有權(quán)安排的性質(zhì)看，無(wú)論是企業(yè)剩余索取權(quán)還是企業(yè)控制權(quán)，其核心內(nèi)容都在財(cái)務(wù)方面，企業(yè)剩余的表現(xiàn)形式是財(cái)務(wù)利益，企業(yè)控制權(quán)的核心是財(cái)務(wù)控制權(quán)。這是因?yàn)槠髽I(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的綜合反映，是企業(yè)的中樞神經(jīng)，是各種利益關(guān)系的焦點(diǎn)，所以掌握了企業(yè)財(cái)權(quán)，控制了企業(yè)財(cái)務(wù)，就等于牽住了企業(yè)的“牛鼻子”。由此不難得出這樣的結(jié)論：會(huì)計(jì)首先是通過(guò)控制企業(yè)財(cái)務(wù)進(jìn)而控制企業(yè)的，所以企業(yè)要持續(xù)健康成長(zhǎng)，就必須使會(huì)計(jì)和企業(yè)的目標(biāo)基本達(dá)成一致。滿足利益相關(guān)者的需求是企業(yè)存在價(jià)值，在這種意義上與其說(shuō)會(huì)計(jì)是在為企業(yè)服務(wù)，還不如說(shuō)會(huì)計(jì)是在為利益相關(guān)者服務(wù)。

　　三、利益相關(guān)者和企業(yè)的關(guān)系

　　1.利益相關(guān)者的界定。何為企業(yè)的利益相關(guān)者？中外學(xué)術(shù)界有不同的看法。筆者認(rèn)為，作為企業(yè)的利益相關(guān)者至少應(yīng)符合如下四條標(biāo)準(zhǔn)：一是必須為企業(yè)投入專用性資產(chǎn)；二是必須分享企業(yè)剩余；三是必須承擔(dān)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)；四是必須分享企業(yè)控制權(quán)。符合這四條標(biāo)準(zhǔn)的就是目前主流經(jīng)濟(jì)學(xué)中所關(guān)注的“真實(shí)利益相關(guān)者”。主要有：

　�。�1）出資者，既包括國(guó)家和自然人兩個(gè)終極所有者，也包括企業(yè)出資者。出資者為企業(yè)投入了權(quán)益資本，就要從企業(yè)剩余中獲得股利，也要以投入的資本額承擔(dān)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，還要保留對(duì)企業(yè)必要的控制權(quán)，如經(jīng)營(yíng)權(quán)、收益分配權(quán)和重大決策權(quán)。

　�。�2）債權(quán)人，尤其是銀行。銀行為企業(yè)投入債務(wù)資本，就要從企業(yè)剩余中獲得利息。盡管本金和利息都具有固定支付的特征，但由于銀企雙方的利益非均衡性、目的不一致性、信息不對(duì)稱性和風(fēng)險(xiǎn)偏好不平等性以及信貸環(huán)境的不確定性，就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的“后機(jī)會(huì)主義的行為”，使銀行也存在著收不到本息的風(fēng)險(xiǎn)。為了降低這種風(fēng)險(xiǎn)，銀行就必須通過(guò)信貸合約、破產(chǎn)機(jī)制等制度參與企業(yè)控制權(quán)的分配，對(duì)企業(yè)行為施加影響和約束。

　　（3）職工，包括一般員工和經(jīng)營(yíng)者，他們都為企業(yè)投入人力資本，因而就要從企業(yè)剩余中獲得報(bào)酬，也要承擔(dān)報(bào)酬減少和失業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。為了降低這種風(fēng)險(xiǎn)，就必須通過(guò)一定的制度安排使他們參與企業(yè)控制權(quán)的分配。

　�。�4）政府，政府作為管理者為所有企業(yè)提供“公共環(huán)境資本”（包括制定公共規(guī)則、優(yōu)化信息指導(dǎo)、改善生態(tài)環(huán)境等公共產(chǎn)品），就要從企業(yè)剩余中獲得稅收。由于信息不對(duì)稱和企業(yè)剩余不確定，也要承擔(dān)稅收風(fēng)險(xiǎn)。所以，政府也應(yīng)當(dāng)取得相應(yīng)的企業(yè)控制權(quán)�？梢�(jiàn)，這些利益相關(guān)者對(duì)任何一個(gè)企業(yè)均是不可缺少的，否則，企業(yè)就無(wú)法生存。

　　2.企業(yè)關(guān)注利益相關(guān)者需求的動(dòng)因。

　�。�1）基于盈利考慮的自覺(jué)行動(dòng)。承擔(dān)利益相關(guān)者責(zé)任是企業(yè)基于盈利考慮的自覺(jué)行動(dòng)，這形成利益相關(guān)者責(zé)任的自覺(jué)供給。首先，社會(huì)問(wèn)題的存在拓展了公司業(yè)務(wù)范圍，公司主動(dòng)參與解決社會(huì)問(wèn)題可使?jié)撛诳蛻艮D(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)客戶，從而有助于公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展乃至短期盈利的產(chǎn)生；其次，公司承擔(dān)利益相關(guān)者責(zé)任既可避免與利益相關(guān)者的摩擦損失，又可提升公司形象，進(jìn)而有利于企業(yè)長(zhǎng)期利益的實(shí)現(xiàn)；最后，公司積極承擔(dān)利益相關(guān)者的責(zé)任還可避免政府法規(guī)的牽制，防止公司因受管制而喪失盈利機(jī)會(huì)。哈佛大學(xué)的科特和赫斯科特1992年的研究發(fā)現(xiàn)，11年間關(guān)注利益相關(guān)者責(zé)任的企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)了682%，而只重視股東價(jià)值的企業(yè)只增加了166%，獲取好的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)就必須充分考慮顧客和員工等利益相關(guān)者的責(zé)任。

　�。�2）基于法律的被動(dòng)行為�；�于法律的被動(dòng)行為是利益相關(guān)者責(zé)任的另一種供給形式，是法律強(qiáng)制所形成的被動(dòng)供給。早期企業(yè)法律制度以維護(hù)股東權(quán)益為己任，如美國(guó)道奇公司訴富特公司案，法院認(rèn)為，公司追求社會(huì)目標(biāo)只能用自己的錢而不能用股東的錢；20世紀(jì)80年代，美國(guó)法院開(kāi)始要求企業(yè)承擔(dān)不與股東利益相沖突的利益相關(guān)者責(zé)任，在弗吉爾訴訟案中，法院就強(qiáng)調(diào)，公司做出的對(duì)非股東有利的決策只要有可能給公司及股東帶來(lái)利益就是正當(dāng)?shù)�；隨后，法院進(jìn)一步要求企業(yè)承擔(dān)與股東利益不一致但對(duì)社會(huì)公眾有利的責(zé)任。在史密斯制造公司訴巴勞案中，法院指出，現(xiàn)代形式要求公司作為其經(jīng)營(yíng)所在地的一員，承認(rèn)并履行所應(yīng)承擔(dān)的私人責(zé)任和社會(huì)責(zé)任，股東的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益將因捐贈(zèng)行為而得到促進(jìn)。

　　現(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為，企業(yè)本質(zhì)上是由各利益相關(guān)者所構(gòu)成的“契約聯(lián)合體”。這就意味著企業(yè)要為各利益相關(guān)者服務(wù)，而不僅僅是為某單一主體服務(wù)；企業(yè)的利益是各利益相關(guān)者的共同利益，而不僅僅是某單一主體的利益；每個(gè)利益相關(guān)者都有平等機(jī)會(huì)分享企業(yè)所有權(quán)，而不是把企業(yè)所有權(quán)集中地分配給某一個(gè)主體。這就是我們所認(rèn)為的利益相關(guān)者立場(chǎng)邏輯的基本內(nèi)容。

　　四、結(jié)論

　　綜上所述，本文的分析始終遵循這樣一個(gè)邏輯關(guān)系，即：會(huì)計(jì)存在于企業(yè)當(dāng)中，并為企業(yè)服務(wù)，它構(gòu)成了企業(yè)的中樞神經(jīng)，事關(guān)企業(yè)的生命，并為利益相關(guān)者生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息。而企業(yè)存在的理由在很大程度上可以被認(rèn)為是最大程度地滿足利益相關(guān)者的利益。因此，筆者的結(jié)論是：會(huì)計(jì)立場(chǎng)通過(guò)企業(yè)這一媒介來(lái)滿足利益相關(guān)者的會(huì)計(jì)信息需求，最終保證利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，這種關(guān)系并非是單向的，利益相關(guān)者在利用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行決策并實(shí)現(xiàn)自身利益的同時(shí)，為了維護(hù)自己長(zhǎng)遠(yuǎn)的利益，也會(huì)通過(guò)企業(yè)反饋?zhàn)约旱囊庖?jiàn)，監(jiān)督會(huì)計(jì)和企業(yè)的行為。它們?nèi)�者之間是一個(gè)相互制衡、動(dòng)態(tài)變化的過(guò)程。

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